"Аудиторские ведомости", 2006, N 7

ЛИЦЕНЗИОННЫЙ ДОГОВОР:

ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ЛИЦЕНЗИАРА

В статье рассматривается порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по приобретению, созданию и передаче в пользование объектов исключительных прав у их владельцев.

В настоящее время в деятельности организаций широко распространено использование исключительных прав, таких, как товарные знаки, фирменные наименования, изобретения, программы для ЭВМ и т.п., а также передача исключительных прав в пользование другим организациям.

Исключительным правом (интеллектуальной собственностью) согласно ст. 138 ГК РФ признается право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.).

Результаты интеллектуальной деятельности в зависимости от правового режима можно разделить на три группы:

- промышленная собственность (изобретения, полезные модели, промышленные образцы);

- средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара);

- произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем и т.п.

Исключительные права на объекты промышленной собственности и средства индивидуализации удостоверяются охранными документами: патентами на изобретения и промышленные образцы, свидетельствами на полезные модели, товарные знаки, наименования мест происхождения. Охрана объектов авторских прав (произведения литературы, науки и искусства, программы ЭВМ), а также объектов смежных прав не требует государственной регистрации или иного оформления. Основанием для их защиты служит факт создания произведения в форме, доступной для восприятия другими лицами.

Общие положения о правовом регулировании объектов исключительной собственности содержатся в ГК РФ.

Основными законодательными актами, осуществляющими правовое регулирование объектов интеллектуальной собственности, являются:

- Патентный закон Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1;

- Закон Российской Федерации от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров";

- Закон Российской Федерации от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах";

- Закон Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронно-вычислительных машин и баз данных";

- Закон Российской Федерации от 23.09.1992 N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем".

Правовая основа

Согласно ст. 138 ГК РФ использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя. Это право предоставляется на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная лицензия, неисключительная лицензия, открытая лицензия), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.

По лицензионному договору одна сторона (лицензиар) за соответствующую плату предоставляет право (лицензию) пользоваться изобретением или иным техническим достижением другой стороне (лицензиату). Так, согласно ст. 13 Закона N 3517-1 (в ред. от 07.02.2003 N 22-ФЗ) любое лицо, не являющееся патентообладателем, вправе использовать изобретение, полезную модель, промышленный образец, защищенные патентом, лишь с разрешения патентообладателя (на основе лицензионного договора). По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование охраняемого объекта промышленной собственности в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором.

При исключительной лицензии лицензиату передается исключительное право на использование объекта промышленной собственности в пределах, оговоренных договором, с сохранением за лицензиаром права на его использование в части, не передаваемой лицензиату; при неисключительной лицензии лицензиар, предоставляя лицензиату право на использование объекта промышленной собственности, сохраняет за собой все права, подтверждаемые патентом, в том числе и на предоставление лицензий третьим лицам. Лицензионный договор подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным.

Согласно ст. 26 Закона N 3520-1 (в ред. от 11.12.2002 N 166-ФЗ) право на использование товарного знака может быть предоставлено правообладателем (лицензиаром) другому юридическому лицу или осуществляющему предпринимательскую деятельность физическому лицу (лицензиату) по лицензионному договору в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован. Лицензионный договор должен содержать условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществлять контроль за выполнением этого условия. Лицензионный договор подлежит регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Без этой регистрации указанные договоры считаются недействительными.

Передача права на использование товарного знака по лицензионным договорам также может предусматривать исключительную лицензию. По ней только лицензиат имеет право на использование интеллектуальной собственности в пределах, указанных в договоре, с сохранением за лицензиаром права на его использование в части, не передаваемой лицензиату (например, использование в собственном производстве). При неисключительной лицензии собственник товарного знака предоставляет лицензиату право на него, но сохраняет за собой все права, подтвержденные патентом, в том числе на предоставление лицензий третьим лицам.

Глава 54 ГК РФ предусматривает передачу прав на товарные знаки по договору коммерческой концессии. По этому договору одна сторона (правообладатель) предоставляет другой стороне (пользователю) право использовать комплекс принадлежащих ей исключительных прав (ст. 1027 ГК РФ). В состав такого комплекса может входить право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания.

Бухгалтерский учет

В соответствии с ПБУ 14/2000 к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Согласно п. 3 ПБУ 14/2000 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Исключительные права отражаются на счете 04 "Нематериальные активы".

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации (п. 14 ПБУ 14/2000).

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Один из способов по группе однородных нематериальных активов применяется в течение всего их срока полезного использования.

При передаче исключительных прав в пользование другой организации (пользователю), при сохранении правообладателем исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности согласно п. 25 ПБУ 14/2000 они не списываются и подлежат обособленному отражению на счете 04.

Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем.

Порядок отражения в бухгалтерском учете доходов от передачи прав на использование объектов исключительных прав зависит от способа оплаты по договору (разовый (паушальный) платеж, периодические платежи (роялти) в течение срока договора, разовые и периодические платежи) и от характера деятельности организации-правообладателя по передаче прав (обычная или разовая).

Паушальный платеж - это выплата единовременного вознаграждения собственнику нематериального актива до получения экономического эффекта от его использования. Другими словами, фактически это цена лицензии.

Роялти - это периодические платежи собственнику исключительного права в течение срока действия лицензионного договора. Роялти устанавливают в виде фиксированных ставок, которые выплачивает лицензиат через согласованные периоды времени. Ставка роялти может определяться в процентах от валовой прибыли, себестоимости продукции (работ, услуг), продажной цены товаров и других показателей деятельности, в которой используются переданные лицензиаром неисключительные права.

Вознаграждение лицензиара признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора. Принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Организация-правообладатель признает периодические платежи (роялти) в составе доходов того периода, к которому они относятся.

Разовые (паушальные) платежи учитывают как доходы будущих периодов на счете 98 "Доходы будущих периодов" с последующим списанием на доходы организации-правообладателя равномерно в течение срока действия договора.

В соответствии с п. п. 5 и 7 ПБУ 9/99, если организация-правообладатель ведет хозяйственную деятельность преимущественно в области создания и передачи в пользование объектов интеллектуальной собственности, доходы от передачи прав на использование товарных знаков признаются доходами по обычным видам деятельности и отражаются на счете 90 "Продажи". Если для организации-правообладателя передача прав на объекты интеллектуальной собственности является разовой операцией, то соответствующий доход включается в состав прочих доходов и учитывается на субсчете 91-1 "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Начисление единовременного вознаграждения или периодических платежей отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по лицензионному договору", Кредит 90, субсчет "Выручка" или 91-1.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Порядок признания нематериальных активов установлен в п. 3 ст. 257 НК РФ.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ амортизация по нематериальным активам начисляется линейным или нелинейным методом.

Порядок отражения доходов от предоставления в пользование товарного знака зависит от того, является этот вид деятельности основным или побочным.

Если доходы признаются в составе доходов от реализации согласно ст. 249 НК РФ, то они признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ). При этом разовый платеж признается равномерно в течение срока действия лицензионного договора на последний день месяца или квартала (п. 2 ст. 271 НК РФ). Доход в виде периодических платежей признается в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 271 НК РФ). Обычно это также последний день месяца или квартала.

Если же они отражаются в составе внереализационных доходов (п. 5 ст. 250 НК РФ), то в соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ в случае, когда по договору предусмотрено получение единого платежа, дата признания дохода при применении метода начисления определяется следующим образом:

- если в договоре не определен срок его действия, то это дата предоставления в пользование прав;

- если срок действия установлен, доходы признаются на последний день месяца или квартала равномерно в течение срока, на который переданы права.

НДС. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Исчерпывающий перечень операций, не подлежащих налогообложению НДС, предусмотрен ст. 149 НК РФ.

Таким образом, операции по передаче в установленном порядке патентообладателем (лицензиаром) права на использование исключительных прав являются объектом налогообложения НДС.

Согласно ст. 167 НК РФ для целей исчисления НДС датой возникновения обязательств перед бюджетом является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, в данном случае дата предоставления в пользование исключительных прав при паушальном платеже; если платежи носят периодический характер, то они учитываются в периоде их начисления;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пример. Лицензиар - организация А разработал и зарегистрировал товарный знак. Согласно ст. 16 Закона N 3520-1 регистрация товарного знака действует до истечения 10 лет, считая с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности, следовательно, срок полезного использования товарного знака - 10 лет.

Ежемесячная сумма амортизации (833,33 руб.). Затем по лицензионному договору право на использование товарного знака было передано организации Б на срок 1 год с оплатой разовым платежом в размере 500 000 руб.

Согласно учетной политике организации А основным видом ее деятельности является торговая деятельность. Доходы и расходы при расчете налога на прибыль определяются методом начисления.

В бухгалтерском учете организации А произведены следующие записи.

После регистрации разработанного товарного знака:

Дебет 04, субсчет "Исключительное право на товарный знак", Кредит 08 - 100 000 руб.,

Дебет 26, Кредит 05 - 833,33 руб. - начислена сумма амортизации до момента передачи товарного знака в пользование по лицензионному договору.

При передаче товарного знака по лицензионному договору в бухгалтерском учете организации А производятся записи:

Дебет 04, субсчет "Исключительное право на товарный знак, предоставленное в пользование", Кредит 04, субсчет "Исключительное право на товарный знак" - 100 000 руб. - передан в пользование товарный знак,

Дебет 76, Кредит 98 - 500 000 руб. - начислен доход, причитающийся к получению за передачу в пользование правом на товарный знак,

Дебет 51, Кредит 76 - 500 000 руб. - получена оплата от лицензиата за использование права на товарный знак,

Дебет 98, Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 76 271 руб. - отражен НДС.

Ежемесячно в учете равномерно отражается получение дохода:

Дебет 98, Кредит 91-1 - 35 310,75 руб. [(500 000 руб. - 76 271 руб.) : 12 мес.] - отражен доход по лицензионному договору,

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 04, субсчет "Исключительное право на товарный знак, предоставленное в пользование" - 833,33 руб. - начислена амортизация по товарному знаку, переданному по лицензионному договору,

Дебет 91, Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 34 477,42 руб. (35 310,75 - 833,33) - отражена прибыль от реализации неисключительного права на товарный знак.

Ю.А.Суслова

Аудитор

Подписано в печать

16.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——