"Аудиторские ведомости", 2006, N 7

ВНУТРЕННИЙ АУДИТ В ОРГАНИЗАЦИИ:

ВИДЫ, ЗАДАЧИ, ФУНКЦИИ

Целью аудита в Российской Федерации законодательно определено выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц в соответствии с действующим законодательством. В формировании достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и отдельных ее показателей, в частности, принимают участие различные службы организаций, в том числе службы внутреннего аудита. В статье дан обзор мнений специалистов по вопросам классификации видов, задач и функций внутреннего аудита.

В соответствии с Федеральным законом от 07.08.1991 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" целью внутреннего аудита как особого вида аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. На наш взгляд, применительно к внутреннему аудиту данную цель можно трансформировать как контроль за формированием достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Служба внутреннего аудита может быть организована с целью проведения независимой оценки таких составляющих бизнеса, как качество корпоративного управления, степень управления рисками и прозрачности бизнеса.

Следует отметить определенную эволюцию в раскрытии вопросов сущности и целей организации внутреннего аудита. В 90-х гг. ХХ в. в отечественной литературе преобладало определение внутреннего аудита во взаимосвязи с внутрихозяйственным контролем. В настоящее время более распространена точка зрения, согласно которой цель организации внутреннего аудита - оказание помощи сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции. Аналогичное определение представлено в документах Института внутренних аудиторов США.

Российские стандарты (правила) аудита дают следующее определение сущности внутреннего аудита. Это - организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. К институтам внутреннего контроля согласно Правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Изучение и использование работы внутреннего аудита", одобренному Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 27 апреля 1999 г., Протокол N 3, относятся назначаемые собственниками экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов.

В глоссарии терминов международных стандартов аудита внутренний аудит определен как оценочная деятельность, осуществляемая внутри субъекта как услуга, предназначенная для субъекта. В соответствии с Кодексом этики профессиональных бухгалтеров в функции внутреннего аудита входят, в частности, изучение, оценка и мониторинг адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. На наш взгляд, рассматривая сущность внутреннего аудита, его цели, задачи и функции, следует проводить различия применительно к уровням внутреннего аудита, например внутреннего аудита отдельных хозяйствующих субъектов и групп взаимосвязанных организаций (холдингов), что не нашло широкого отражения в современной отечественной литературе.

Нами предложена следующая классификация внутреннего аудита в зависимости от выбранных критериев (табл. 1).

Таблица 1

Виды внутреннего аудита

     
   ——————————————————T——————————————————————————————————————————————¬
   |     Критерии    |                      Виды                    |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Структура        |Аудит отдельного структурного подразделения   |
   |аудируемых       |Аудит отдельного юридического лица с простой  |
   |объектов         |организационной структурой                    |
   |                 |Аудит отдельного юридического лица со сложной |
   |                 |организационной структурой                    |
   |                 |Аудит консолидируемой группы                  |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Степень          |Аудит организаций и холдингов, составляющих   |
   |применения МСФО  |финансовую отчетность только по РСБУ          |
   |на различных     |Аудит организаций и холдингов, составляющих   |
   |стадиях          |финансовую отчетность по МСФО способом        |
   |формирования     |трансформации данных                          |
   |консолидированной|Аудит организаций и холдингов, составляющих   |
   |финансовой       |финансовую отчетность по МСФО способом        |
   |отчетности       |конверсии данных                              |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Задачи           |Аудит финансовой отчетности                   |
   |                 |Налоговый аудит                               |
   |                 |Аудит соответствия требованиям (законодательно|
   |                 |установленным предписаниям) и целесообразности|
   |                 |Ценовой аудит                                 |
   |                 |Управленческий аудит (производственный аудит) |
   |                 |Аудит хозяйственный деятельности              |
   |                 |Специальный аудит (экологический, операционный|
   |                 |и др.)                                        |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Функции          |Собственно аудит (цель — подтверждение        |
   |                 |достоверности финансовой отчетности)          |
   |                 |Оценка и контроль эффективности системы       |
   |                 |управления                                    |
   |                 |Консультирование участников консолидируемой   |
   |                 |группы                                        |
   |                 |Функции, связанные с внешним контролем и      |
   |                 |оценкой деятельности участников               |
   |                 |консолидируемой группы                        |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Периодичность    |Первоначальный                                |
   |осуществления    |Разовый                                       |
   |                 |Оперативный                                   |
   |                 |Итоговый                                      |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Взаимоотношения  |Предшествующий внешнему аудиту (связанный с   |
   |со службами      |внешним аудитом)                              |
   |внешнего аудита  |Не предшествующий внешнему аудиту (не         |
   |                 |связанный с внешним аудитом)                  |
   L—————————————————+———————————————————————————————————————————————
   

Цели внутреннего аудита можно сформулировать следующим образом:

- обеспечение более эффективного управления организацией и группой взаимосвязанных организаций;

- оперативное выявление текущих проблем в рамках отдельной организации - участника группы и в целом группы взаимосвязанных организаций;

- защита законных интересов организации и ее собственников, в том числе защита общих интересов всех участников группы взаимосвязанных организаций;

- помощь сотрудникам организации в эффективном выполнении ими своих функций;

- оценка эффективности и надежности системы внутреннего контроля.

Внутренний аудит выполняет различные функции, при определении которых также не существует единых мнений.

Так, А.К. Макальская отмечает, что внутренний аудит [9]:

- дает высшему звену управления всей организацией информацию о ее финансово-хозяйственной деятельности;

- повышает эффективность системы внутреннего контроля, препятствующие возникновению нарушений;

- подтверждает достоверность отчетов обособленных структурных подразделений организации.

Л.В. Сотникова отмечает участие внутреннего аудита в процессах реинжиниринга, т.е. изменения структуры управления организацией [13].

Р.А. Алборов рассматривает такие функции внутреннего аудита, как [1]:

- анализ внешних факторов и оценка их влияния на деятельность организации;

- консультирование учредителей и сотрудников администрации по вопросам бухгалтерского учета, налогообложения, анализа хозяйственной деятельности, менеджмента и права;

- организация подготовки к проведению внешнего аудита, проверок налоговых и других контрольных органов;

- периодический контроль за финансово-хозяйственной деятельностью;

- проверка правильности составления и условий выполнения хозяйственных договоров;

- оценка экономичности и эффективности операций организации;

- проверка уровня достижения программных целей.

В трудах А.Д. Шеремета и В.П. Суйца отмечается, что внутренний аудит не только дает информацию о деятельности самой организации, но и подтверждает правильность и достоверность отчетов менеджеров [16].

По мнению Ю.Н. Воропаева, внутренний аудит может как повторять функции внешнего аудита (за исключением представления официального заключения внешним пользователям), так и иметь более расширенный круг функций и задач, определяемый создавшим его управляющим органом [4].

Таким образом, функции внутреннего аудита не ограничиваются только функциями контроля за финансово-хозяйственной деятельностью, характерными для контрольно-ревизионных служб. Например, В.В. Скобара отождествляет внутренний аудит с внутренним контролем, осуществляемым внутренними ревизорскими службами (отделами) [11].

В.В. Бурцев, рассматривая внутренний контроль с позиции участия в процессе управления, применяя кибернетический подход, признает целью внутреннего контроля информационную прозрачность объекта управления для принятия эффективных решений и определяет внутренний аудит как одну из форм внутреннего контроля [2]. По его мнению, другая форма внутреннего контроля, определенная как структурно-функциональная форма, отражает взаимодействия единиц организационной структуры, соответствующие их контрольным функциям, и применима в отличие от внутреннего аудита ко всем организациям.

Л.В. Сотникова считает, что внутренний аудит представляет собой не форму организации внутреннего контроля, а структуру, дополняющую структурно-функциональную систему внутреннего контроля и входящую в ее конфигурацию [13].

Система внутреннего аудита не может быть полностью отождествлена с внутренним контролем, что вытекает из данных выше определений сущности, целей и функций внутреннего аудита. В то же время система внутреннего контроля может функционировать и без создания органов внутреннего аудита. Внутренний аудит, на наш взгляд, следует рассматривать как дополнительный уровень элемента контроля в системе управления за достоверностью финансовой отчетности, в частности, и эффективностью системы внутреннего контроля в целом. При этом возможна трансформация контрольно-ревизионных служб в отдельные службы внутреннего аудита.

По мнению А. Сонина, внутренний аудит должен обеспечивать оценку системы внутреннего контроля для повышения ее эффективности и предотвращения избыточного нецелесообразного контроля [12].

На наш взгляд, внутренний аудит следует рассматривать в качестве:

- части системы внутреннего контроля;

- функции выявления и оценки рисков;

- независимой оценки информационных потоков, в том числе финансовой отчетности (индивидуальной и консолидированной).

При принятии решения об организации и определении функции внутреннего аудита каждый экономический субъект должен учесть влияние таких факторов, как:

- направление и специфика деятельности;

- объемы показателей финансово-экономической деятельности субъекта;

- сложившаяся система управления;

- состояние системы внутреннего контроля.

Функции внутреннего аудитора могут выполнять [16]:

- специальные службы внутреннего контроля;

- отдельные специалисты внутреннего аудита, состоящие в штате организации;

- ревизионные комиссии (ревизоры);

- привлекаемые сторонние организации;

- внешние аудиторы.

Функции внутреннего аудита должны выполняться непосредственно работниками организации, поэтому предложения о том, что внутренним аудитом могут заниматься не только работники организации, но и приглашенные независимые аудиторы, являются ошибочными [11].

Нам представляется, что, если внутренний аудит осуществляется на постоянной основе и предусматривает ежедневный контроль и выполнение иных действий, привлечение внешних специалистов экономически нецелесообразно. Но при решении отдельных задач, определенных для служб внутреннего аудита, данное привлечение сторонних специалистов может быть обоснованным.

При отсутствии службы внутреннего аудита в организационной структуре хозяйствующего субъекта его функции в области контроля осуществляются главным бухгалтером и работниками бухгалтерии, так как в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ (в ред. от 23.07.1998) "О бухгалтерском учете" это является их должностными обязанностями.

На наш взгляд, особого внимания заслуживает утверждение, что во внутреннем аудите нуждаются организации [14]:

- имеющие сложную структуру;

- осуществляющие финансово-хозяйственные операции во взаимодействии с другими экономическими субъектами.

Ко второму направлению можно отнести такие связанные стороны, как финансово-промышленные и банковские группы, холдинги в целом и отдельные их члены, а также иные объединения, приводящие к приобретению контроля одной организации над другими. По данному направлению возникает необходимость рассмотреть определение внутреннего аудита взаимодействий и финансовой отчетности, полученной путем консолидации связанных сторон. Л.В. Сотникова дает следующее определение. Внутренний аудит финансово-промышленной группы (ФПГ) - это система контрольных действий, осуществляемых по поручению совета управляющих ФПГ (холдинга) специальным структурным подразделением, подчиняющимся только совету управляющих, за деятельностью организаций, входящих в холдинг, при которой устанавливаются законность, достоверность и экономическая целесообразность совершения хозяйственных операций, а также правильность действий должностных лиц, участвующих в их осуществлении.

Организуя внутренний аудит групп взаимосвязанных организаций (холдингов, консолидируемых групп), можно выделить следующие его направления, в широком смысле составляющие корпоративный аудит:

- аудит финансовой отчетности;

- аудит управленческих решений в финансово-экономической области (управленческий аудит);

- аудит управления рисками.

Корпоративный аудит в узком смысле может быть определен как реализация и контроль соответствия корпоративным стандартам.

На наш взгляд, необходимо провести сравнение внутреннего аудита отдельного хозяйствующего субъекта и внутреннего аудита связанных сторон (холдинга). В табл. 2 приведены сравнительные характеристики внутреннего аудита организации и группы организаций на примере внутреннего аудита финансовой отчетности.

Таблица 2

Характеристика внутреннего аудита

консолидированной финансовой отчетности

     
   ——————————————————T——————————————————————————————————————————————¬
   | Характеризующий |    Внутренний аудит группы взаимосвязанных   |
   |     признак     |                  организаций                 |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Объект аудита    |Консолидированная финансовая отчетность       |
   |                 |Индивидуальная финансовая отчетность          |
   |                 |материнской и дочерних компаний               |
   |                 |Дочерняя компания может являться материнской  |
   |                 |для других организаций, следовательно, для    |
   |                 |консолидации может быть представлена          |
   |                 |консолидированная отчетность, объединяющая    |
   |                 |данные дочерней и внучатых компаний           |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Специфические    |Проверка правильности определения параметров  |
   |процедуры        |консолидации                                  |
   |                 |Проверка достоверности результатов            |
   |                 |преобразования данных индивидуальной          |
   |                 |финансовой отчетности участников группы при   |
   |                 |применении различных отчетных форм            |
   |                 |Проверка правомерности определения            |
   |                 |существенных показателей и возможных          |
   |                 |реклассификаций данных индивидуальной         |
   |                 |отчетности в процессе консолидации            |
   |                 |(в частности, в отчете о прибылях и убытках)  |
   |                 |Проверка достоверности данных в результате    |
   |                 |проведения процедур элиминирования            |
   |                 |Проверка результатов трансформации данных при |
   |                 |составлении отчетности в соответствии с МСФО  |
   |                 |Проверка результатов консолидации при         |
   |                 |применении различных валют отчетности в       |
   |                 |многонациональных компаниях                   |
   |                 |Проверка достоверности и полноты отчетных     |
   |                 |данных консолидированной финансовой           |
   |                 |отчетности, формируемой в условиях            |
   |                 |гиперинфляции                                 |
   |                 |Анализ отчетных показателей (индивидуальной и |
   |                 |консолидированной отчетности) для обеспечения |
   |                 |необходимой информацией внутренних            |
   |                 |пользователей и собственников                 |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Участие на       |На стадии проверки достоверности отчетных     |
   |стадиях          |данных — результатов консолидации             |
   |формирования     |На стадии формирования и проверки             |
   |отчетных данных  |достоверности только консолидированной        |
   |                 |финансовой отчетности                         |
   |                 |На стадиях формирования и проверки            |
   |                 |достоверности как консолидированной, так и    |
   |                 |индивидуальной финансовой отчетности самим    |
   |                 |органом или посредством взаимодействий со     |
   |                 |службами внутреннего аудита (внутреннего      |
   |                 |контроля) отдельных участников                |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Формы организации|На уровне материнской компании без открытия   |
   |служб внутреннего|специализированных служб в дочерних компаниях |
   |аудита           |(централизованная форма)                      |
   |                 |На уровнях материнской компании и дочерних    |
   |                 |компаний (смешанная форма)                    |
   L—————————————————+———————————————————————————————————————————————
   

В дополнение табл. 2 отметим, что участие службы внутреннего аудита компании на стадиях формирования данных индивидуальной и финансовой отчетности может быть связано, например, с такими действиями, как:

- участие в разработке и контроле за осуществлением единого методологического руководства в сфере бухгалтерского учета и финансовой отчетности для всех участников группы взаимосвязанных организаций, в частности в отношении учетной политики;

- оценка эффективности процедур формирования достоверных отчетных данных материнской и дочерних компаний и группы организаций в целом;

- участие в определении и контроле за правомерностью признания показателей отчетности существенными и несущественными (определение критериев существенности для отчетности отдельных организаций и консолидированной отчетности);

- участие в разработке и оценке эффективности и рациональности формирования дополнительных данных, представляемых отдельными участниками группы и необходимых для консолидации отчетности.

Когда внутренний аудит проявляет себя на стадиях формирования консолидированной или индивидуальной финансовой отчетности и специалисты внутреннего аудита принимают непосредственное участие в трансформации, реклассификации, агрегировании и прочих преобразованиях данных, то, на наш взгляд, с одной стороны, повышается качество показателей отчетности, а с другой стороны, значительно снижается независимость и объективность выводов внутреннего аудитора о достоверности отчетности.

Литература

1. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. - М.: Дело и Сервис, 2004.

2. Бурцев В.В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. - М.: Экзамен, 2003.

3. Васильева М., Камфер Ю., Степанова О. Внешний и внутренний аудит на предприятии // Экономико-правовой бюллетень, 2001, N 6.

4. Воропаев Ю.Н. Оценка внутреннего контроля // Бухгалтерский учет, 1996, N 8.

5. Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., О'Рейлли В.М., Хирш М.Б. Аудит Монтгомери / Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит; ЮНИТИ, 1997.

6. Дубровина Т.Д., Сухов В.А., Шеремет А.Д. Аудиторская деятельность в страховании: Учебное пособие / Под ред. проф. А.Д. Шеремета. - М.: ИНФРА-М, 1997.

7. Ендовицкий Д.А., Архипов А.А. Организация места внутреннего аудита в системе внутрихозяйственного контроля // Аудитор, 2003. N 12.

8. Макальская А.К., Пирожкова Н.А. Основы аудита. - М.: Дело и Сервис, 2000.

9. Макальская А.К. Внутренний аудит: Учебно-практическое пособие. - М.: Дело и Сервис, 2001.

10. Пахомов Д.В. Качество аудиторских услуг: организация контроля // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2001. N 1.

11. Скобара В.В. Аудит: Методология и организация. - М.: Дело и Сервис, 1998.

12. Сонин А. Внутренний контроль и внутренний аудит - необходимость для компании / www.cfi.ru.

13. Сотникова Л.В. Внутренний контроль и аудит: Учебник. - М.: ЗАО "Финстатинформ", 2000.

14. Сотникова Л.В. Оценка состояния внутреннего аудита: Практ. пособие / Под ред. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005.

15. Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. Аудит: общий. Банковский, страховой. - М.: ИНФРА-М, 2002.

16. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2002.

Е.В.Никифорова

Д. э. н.,

заведующая

кафедрой бухгалтерского учета,

анализа и аудита

И.В.Шумилова

Доцент,

Государственный Тольяттинский

университет

Подписано в печать

16.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——