"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 13

РЕКЛАМА БЫВАЕТ РАЗНАЯ

Реклама - двигатель торговли, это давно известно всем и многие этим пользуются. Однако разновидностей рекламы существует великое множество, и некоторые из них могут создать трудности для бухгалтера.

В настоящей статье дан анализ основных моментов, на которые налогоплательщикам следует обратить внимание в связи с выходом Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (вступит в силу с 1 июля 2006 г.), а также предложена подборка писем контролирующих органов, разъясняющих ситуации, которые возникают в данной сфере.

Определимся с понятием

В налоговом учете затраты на рекламу являются прочими расходами (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ) и принимаются в следующем порядке (п. 4 ст. 264 НК РФ):

- реклама через средства массовой информации, световая и иная наружная реклама, а также затраты на участие в выставках учитываются в полном объеме;

- затраты на приобретение призов и прочие расходы признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Однако, чтобы воспользоваться этим положением, надо четко знать, что расходы носят рекламный характер. Согласно ст. 3 Федерального закона N 38-ФЗ (далее - Закон о рекламе) реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Если сравнить это определение с прежним <1>, становится очевидным, что принципиальных различий между ними нет. Таким образом, неопределенность целевой аудитории рекламы - главный признак оправданности расходов на рекламу. К сожалению, как и прежде, законодатели не потрудились дать точную формулировку этого понятия.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Статья 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ.

Что нельзя считать рекламой?

В Законе о рекламе появилась новая статья, в которой установлено, что нельзя считать рекламой (п. 2 ст. 2 Закона о рекламе). В частности, это:

- информация, раскрытие, распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом <2>;

- вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;

- информация о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке;

- любые элементы оформления товара или его упаковки, не относящиеся к другому товару;

- упоминания о товаре, средствах его индивидуализации, изготовителе или продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Согласно Закону РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" продавец должен проинформировать потребителя о товаре. Такая информация включает в себя сведения об изготовителе, продавце, режиме, товарах.

Таким образом, данные расходы уже не будут нормироваться для целей налога на прибыль. В налоговом учете они будут признаваться (при экономической обоснованности) как расходы на производство, продвижение товара, управление и т.п.

Общие требования к рекламе

Реклама должна быть добросовестной и достоверной. Теперь в ней не допускается (п. 5 ст. 5 Закона N 38-ФЗ):

- использование иностранных слов и выражений, которые могут привести к искажению информации;

- указания на то, что объект рекламирования одобряется органами государственной власти или местного самоуправления либо их должностными лицами;

- использование образов медицинских и фармацевтических работников, за исключением такого использования в рекламе медицинских услуг, средств личной гигиены, кроме специальных случаев.

Государственный контроль и штрафы

Нарушение законодательства о рекламе влечет наложение административного штрафа (ст. 14.3 КоАП РФ):

- на граждан в размере от 20 до 25 МРОТ;

- на должностных лиц - от 40 до 200 МРОТ;

- на юридических лиц - от 400 до 5 000 МРОТ.

Публичная оферта

В новой редакции содержится маленькая, но очень интересная статья, согласно которой если в соответствии с Гражданским кодексом РФ реклама признается офертой, такая оферта действует в течение двух месяцев со дня распространения рекламы при условии, что в ней не указан иной срок (ст. 11 Закона о рекламе).

Напомним, что офертой считается предложение товара, обращенное к неопределенному кругу лиц, если оно содержит все существенные условия договора розничной купли-продажи (ст. 494 ГК РФ). То есть если в рекламной акции, например, распродаже, не определен срок ее действия, то автоматически она должна действовать два месяца.

Особенности распространения рекламы.

Реклама отдельных видов товаров

С принятием нового Закона использование транспортных средств исключительно или преимущественно в качестве передвижных рекламных конструкций запрещается (п. 2 ст. 20 Закона N 38-ФЗ). Данное положение вступает в силу с 1 января 2007 г.

Кроме того, ужесточены условия для рекламы алкогольной и табачной продукции (ст. ст. 21 - 23 Закона о рекламе), лекарственных средств и биологически активных добавок (ст. ст. 24, 25 Закона о рекламе), финансовых услуг (ст. 28 Закона о рекламе) и проч.

Теперь нет необходимости получать разрешение на установку рекламной конструкции при оформлении витрин, киосков, лотков, передвижных пунктов торговли, уличных зонтиков (п. 23 ст. 19 Закона о рекламе).

Новый Закон о рекламе сокращает объем рекламы в телепрограммах и телепередачах, не специализирующихся на сообщениях рекламного характера. Так, до 1 июля 2006 г. такая реклама не должна была превышать 20% эфирного времени (п. 4 Федерального закона N 108-ФЗ). С 1 января 2008 г. общая продолжительность распространяемой в телепрограмме рекламы не может превышать 15% времени вещания в течение часа (п. 3 ст. 14 Закона о рекламе). В период с 1 июля 2006 г. по 1 января 2008 г. общая продолжительность распространенной в телепрограмме рекламы, прерывания телепрограммы рекламой (в том числе спонсорской рекламой) и совмещения рекламы с телепрограммой способом "бегущей строки" или иным способом ее наложения на кадр транслируемой телепрограммы не может превышать 20% времени вещания в течение часа и 15% времени вещания в течение суток.

Как видите, новый Закон о рекламе больше затрагивает гражданское и административное право, чем бухгалтерское и налоговое законодательство. Однако некоторые формулировки могут существенно помочь организациям, положив конец спорам.

Итак, реклама бывает разная. Вроде бы в Законе все понятно, однако, когда контролирующие органы выпускают свои разъяснения, вдруг оказывается, что они рассуждают не так, как все остальные. Поэтому лучше подстраховаться, узнав заранее их мнение.

Дегустация в магазинах, на выставках и ярмарках

Расходы на дегустацию на выставках и ярмарках Минфин в Письме от 16.08.2005 N 03-04-11/205 признал нормируемыми в пределах 1% от выручки. При этом передачу товаров для дегустации Минфин отнес к безвозмездной передаче, которая облагается НДС.

Данный ответ на запрос налогоплательщика содержит несомненную двойственность, потому что для налога на прибыль передача не признается безвозмездной, а для НДС - признается. Если все-таки признать безвозмездность передачи, то и для налогового учета такие расходы не могут уменьшать налоговую базу (п. 16 ст. 270 НК РФ). В данном случае не важно даже то, что товары передавались для дегустации, главное - передача ТМЦ, признанная рекламными расходами, облагается НДС.

Однако суды с этим не согласны. ФАС МО в Постановлении от 17.02.2006, 16.02.2006 N КА-А40/485-06 пришел к обоснованному выводу, что при раздаче призов в рамках рекламной кампании объекта обложения НДС не возникает, так как раздача рекламной продукции неразрывно связана с операциями по реализации рекламируемой продукции. Вывод суда о том, что в спорной ситуации передача товаров в качестве рекламной акции не может считаться объектом налогообложения по НДС в качестве операции по их безвозмездной передаче, подтверждается и сложившейся судебной практикой (например, Постановления ФАС МО от 04.08.2005 N КА-А40/7346-05, от 19.08.2003 N КА-А40/5796-03П).

Аналогичная позиция представлена в Постановлении ФАС УО от 12.01.2006 N Ф09-5996/05-С2.

Адресная рассылка каталогов товаров с информацией

о номенклатуре и цене предлагаемых товаров,

условиях поставок, содержащих бланки заказов

Указанные расходы не признаются рекламными, так как не соответствуют понятию рекламы, которая предназначается неопределенному кругу лиц (пп. 1 ст. 3 Закона о рекламе). В данном случае целевая аудитория обозначена адресами. Следовательно, затраты на такую рассылку являются безвозмездной передачей и не уменьшают налог на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ), при этом облагаются НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ, Письма ФНС России от 11.02.2005 N 02-1-08/24@, УФНС по г. Москве от 09.03.2005 N 20-12/14600, Минфина России от 18.01.2006 N 03-03-02/13 и от 24.04.2006 N 03-03-04/1/390).

Однако согласитесь, что здесь вполне возможна ситуация, когда адресат (получатель, указанный на конверте), может передать этот каталог третьим лицам. Другими словами, круг потребителей рекламы может значительно расшириться. В силу того, что в Законе о рекламе не оговорено, что надо понимать под "неопределенным кругом лиц", в данном случае можно утверждать, что речь идет о лицах, круг которых рекламодателю заранее не известен. То есть даже при адресной рассылке (если, конечно, заявка на заказ товаров не именная) можно говорить о рекламных расходах.

Кроме того, по данному вопросу сложилась положительная арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС МО от 04.08.2005 N КА-А40/7346-05 отмечено, что рассылка рекламных материалов по адресной базе также означает доведение рекламы до неопределенного круга лиц. Если целью безвозмездной передачи того или иного имущества (например, каталога товаров или подарка покупателям) является стимулирование спроса, то расходы на такую передачу можно учесть при налогообложении прибыли (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Ссылка налоговиков на п. 16 ст. 270 НК РФ, по мнению суда, в данном случае неприменима.

Расходы организации по отправке подобной информации путем безадресной почтовой доставки (раскладки сотрудниками почты по почтовым ящикам юридических и физических лиц - потенциальных клиентов, а также непосредственно в почтовом отделении) на основании договоров возмездного оказания услуг с управлениями федеральной почтовой связи (филиалами ФГУП "Почта России") относятся к нормируемым рекламным расходам, которые учитываются в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ.

Расходы на размещение информации (вывеску)

В случае если организация оплатила размещение информации, например, в виде вывески магазина на фасаде здания, то, по мнению Минфина, данные расходы можно принять в качестве рекламных в размере 1% от выручки (Письмо Минфина России от 05.04.2006 N 03-03-04/1/322).

Однако с признанием такого расхода в качестве рекламного можно и поспорить. Так, Высший Арбитражный Суд в Информационном письме N 37 <3> (п. 18) заключил, что указание юридическим лицом своего наименования на вывеске в месте нахождения не является рекламой.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.12.1998 N 37 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о рекламе".

К тому же, как уже было отмечено, с 1 июля нынешнего года с этим вопросом будет меньше проблем, так как согласно п. 2 ст. 2 Закона о рекламе вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера, не являются рекламой.

Размещение рекламы в метрополитене

Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) <4> деятельность метрополитена относит к деятельности прочего сухопутного транспорта разд. I "Транспорт и связь". На этом основании ФНС признала, что затраты на размещение рекламы в вагонах электропоездов (как внутри, так и снаружи) относятся к расходам на рекламу на транспортных средствах, принимаемым для целей налогообложения прибыли в размере 1% от выручки (Письма УФНС по г. Москве от 17.06.2005 N 20-12/43630, Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/1/361).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Принят Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-СТ (код 60.21.23).

Размещение плакатов и баннеров в витринах кинотеатров,

а также выносных конструкций (штендеров)

Учитывая аудиовизуальное восприятие плакатов и баннеров, размещенных в витринах кинотеатров, из городского пространства, Минфин признал, что указанные расходы относятся к размещению наружной рекламы и определяются для целей исчисления налога на прибыль в полном объеме (Письмо Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/1/83).

Ношение физическими лицами одежды с символикой

(логотипом)

Несмотря на то что в данном случае присутствует визуальное восприятие из городского пространства, Минфин счел, что одежда не отвечает критерию стабильного территориального размещения (п. 1 ст. 19 Закона о рекламе). В связи с этим одежда, которая, по мнению организации, представляет носимые рекламные конструкции, не может быть признана средством наружной рекламы, так как не соответствует понятию "наружная реклама".

Данные расходы учитываются для целей исчисления налога на прибыль в размере 1% от выручки (Письмо Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/1/83).

Нанесение логотипа на форменную одежду

Сотрудники обеспечиваются одеждой с изображением товарного знака в целях распространения рекламной информации о компании, поддержания интереса клиентов к ней, формирования положительного имиджа, повышения качества обслуживания клиентов, но логотип логотипу рознь. Минфин считает, что расходы на фирменную одежду для сотрудников с изображением зарегистрированного товарного знака (логотипа) организации считать рекламой нельзя, поскольку одежда не может распространять информацию о видах деятельности организации, ее целях и задачах (Письмо Минфина России от 24.08.2005 N 03-03-04/2/51).

Кроме того, фирменная одежда предназначена для сотрудников, обслуживающих клиентов организации, то есть общающихся в процессе работы с ограниченным числом граждан.

Перекрашивание автомобиля в корпоративные цвета

и изображение на ней логотипа

Несмотря на приобретение автомобилем новой функции - носителя рекламной информации при неизменности технических характеристик, расходы на перекрашивание автомобиля в корпоративные цвета и изображение на нем логотипа не относятся к модернизации основных средств (Письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/2/148). В Письме, в частности, указано, что к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, расходы, связанные с изменением первоначального цвета автомобилей на цвет, соответствующий корпоративному стилю организации, и нанесением на них логотипа и номера телефона, не относятся к модернизации основных средств, поэтому они будут учитываться как расходы на рекламу, размещенную на транспортных средствах, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Визитные карточки

Очень часто предметом спора между налогоплательщиками и налоговиками становятся визитные карточки. Можно ли их расценить как рекламу?

Все зависит от того, для чего предназначена визитная карточка. Если она нужна для представления сотрудников, общающихся с ограниченным кругом лиц, который определяют сотрудники, а также не содержит рекламных лозунгов, то такая карточка не будет признаваться рекламой (Постановление ФАС УО от 05.05.2005 N Ф09-1830/05-С7). Основанием для такого вывода служит несоответствие определению рекламы, указанному в пп. 1 ст. 3 Закона о рекламе. Затраты на изготовление таких визиток можно учесть в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК).

Обратите внимание: визитные карточки должны принадлежать штатным работникам, которые по своим должностным обязанностям призваны поддерживать контакты с другими организациями (Письмо УМНС по г. Москве от 15.12.2003 N 26-12/57647).

В то же время налоговики могут заключить, что на сумму затрат на изготовление визиток нельзя уменьшать налоговую базу, так как данные расходы не обоснованы. Однако суды придерживаются другого мнения (Постановление ФАС МО от 16.03.2004 N КА-А40/1402-04).

Если карточка содержит такие девизы, как "низкие цены", "быстрая доставка", "лучшее качество" и т.п., и предназначена для раздачи на выставке, то затраты на ее оформление можно квалифицировать как ненормируемые рекламные расходы.

Определение расходов по изготовлению визиток с рекламными лозунгами, но не предназначенных для раздачи на выставках, является спорным вопросом, который решается в индивидуальном порядке. Поэтому лучше не упоминать такие девизы.

"Рекламная мебель"

Федеральный закон N 108-ФЗ не давал четкого определения затрат на "рекламную мебель" (палатки, зонты с логотипом компании). Поэтому у бухгалтеров возникал вопрос: можно ли расходы на нее считать затратами на наружную рекламу?

Для ответа обратимся к арбитражной практике. По мнению ФАС ВВО, высказанному в Постановлении от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152, затраты по использованию в рекламных целях "рекламной мебели" (летних шатров, палаток, зонтов) правомерно учитывать в качестве ненормируемых расходов на рекламу.

Апелляционная инстанция посчитала, что спорная рекламная мебель, представляющая собой шатры, палатки, зонты, которая используется для защиты посетителей летних кафе, закусочных, точек розничной торговли продукцией налогоплательщика от дождя, ветра, солнца, соответственно относится к объектам наружной рекламы, поэтому затраты по ее использованию в рекламных целях включаются в ненормируемые расходы.

Обратите внимание: новый Закон о рекламе, к сожалению, не вносит ясности, считать ли "рекламную мебель" наружной рекламой. Это значит, что фирмам, возможно, придется отстаивать свое мнение в суде.

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета расходы на рекламу принимаются в полном объеме (п. 2 ПБУ 10/99 <5>) и отражаются следующей записью:

Дебет 44 Кредит 60, 76, 10 и т.д.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В связи с тем что рекламные расходы в налоговом учете могут нормироваться, возникает необходимость использования ПБУ 18/02 <6>. В результате учета рекламных расходов может возникнуть постоянная положительная разница, которая приведет к образованию постоянного налогового обязательства:

Дебет 99 Кредит 68.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Хранение документов по рекламе

В силу ст. 12 Закона о рекламе рекламные материалы или их копии, в том числе все вносимые в них изменения, а также договоры на производство, размещение и распространение рекламы хранятся в течение года со дня последнего размещения рекламных материалов или со дня окончания сроков действия договоров (если другой срок не предусмотрен законодательством).

Этот срок установлен для целей контроля Федеральной антимонопольной службой. Однако бухгалтеру следует помнить, что общеустановленный срок хранения первичной учетной документации - пять лет <7> - распространяется и на рекламные материалы. А нормы, прописанные в НК РФ, обязывают хранить документы в течение четырех лет (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Статья 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

И.А.Зевакина

Ведущий эксперт-консультант

компании "ПРАВОВЕСТ"

Подписано в печать

16.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——