"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 13

ВЫЧЕТ НДС ПРИ ЗАЧЕТЕ ВЗАИМНЫХ ТРЕБОВАНИЙ

Как правило, необходимость проведения взаимозачетных операций возникает, когда организация заключает два договора с одним и тем же контрагентом, по одному из которых она выступает должником, а по другому - кредитором, и при этом не может погасить свое обязательство денежными средствами (двусторонний взаимозачет). В то же время широкое распространение получили и многосторонние взаимозачеты <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В гражданском законодательстве РФ нет специальных норм, закрепляющих правила проведения зачета взаимных требований между тремя и более сторонами, поэтому на практике могут возникнуть проблемы с многосторонним взаимозачетом. Однако в силу ст. 421 ГК РФ участники гражданского оборота могут заключить как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами договор (в данном случае речь идет о многосторонней сделке (договоре)).

О том, как правильно оформить зачет взаимных требований, каков порядок налоговых вычетов по НДС, будет рассказано в статье.

Правовая сторона вопроса

В гражданском законодательстве одним из способов прекращения обязательств является зачет взаимных требований. Для применения зачета необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

1) встречность требований, что означает совпадение состава сторон и одновременное их участие в двух обязательствах. Другими словами, погашение задолженности должно происходить по схеме: "ты должен мне, а я должен тебе" (при многостороннем зачете - "ты должен мне, я должен ему, а он должен тебе"). Стороны, проводящие зачет, не вправе погасить требование, которое предъявлено одному из участников зачетной операции извне, то есть другой организацией, не участвующей в сделке по зачету требований;

2) однородность требований, то есть предметы встречных обязательств должны быть определены родовыми признаками, в их число входят и деньги. Однородность зачитываемых требований должна быть и в отношении предмета, и в природе обязательств. В судебной практике это подтверждено Информационным письмом Президиума ВАС N 65 <2> (п. 11).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований".

3) наступление срока исполнения обоих обязательств, то есть существование права требования исполнения. Например, при перечислении денежных средств оплата поставленных материалов одной стороной производится спустя три месяца со дня поставки, а выполненных работ - по истечении первого месяца с момента подписания другой стороной акта сдачи-приемки выполненных работ. Через месяц вторая сторона просит провести зачет взаимных задолженностей. Однако такая сделка может быть признана недействительной, так как срок погашения обязательств первой стороны по оплате материалов еще не наступил.

Наиболее часто организации проводят зачет по погашению встречных обязательств на сумму большую, чем размер имеющихся обязательств, то есть авансом в счет будущих расчетов. Налоговые органы образовавшуюся кредиторскую задолженность расценивают как полученный аванс и требуют включить ее в налогооблагаемую базу по НДС. Кроме того, возникает риск признания проведенного взаимозачета по требованию заинтересованного лица не соответствующим действующему законодательству.

Оформление взаимозачета

Важная особенность применения и оформления зачета состоит в том, что для него достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ) <3> и это заявление другой стороной должно быть получено (п. 3 Письма ВАС РФ N 65).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Обратите внимание: существуют два мнения по поводу многосторонних взаимозачетов. Одни специалисты утверждают, что ст. 410 ГК РФ к ним применима, другие, напротив, не согласны с этим утверждением, обосновывая свою позицию тем, что ст. 410 ГК РФ действует только при зачете, основанном на односторонней сделке (взаимозачет совершается по воле одной из сторон).

Перед взаимозачетом организации, как правило, проводят сверку и оформляют акт сверки расчетов. Акт составляют на основании данных бухгалтерского учета сторон. Унифицированной формы такого акта нет, он составляется в произвольной форме и должен содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ <4>. В акте отражаются дата и номера первичных документов, подтверждающих поставку, и реквизиты документов об оплате, а также суммы задолженностей по НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В акте сверки выводятся общие задолженности по договорам каждого участника взаимозачета. Акт подписывают главные бухгалтеры, участвующие во взаимозачете сторон.

После оформления акта сверки одна из сторон в письменной форме представляет заявление о проведении зачета, которое должно быть подписано руководителем организации и главным бухгалтером, а также заверено печатью.

При согласии другой стороны производится взаимозачет, который оформляется актом зачета взаимных требований.

Форма заявления и акта также не установлены и являются произвольными.

Взаимозачет вступает в законную силу с момента получения заявления другой стороной, которое можно подтвердить почтовой квитанцией, уведомлением о вручении и т.д.

Налог на добавленную стоимость

Положения до 2006 года

Одним из необходимых условий для принятия НДС к вычету в прошлом году был факт его уплаты продавцу. По товарам, работам, услугам, расчеты за которые между предприятиями производятся путем зачета взаимных требований, НДС считался фактически уплаченным поставщику после исполнения обязательства по поставке товаров (Письмо УМНС по г. Москве от 22.07.2002 N 24-11/33403). Документом, подтверждающим факт погашения задолженности, являлся акт выверки взаиморасчетов между организацией - покупателем и предприятием - поставщиком.

Таким образом, составление акта зачета взаимных требований приравнивалось к оплате, и с этого момента входной НДС можно было принять к вычету.

Взаимозачет-2006

В связи с внесенными Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ <5> изменениями для принятия НДС к вычету в 2006 г. факт уплаты его поставщику не обязателен. Поэтому, как только товары (работы, услуги) и имущественные права приняты к учету, и если в дальнейшем они будут использоваться в налогооблагаемой деятельности, при этом имеется счет-фактура, то налогоплательщик сразу может принять НДС к вычету. Необходимое условие, по мнению налоговых и финансовых органов: общая сумма НДС за налоговый период должна быть исчислена (Письма Минфина России от 08.02.2006 N 03-04-08/35, от 08.02.2005 N 03-04-11/23).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Проведенный взаимозачет между организациями будет оказывать влияние на состояние расчетов между ними и на конечное сальдо по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Таким образом, зачет взаимных требований в 2006 г. не влияет на порядок принятия НДС к вычету.

Переходные положения

В случае если поставка продукции (выполнение работ, оказание услуг) была произведена в 2005 г., а соответствующий акт зачета взаимных требований составлен в 2006 г., то принимать к вычету НДС организация будет в соответствии с переходными положениями, установленными ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ. Те организации, которые до 2006 г. работали "по отгрузке", НДС к вычету будут принимать равными долями в течение первого полугодия 2006 г. независимо от факта оплаты поставщику, то есть в размере 1/6 ежемесячно либо 1/2 ежеквартально. Однако если сумма НДС, уплаченная поставщику (а проведенный акт приравнивается к оплате), превысит 1/6 (1/2), то организация вправе произвести вычет фактически уплаченной суммы НДС. На это указано налоговыми и финансовыми органами (Письма ФНС России от 22.02.2006 N ММ-6-03/192@, Минфина России от 10.02.2006 N 03-04-15/31).

Организации, работавшие в прошлом году "по оплате", после подписания акта зачета взаимных требований в текущем году должны будут исчислить налоговую базу по НДС. Одновременно покупатель по этим товарам, работам и услугам сможет принять НДС к вычету, так как для таких налогоплательщиков факт уплаты НДС остался необходимым условием.

Организация переходит на спецрежимы

Если организация перешла с 1 января 2006 г. на упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход, то при проведении акта взаимозачета необходимо учитывать следующее.

Такие организации при приобретении товаров (работ, услуг) предъявленные суммы НДС учитывают в их стоимости, так как они не являются плательщиками НДС (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Соответственно, если организация работала в прошлом году "по оплате" и приобретенные товарно-материальные ценности были использованы в операциях, облагаемых НДС, то в текущем году после составления акта они смогут принять НДС к вычету (Письмо ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@).

Если товарно-материальные ценности не были использованы в облагаемых НДС операциях до 2006 г., то предъявленный НДС организация по общему правилу будет учитывать в стоимости товарно-материальных ценностей.

Интересна, на наш взгляд, следующая ситуация. Организация применяет специальный налоговый режим, в соответствии с которым уплачивает ЕНВД (розничная торговля продуктами питания). Могут ли операции по передаче товаров организации-поставщику в целях взаимозачета рассматриваться как деятельность, связанная с розничной торговлей?

Ответ на этот вопрос дали специалисты Минфина в Письме от 30.01.2006 N 03-11-04/3/41, согласно которому подобные операции подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях УСНО. Это значит, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении указанных видов деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Что нас ожидает с 2007 года

Согласно поправкам, внесенным Федеральным законом N 119-ФЗ в п. 4 ст. 168 НК РФ, с 1 января 2007 г. при применении неденежных форм расчета (к их числу относится и взаимозачет) сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Аналогичное требование было вынесено Конституционным Судом РФ в Определениях от 08.04.2004 N N 168-О и 169-О, где указано, что вычет НДС возможен только в случае, если покупатель сможет доказать, что при уплате налога поставщику у него возникли реальные затраты.

Пример. В январе 2007 г. ООО "Аврора" (исполнитель) оказало услуги ООО "Метелица" (заказчик) на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). ООО "Метелица", в свою очередь, реализовало ООО "Аврора" товар на сумму 130 000 руб. (в том числе НДС - 19 831 руб.).

В этом же месяце организации подписали акт о зачете взаимных задолженностей на сумму 118 000 руб. Разницу между стоимостью оказанных услуг и поставленного товара в размере 12 000 руб. (130 000 - 118 000), в том числе НДС - 1831 руб. (12 000 руб. / 118 х 18), ООО "Аврора" доплатило деньгами. Оставшуюся часть НДС за поставленные материалы в сумме 18 000 руб. (19 831 - 1831) ООО "Аврора", следуя требованиям п. 4 ст. 168 НК РФ, перечислило на расчетный счет ООО "Метелица".

В бухгалтерском учете ООО "Аврора" сделает следующие записи.

     
   ————————————————————————————————————T————————T————————T——————————¬
   |        Содержание операции        |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |
   |                                   |        |        |   руб.   |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |Отражена выручка от оказания услуг |   62   |  90—1  | 118 000  |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |Начислен НДС с выручки от оказания |  90—3  | 68—НДС |  18 000  |
   |услуг                              |        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |Оприходованы полученные материалы  |   41   |   60   | 110 169  |
   |(130 000 — 19 831) руб.            |        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |Отражена сумма "входного" НДС      |   19   |   60   |  19 831  |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |Отражен зачет взаимных требований  |   60   |   62   | 100 000  |
   |без учета НДС                      |        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |Уплачена разница в стоимости       |   60   |   51   |  30 000  |
   |оказанных услуг и полученных       |        |        |          |
   |материалов, а также НДС по         |        |        |          |
   |материалам                         |        |        |          |
   |(10 169 + 19 831) руб.             |        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |Принят к вычету НДС по материалам  | 68—НДС |   19   |  19 831  |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |Получен НДС по услугам             |   51   |   62   |  18 000  |
   L———————————————————————————————————+————————+————————+———————————
   

В бухгалтерском учете ООО "Метелица" сделает следующие записи.

     
   ————————————————————————————————————T————————T————————T——————————¬
   |        Содержание операции        |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |
   |                                   |        |        |   руб.   |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |Отражена выручка от реализации     |   62   |  90—1  |  130 000 |
   |материалов                         |        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |Начислен НДС с выручки от          |  90—3  | 68—НДС |   19 831 |
   |реализации материалов              |        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |Отражены в составе                 |   26   |   60   |  100 000 |
   |общехозяйственных расходов         |        |        |          |
   |оказанные услуги                   |        |        |          |
   |(118 000 — 18 000) руб.            |        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |Отражена сумма "входного" НДС      |   19   |   60   |   18 000 |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |Отражен зачет взаимных требований  |   60   |   62   |  100 000 |
   |без учета НДС                      |        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |Получена доплата за реализованные  |   51   |   62   |   30 000 |
   |материалы, в том числе НДС,        |        |        |          |
   |входящий в их цену, и оставшаяся   |        |        |          |
   |сумма налога                       |        |        |          |
   |(10 169 + 1831 + 18 000) руб.      |        |        |          |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |Принят к вычету НДС по услугам     | 68—НДС |   19   |   18 000 |
   +———————————————————————————————————+————————+————————+——————————+
   |Уплачен НДС за оказанные услуги    |   60   |   51   |   18 000 |
   L———————————————————————————————————+————————+————————+———————————
   

Л.П.Бойко

Ведущий эксперт-консультант

компании "ПРАВОВЕСТ"

Подписано в печать

16.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——