"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 13

О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ ИСЧИСЛЕНИЯ ЕСН И НДФЛ

В одиннадцатом номере журнала вниманию читателей был представлен материал всероссийского совещания по администрированию ЕСН и НДФЛ. Сегодня мы продолжаем начатую тему.

Вопрос: Подлежит ли налогообложению компенсация стоимости санаторно-курортной путевки гражданскому служащему, установленная законодательным актом субъекта РФ?

Ответ ФНС России: Согласно пп. 4 п. 1 ст. 52 Федерального закона от 27.07.2004 N 79-ФЗ <1> (далее - Закон) гражданским служащим гарантируется отдых, обеспечиваемый установлением нормальной продолжительности служебного времени, предоставлением выходных дней и нерабочих праздничных дней, а также ежегодных оплачиваемых основного и дополнительных отпусков. При этом компенсаций стоимости путевок Законом не предусмотрено.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 27.07.2004 N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации".

Следовательно, дополнительные выплаты для государственных служащих, установленные законами субъектов РФ, в том числе в виде компенсаций стоимости путевок за счет средств бюджета, не могут рассматриваться в качестве компенсационных выплат, поскольку ТК РФ и Законом они не определены как компенсационные. В связи с этим такие выплаты подлежат включению в налоговую базу, облагаемую НДФЛ по ставке 13%.

Комментарий. Согласно п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 5 "Законодательство Российской Федерации о государственной гражданской службе Российской Федерации" Закона регулирование отношений, связанных с гражданской службой, осуществляется конституциями (уставами), законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ. При этом пп. 4 п. 1 ст. 14 Закона установлено, что гражданский служащий имеет право на оплату труда и другие выплаты в соответствии с настоящим федеральным законом, иными нормативными правовыми актами РФ и со служебным контрактом.

Таким образом, если законом субъекта РФ предусмотрена выплата государственным служащим компенсации стоимости санаторно-курортной путевки, то она не подлежит налогообложению как компенсация, установленная и выплачиваемая в соответствии с действующим законодательством.

Вопрос: В какой сумме - превышающей 14 000 руб. или 10 000 руб. за налоговый период - подлежит налогообложению материальная помощь, выплаченная бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию или по инвалидности и одновременно относящимся к категории граждан, поименованным в п. 33 ст. 217 НК РФ <2>?

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. изменения в ст. 217 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 30.06.2005 N 71-ФЗ.

Ответ ФНС России: Приказом ФНС России N САЭ-3-04/616@ <3> утверждена справка о доходах физического лица по новой форме N 2-НДФЛ. В целях определения налоговой базы при заполнении сведений о доходах физических лиц в графе "Код дохода" указываются коды доходов в соответствии со справочником "Виды доходов".

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Приказ ФНС России от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц".

В частности, материальная помощь, оказываемая организациями работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, отражается по коду 2760. Суммы помощи (в денежной и натуральной формах), а также стоимость подарков, полученных лицами, поименованными в п. 33 ст. 217 НК РФ, указываются по коду 2790. По каждому из данных доходов возможно предоставление только одного соответствующему ему вида вычета. Так, коду дохода 2760 соответствует код вычета 503 (в пределах 4000 руб.), а коду дохода 2790 - код вычета 507 (в пределах 10 000 руб.). Суммирование данных доходов и вычетов не предусмотрено.

Следовательно, при выплате организацией материальной помощи работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту и одновременно относящимся к категориям граждан, поименованным в п. 33 ст. 217 НК РФ, предоставляется вычет в размере 10 000 руб. (код вычета 507).

Комментарий. Комментируя вышеизложенный ответ ФНС России, следует отметить, что ст. 217 НК РФ предусмотрено несколько положений, освобождающих материальную помощь от налогообложения в зависимости от оснований ее выплаты:

- п. 28 - пенсионерам организации;

- п. 33 - инвалидам, ветеранам ВОВ и иным категориям физических лиц.

Таким образом, основания для освобождения материальной помощи от налогообложения различны. Положение о том, что одна вышеназванная норма поглощает другую, в ст. 217 НК РФ отсутствует (такое правило предусмотрено лишь для стандартных налоговых вычетов п. 2 ст. 218 НК РФ).

Учитывая изложенное, у пенсионера, уволившегося из организации в связи с выходом на пенсию и являющегося, например, участником ВОВ, не подлежит налогообложению материальная помощь в общем размере 14 000 руб. При этом в налоговой карточке суммы материальной помощи (соответствующие вычеты) разделяются по различным кодам.

Вопрос: В период пользования имущественным налоговым вычетом по расходам на приобретение квартиры налогоплательщик подарил часть этой квартиры своему несовершеннолетнему ребенку. Имеет ли он право на дальнейшее пользование имущественным налоговым вычетом, и, если имеет, как должен определяться размер вычета?

Ответ ФНС России: Согласно положениям пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет договор о приобретении квартиры или доли в ней, акт о передаче ему квартиры (доли) или документы, подтверждающие право собственности на квартиру или ее долю. Следовательно, обязательным условием предоставления физическому лицу имущественного налогового вычета является наличие документа, устанавливающего право собственности на приобретенный объект недвижимости в соответствующем налоговом периоде.

Согласно ст. 131 ГК РФ право собственности на недвижимые вещи, его возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации. Таким образом, после государственной регистрации права ребенка на часть квартиры налогоплательщик также должен располагать документами, подтверждающими право собственности на оставшуюся долю в квартире. Квартира, в свою очередь, становится общей долевой собственностью налогоплательщика и его ребенка.

В таком случае имущественный налоговый вычет применяется до тех пор, пока его размер с учетом ранее предоставленного вычета не превысит процентную часть от одного миллиона рублей, соответствующую оставшейся доле налогоплательщика в указанной квартире.

Комментарий. Комментируя вышеуказанное разъяснение ФНС России, поясним, что в рассматриваемой ситуации налоговое ведомство отказывает налогоплательщику в использовании налогового вычета в полной сумме, затраченной им на покупку всей квартиры, мотивируя это тем, что на часть квартиры утрачено право собственности. Однако данный вывод представляется неправомерным.

В соответствии со ст. 18 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме израсходованной на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них в размере фактически произведенных расходов. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до его полного использования.

При этом законодатель не связывает перенос имущественного налогового вычета с сохранением приобретенной собственности. Единственным основанием для переноса вычета является факт неиспользования налогоплательщиком вычета в налоговом периоде, при этом количество последующих налоговых периодов ограничено только полным использованием налогового вычета. Какие-либо другие обстоятельства, являющиеся необходимым условием для переноса вычета, не предусмотрены. Следовательно, налоговый орган необоснованно, по формальным основаниям, отказывает налогоплательщику в использовании вычета в полной сумме.

Кроме того, следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 15.12.2005 N 03-05-01-05/216, в котором отмечено, что предоставление имущественного налогового вычета связано с юридическим фактом осуществления расходов на новое строительство или приобретение жилого дома, квартиры или доли (долей) в них. Представление документов, подтверждающих право собственности на приобретенный жилой дом или квартиру, необходимо для установления факта приобретения объекта недвижимого имущества, в отношении расходов на строительство или приобретение которого предоставляется имущественный налоговый вычет, так же как и требование представления платежных документов связано с необходимостью подтверждения факта осуществления расходов.

Если потом жилой дом либо квартира были проданы налогоплательщиком, то такая продажа не изменяет факта осуществления расходов по их строительству или приобретению. При этом Кодексом не устанавливается право налогоплательщика на получение остатка имущественного налогового вычета в последующих налоговых периодах до полного его использования в зависимости от наличия этого имущества в собственности налогоплательщика в каждом налоговом периоде, за который предоставляется имущественный налоговый вычет.

Исходя из изложенного оставшаяся часть имущественного налогового вычета может быть предоставлена налогоплательщику в последующие налоговые периоды независимо от того, находились ли в эти периоды жилой дом или квартира в собственности налогоплательщика.

Вопрос: Вправе ли работодатель произвести возврат налогоплательщику удержанных с его заработной платы сумм НДФЛ с января по ноябрь 2005 г., если работник в декабре 2005 г. представил в бухгалтерию предприятия полученное им в налоговом органе уведомление, подтверждающее его право на получение имущественного вычета за 2005 г.?

Ответ ФНС России: Порядок взыскания и возврата налога предусмотрен ст. 231 НК РФ, согласно которой излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. Следовательно, работодатель (налоговый агент) вправе произвести работнику возврат удержанного НДФЛ по его заявлению, в котором налогоплательщику необходимо указать, с какого месяца ему должен предоставляться имущественный налоговый вычет.

Например, если в заявлении налогоплательщика предоставление налогового вычета заявляется с января 2005 г., то организация вынуждена пересчитать налоговую базу и сумму налога за весь 2005 г. Если в заявлении такое указание отсутствует, то вычет будет предоставляться со следующего месяца после подачи заявления.

Комментарий. Обратим внимание читателей на то, что в заданном вопросе говорится о возврате НДФЛ, в ответе же ФНС России - о моменте начала предоставления вычета, поэтому разберемся по порядку.

В соответствии с п. 3 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 данной статьи, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (далее - налоговый агент) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом.

Как видно из формулировок НК РФ, единственным условием для предоставления вычета у налогового агента является представление соответствующего Уведомления <4> из налогового органа. Иных оснований для предоставления вычета - наличие каких-либо заявлений и документов - не имеется (тем более что соответствующее заявление уже было подано в налоговый орган для получения Уведомления). Таким образом, при наличии Уведомления работодатель обязан предоставить физическому лицу имущественный налоговый вычет.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Форма Уведомления о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет утвержденного Приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@.

Что касается заявления на возврат НДФЛ, форма его законодательно не установлена, поэтому оно пишется в произвольной форме.

При этом следует иметь в виду, что согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем начисленным налогоплательщику за данный период доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Поскольку исчисление налога производится применительно ко всем доходам, полученным от конкретного налогового агента, то, соответственно, и возврат налога производится применительно к налогу, исчисленному и удержанному со всех доходов, которые физическое лицо получило у данного налогового агента в налоговом периоде. Таким образом, в заявлении о возврате НДФЛ не требуется обязательного указания на те месяцы, с доходов которых следует осуществлять возврат налога.

А.В.Власов

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

Подписано в печать

16.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——