"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 13

РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ. НА ЧТО ОБРАТИТЬ ВНИМАНИЕ?

Предприятия и фирмы приобретают программное обеспечение, которым пользуются из года в год, получают лицензии, срок действия которых составляет несколько лет, работники уходят в отпуска, и не всегда период отпуска приходится на один календарный месяц. Признание таких расходов в отчетном периоде искажает финансовые результаты деятельности организации. Как учитывать такие операции в бухгалтерском учете?

Ответить на этот вопрос поможет п. 19 ПБУ 10/99 <1>, согласно которому расходы, обусловливающие получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами. В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ <2> (далее - Положение N 34н) такие расходы должны отражаться в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов (РБП).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

<2> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Данная статья посвящена вопросам учета РБП: какие затраты можно к ним отнести, как их списать, как оформить эти операции документально? И, конечно, нельзя обойти вниманием ставшую в последнее время традиционной для бухгалтера проблему несоответствия требований бухгалтерского и налогового законодательства в отношении "будущих" расходов.

Документальное оформление

Все операции в бухгалтерском учете подлежат обязательному документированию - такое требование содержится и в Законе о бухгалтерском учете (далее - Закон N 129-ФЗ <3>), и в Положении N 34н. Основанием для отражения операций по дебету счета 97 могут служить договоры, акты выполненных работ, накладные, ведомости расчета заработной платы, документы по учету материалов, кассовые, банковские и другие первичные документы. В бухгалтерии должны быть также приказы (распоряжения) руководителя, определяющие сроки, в течение которых списываются РБП.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Если стоимость объекта РБП складывается из нескольких позиций, следует составить специальный расчет для ее обоснования. Напомним, что такой документ должен содержать все обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; название организации, содержание хозяйственной операции; измерители (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей ответственных лиц и их личные подписи с расшифровками. Форму документа следует утвердить в приложении к учетной политике (п. 3 ст. 6, ст. 9 Закона N 129-ФЗ).

В данный расчет целесообразно включить:

- наименование объекта;

- фактические затраты на его формирование (без НДС) по статьям затрат с указанием реквизитов первичных документов;

- дату начала признания РБП;

- срок признания, а также реквизиты документа, на основании которого он установлен;

- корреспондирующий счет;

- сумму ежемесячных списаний (при условии равномерного списания) и (или) алгоритм ее расчета (если списание производится иным способом). Ежемесячное списание может оформляться бухгалтерской справкой.

Нелишним будет напомнить, что Положение N 34н обязывает организации не реже одного раза в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проводить инвентаризацию имущества и финансовых обязательств. При инвентаризации РБП комиссия по документам устанавливает сумму, подлежащую отражению на счете 97 и отнесению на затраты в течение документально обоснованного срока в соответствии с разработанными в организации расчетами и учетной политикой (п. 3.35 Методических указаний по инвентаризации <4>). Результаты инвентаризации оформляются Актом инвентаризации расходов будущих периодов по форме N ИНВ-11.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организации обязаны вести налоговый учет - такое требование содержится в ст. 313 НК РФ. С этой целью могут применяться регистры бухгалтерского учета, дополненные соответствующими реквизитами, или самостоятельные регистры налогового учета. Выбранный порядок и формы документов должны быть закреплены в учетной политике организации.

При проведении проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика необходимые для проверки документы, в том числе и регистры налогового учета. Непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность по ст. 126 НК РФ: взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Заметим, если порядок бухгалтерского и порядок налогового учета каких-либо операций совпадают, то налогоплательщик не обязан вести самостоятельные регистры налогового учета по данному виду операций.

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета <5> (далее - План счетов) для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Он выполняет распределительную функцию, то есть благодаря ему можно распределять расходы во времени, не искажая показатели себестоимости отчетного периода. Аналитический учет ведется по объектам учета, например: лицензия на выполнение проектных работ, бухгалтерская программа, платежи по конкретному договору страхования и т.д. Объект принимается к учету в сумме фактических затрат на его создание или приобретение.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкция по его применению, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Списание расходов производится ежемесячно в дебет счетов учета затрат: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др., в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и т.п.), в течение периода, к которому они относятся. Период списания определяется на основании соответствующих документов или устанавливается приказом руководителя. Порядок списания РБП необходимо зафиксировать в учетной политике.

Перечень РБП в Плане счетов является открытым, а в Положении N 34н вообще не приводится, поэтому бухгалтер определяет их самостоятельно. Иногда бухгалтеры ошибочно относят к "будущим" расходам стоимость подписки на периодические издания, авансы по договорам аренды и иные аналогичные платежи. Однако в п. 3 ПБУ 10/99 говорится о том, что указанные суммы не являются расходами организации и учитываются в составе дебиторской задолженности. А вот юридические, консультационные или иные услуги, связанные с заключением договоров, удовлетворяют всем требованиям п. 16 ПБУ 10/99, то есть признаются в качестве расходов. Если при этом договор был заключен на срок более одного отчетного периода, то дополнительные расходы по его заключению следует учитывать на счете 97.

Итак, критерии определения РБП:

1. РБП должны отвечать требованиям ПБУ 10/99. Дебиторская задолженность, вклады в уставные капиталы других организаций, платежи по полученным кредитам и займам, затраты на приобретение внеоборотных активов расходами организации не являются, а значит, не могут включаться в состав РБП.

2. Признанные расходы должны:

- участвовать в формировании затрат на производство (издержек обращения) нескольких отчетных периодов (стоимость лицензии) или того периода, который еще не наступил (так можно учитывать отпускные следующего месяца);

- являться расходами, срок или порядок признания по которым на дату их осуществления не определен.

Примером расходов, удовлетворяющих последнему условию, могут служить затраты на информационно-консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых вложений. Если организация принимает решение об осуществлении финансовых вложений, то стоимость этих услуг включается в их первоначальную стоимость; если такого решения нет - оплата информационно-консультационных услуг относится на финансовые результаты (п. 9 ПБУ 19/02 <6>). До принятия окончательного решения расходы на информационные и консультационные услуги учитываются в составе РБП.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Приведем некоторые РБП (кроме перечисленных в Плане счетов):

- платежи по договорам страхования;

- стоимость приобретаемого программного обеспечения;

- расходы на получение лицензий, заключений, сертификатов и т.д.;

- расходы на участие в тендере, маркетинговые расходы, имеющие долгосрочный характер;

- дополнительные затраты, связанные с заключением договоров на срок более одного отчетного периода;

- дисконт по долговым ценным бумагам, а также другие расходы, относящиеся к будущим периодам.

Существует также группа расходов, которые можно отнести к будущим периодам условно:

- расходы организации, у которой отсутствует выпуск продукции текущего месяца (кроме подготовительных расходов, включаемых в РБП в соответствии с Планом счетов);

- расходы на изготовление бланков строгой отчетности (БСО), если сумма расходов значительна и БСО будут использоваться в течение длительного периода;

- передача лизингодателем лизингового имущества на баланс лизингополучателя;

- начисленные отпускные, если период отпуска приходится на два и более календарных месяца.

В отношении расходов этой группы возможны варианты учета. Расходы на изготовление БСО можно учитывать или как РБП, или как материалы - в зависимости от того, какой вариант более удобен бухгалтеру.

Передачу лизингового имущества можно отражать на счете 97 или 91-2. Дело в том, что основным документом, регулирующим в настоящее время бухгалтерский учет лизинговых операций, является Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", разработанный применительно к старому Плану счетов.

Отпускные, выплаченные более чем за один календарный месяц, также можно учитывать либо в составе РБП, либо в себестоимости продукции текущего месяца. Решение по данному вопросу организация принимает самостоятельно - такой вывод содержится в Письме Минфина России от 24.12.2004 N 03-03-01-04/1/190.

Не все расходы, имеющие длительный характер списания, учитываются на счете 97. В некоторых случаях для их правильной классификации требуются знания из других областей законодательства. Достаточно сложным является учет программного обеспечения, потому что особенности его бухгалтерского учета зависят от объема прав организации на программу.

Программы для ЭВМ и базы данных относятся к объектам авторского права: программы приравнены к произведениям литературы, а базы данных - к сборникам (п. 2 ст. 2 Закон N 3523-1 <7>). Расходы, связанные с приобретением программного продукта, учитываются организацией либо в составе нематериальных активов, либо как РБП - в зависимости от того, принадлежит ли ей исключительное авторское право на данный продукт (такой порядок установлен ПБУ 14/2000 <8>). Следовательно, чтобы правильно учесть понесенные расходы, бухгалтеру нужно разобраться в достаточно сложных вопросах авторского права.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Федеральный закон от 23.07.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных".

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.04.2000 N 91н.

Во-первых, право на программный продукт может возникнуть у организации в силу его создания работниками организации, согласно п. 1 ст. 4 Закона N 3523-1. Несмотря на то, что программа разрабатывается конкретными людьми - работниками организации, но если она создана в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, то обладателем исключительных прав становится организация, если договором не предусмотрено иное. При этом работники вправе рассчитывать на соответствующее вознаграждение (ст. 12 Закон N 3523-1). В таких случаях организация - обладатель исключительных прав на программу или базу данных должна учитывать их в составе нематериальных активов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом объект должен иметь срок полезного использования свыше 12 месяцев, а Налоговым кодексом предусмотрено дополнительное требование: первоначальная стоимость программы должна быть более 10 000 руб. (п. 3 ПБУ 14/2000, п. 1 ст. 256 НК РФ).

Во-вторых, программный продукт может быть куплен организацией. Исключительные авторские права в этом случае остаются за разработчиком программного обеспечения. Покупателю следует руководствоваться разд. V ПБУ 14/2000. Согласно п. 26 ПБУ программа учитывается за балансом в оценке, принятой в договоре. В случае если периодические платежи (роялти) уплачиваются ежемесячно, они признаются расходами отчетного периода. Если договором предусмотрена уплата фиксированного разового платежа (паушальный платеж), такие платежи учитываются в составе РБП и подлежат списанию в течение срока действия договора. Если договор бессрочный, то срок списания устанавливается приказом руководителя.

В-третьих, право на программу ЭВМ можно получить путем приобретения неисключительных прав. Авторское право представляет совокупность имущественных и личных неимущественных прав. Имущественные права - это права на воспроизведение, распространение, модификацию и иное использование программы. Они могут передаваться - полностью или частично. При передаче прав по лицензионному договору исключительные права не передаются. Обычно правоприобретателю (лицензиату) предоставляется право на использование программы в установленном объеме в течение определенного срока и на определенной территории. Таким образом, при заключении лицензионного договора объект продолжает числиться в составе нематериальных активов у лицензиара и принимается к учету в соответствии с п. 26 ПБУ 14/2000 у лицензиата <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Данная статья посвящена РБП, поэтому мы не углубляемся в рассмотрение других аспектов учета программ для ЭВМ. Вместе с тем обращаем ваше внимание на частичную передачу исключительных прав (п. 1 ст. 11 Закона N 3523-1). Думаем, что организация - приобретатель исключительного права на программу ЭВМ должна в этом случае отразить НМА, поскольку под нематериальным активом понимается исключительное право, а не весь комплекс исключительных прав (п. 4 ПБУ 14/2000).

Рассмотрим пример отражения РБП в бухгалтерском учете.

Пример 1. ООО "Альфа" приобрело лицензию на строительство зданий и сооружений. Период действия лицензии - с 01.04.2005 - 31.03.2008 (36 мес.). Учетной политикой ООО "Альфа" предусмотрено равномерное списание РБП. Расходы на оформление лицензии составили:

- госпошлина за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии - 300 руб.;

- консультационные услуги - 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб.;

- расходы на обучение руководителей и специалистов - 11 900 руб.;

- госпошлина за предоставление лицензии - 1000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" будут сделаны следующие записи:

     
   ——————————————————————————————————————————T——————T——————T————————¬
   |           Содержание операции           | Дебет|Кредит| Сумма, |
   |                                         |      |      |  руб.  |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————+————————+
   |Отражена уплата госпошлины за            |  68  |  51  |    300 |
   |рассмотрение заявления на получение      |      |      |        |
   |лицензии                                 |      |      |        |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————+————————+
   |Госпошлина за рассмотрение заявления на  |  97  |  68  |    300 |
   |получение лицензии отражена в ее         |      |      |        |
   |стоимости                                |      |      |        |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————+————————+
   |Отражена задолженность за                |  97  |  76  | 30 000 |
   |консультационные услуги и услуги по      |      |      |        |
   |подготовке документации                  |      |      |        |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————+————————+
   |Отражена сумма НДС по консультационным   |  19  |  76  |  5 400 |
   |услугам и услугам по подготовке          |      |      |        |
   |документации                             |      |      |        |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————+————————+
   |Принята к вычету сумма НДС, относящаяся  |  68  |  19  |  5 400 |
   |к консультационным услугам и услугам     |      |      |        |
   |по подготовке документации               |      |      |        |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————+————————+
   |Отражена задолженность за услуги по      |  97  |  76  | 11 900 |
   |повышению квалификации руководителей и   |      |      |        |
   |специалистов                             |      |      |        |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————+————————+
   |Отражено погашение задолженности за      |  76  |  51  | 35 400 |
   |консультационные услуги и услуги по      |      |      |        |
   |подготовке документации                  |      |      |        |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————+————————+
   |Отражено погашение задолженности за      |  76  |  51  | 11 900 |
   |услуги по повышению квалификации         |      |      |        |
   |руководителей и специалистов             |      |      |        |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————+————————+
   |Отражена уплата госпошлины за получение  |  68  |  51  |  1 000 |
   |лицензии                                 |      |      |        |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————+————————+
   |Госпошлина за получение лицензии         |  97  |  68  |  1 000 |
   |отражена в ее стоимости <*>              |      |      |        |
   L—————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Затраты на оформление лицензии составили 43 200 руб. (300 + 30 000 + 11 900 + 1000). Размер ежемесячных списаний начиная с 01.04.2005 составит 1 200 руб. (43 200 руб. / 36 мес.).

В соответствии с изменениями, внесенными в Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", с 01.01.2007 прекращается действие лицензий на строительство. Дебетовое сальдо по счету 97 на эту дату составит 32 400 руб. (43 200 руб. - 1200 руб. х 9 мес.) - эту сумму необходимо включить во внереализационные расходы в последний рабочий день 2006 г.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" будут сделаны следующие записи:

     
   ——————————————————————————————————————————T——————T——————T————————¬
   |           Содержание операции           | Дебет|Кредит| Сумма, |
   |                                         |      |      |  руб.  |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————+————————+
   |Отражено ежемесячное списание РБП (до    |  20  |  97  |  1 200 |
   |31.12.2006)                              |      |      |        |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————+————————+
   |Остаток РБП отражен в составе            | 91—2 |  97  | 18 000 |
   |внереализационных расходов (29.12.2006)  |      |      |        |
   L—————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————
   

Лицензия может быть получена организацией и в середине месяца. Тогда расходы списываются пропорционально количеству календарных дней.

Обратите внимание: по расходам будущих периодов организация вправе принять к вычету весь НДС сразу при одновременном выполнении условий, определенных ст. ст. 171, 172 НК РФ, а именно:

1) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика с выделенной суммой НДС;

2) приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;

3) товары приняты к учету (работы выполнены, услуги оказаны).

Правда, здесь иногда возникают разногласия налогоплательщиков с налоговыми органами: последние считают, что НДС может быть предъявлен к вычету лишь в части списанных расходов. Однако такая позиция противоречит налоговому законодательству, ведь ст. 172 НК РФ обязывает налогоплательщика "принять на учет" товары, работы, услуги, а не отнести их на себестоимость. Арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС ВСО от 21.01.2004 N А78-2709/03-С2-18/192-Ф02-4875/03-С1).

Отметим, что единовременное списание расходов, относящихся к будущим периодам (например, с целью снижения трудоемкости учетных операций или сближения бухгалтерского и налогового учета), может повлечь штрафные санкции. Во-первых, ст. 120 НК РФ предусмотрена ответственность за неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и в отчетности - организация может быть оштрафована на 5000 руб. Во-вторых, на основании ст. 15.11 КоАП РФ к ответственности за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета могут быть привлечены должностные лица организации: ее руководителю или главному бухгалтеру может грозить штраф в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда. Грубым нарушением считается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Налоговый учет

В Налоговом кодексе не используется термин "расходы будущих периодов", но приводится перечень затрат, подлежащих списанию в течение длительного времени: расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), часть расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ), убытки от реализации амортизируемого имущества (п. 3 ст. 268 НК РФ) и разовые платежи по договорам страхования (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Кроме того, в ст. 272 НК РФ содержится общая норма, согласно которой расходы подлежат распределению между отчетными периодами: если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности их признания. Например, единовременные платежи за программное обеспечение, если договором установлен срок его использования, в налоговом учете включаются в расходы равномерно в течение этого срока. Если договор не содержит условий, позволяющих определить период возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Данная норма действует с 01.01.2006 <10>. До этого момента период учета расходов определялся только условиями сделки. Платежи по договорам, заключенным на неопределенный срок, уменьшали налогооблагаемую базу единовременно, хотя в отдельных случаях налоговые органы рекомендовали иной порядок. Так, например, допускалось признание расходов на получение сертификатов соответствия в течение срока его действия (Письмо УМНС по г. Москве от 23.01.2004 N 26-12/2507). Платежи за приобретение права на заключение договора аренды земли были определены в Письме УМНС по г. Москве от 23.03.2004 N 26-12/20573 как расходы, "потребляемые" налогоплательщиком в течение определенного периода. Их следовало учитывать в течение срока действия договора аренды.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Изменения в п. 1 ст. 272 внесены Федеральным законом от 06.06.2006 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Обратите внимание: не все "длительно потребляемые" расходы подлежат постепенному списанию в налоговом учете. Порядок признания различных групп расходов определен п. п. 2 - 9 ст. 272 НК РФ. Так, например, затраты на приобретение программ для ЭВМ в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам. Если по условиям договора нельзя определить срок использования программы, то такие расходы признаются в налоговом учете единовременно на дату начала ее использования (Письмо Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92).

Все это относится к предприятиям, применяющим в учете метод начисления. Предприятия, использующие кассовый метод учета доходов и расходов, списывают расходы в момент оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Итак, расходы будущих периодов присутствуют и в бухгалтерском, и в налоговом учете. При этом можно выделить расходы, относящиеся к будущим периодам:

- в обоих видах учета;

- только в бухгалтерском учете;

- только в налоговом учете.

В таблице приведены примеры таких расходов, а также рассмотрен порядок их списания:

     
   —————————————————T———————————————————————T———————————————————————¬
   |   Вид расхода  |  Порядок признания в  |  Порядок признания в  |
   |                |    налоговом учете    |  бухгалтерском учете  |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |    Расходы, относящиеся к будущим периодам в бухгалтерском и   |
   |                         налоговом учете                        |
   +————————————————T———————————————————————T———————————————————————+
   |Расходы на      |Включаются в состав    |Относятся к РБП.       |
   |освоение        |прочих расходов с 1—го |Порядок и срок списания|
   |природных       |числа месяца,          |определяются           |
   |ресурсов        |следующего за месяцем  |организацией           |
   |                |завершения работ,      |самостоятельно (п. 65  |
   |                |равномерно в течение   |Положения N 34н).      |
   |                |12 месяцев или пяти    |                       |
   |                |лет (но не более срока |                       |
   |                |эксплуатации) в        |                       |
   |                |зависимости от вида    |                       |
   |                |работ (п. 2 ст. 261    |                       |
   |                |НК РФ).                |                       |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Расходы на      |Если условиями         |Относятся к РБП.       |
   |обязательное и  |договора страхования   |Списываются в течение  |
   |добровольное    |предусмотрена уплата   |срока действия         |
   |страхование     |страхового  взноса     |договора страхования.  |
   |имущества и     |разовым платежом, то   |Порядок списания       |
   |работников      |по договорам,          |определяется           |
   |                |заключенным на срок    |организацией           |
   |                |более одного отчетного |самостоятельно (п. 65  |
   |                |периода, расходы       |Положения N 34н).      |
   |                |признаются равномерно  |                       |
   |                |в течение  срока       |                       |
   |                |действия договора      |                       |
   |                |пропорционально        |                       |
   |                |количеству календарных |                       |
   |                |дней действия договора |                       |
   |                |в отчетном периоде     |                       |
   |                |(п. 6 ст. 272 НК РФ).  |                       |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Стоимость       |Если договором         |Если условиями         |
   |программного    |предусмотрена уплата   |договора предусмотрен  |
   |обеспечения, не |разового платежа и     |разовый платеж, то он  |
   |являющегося     |срок использования     |учитывается в составе  |
   |нематериальным  |указан в договоре, то  |РБП. Срок списания     |
   |активом         |срок списания          |определяется договором |
   |                |определяется исходя из |или приказом           |
   |                |срока использования    |руководителя (п. 26    |
   |                |ПО. Если он договором  |ПБУ 14/2000).          |
   |                |не установлен, то      |                       |
   |                |расходы признаются     |                       |
   |                |единовременно.         |                       |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Расходы на      |— Относятся к прочим   |Относятся к РБП.       |
   |лицензирование  |расходам отчетного     |Списываются в порядке, |
   |                |периода (пп. 1 п. 7    |установленном учетной  |
   |                |ст. 272 НК РФ);        |политикой в течение    |
   |                |— списываются равными  |срока действия         |
   |                |долями в течение срока |лицензии (п. 65        |
   |                |действия лицензии      |Положения N 34н).      |
   |                |(п. 1 ст. 172 НК РФ).  |                       |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |   Расходы, относящиеся к будущим периодам только в налоговом   |
   |                             учете                              |
   +————————————————T———————————————————————T———————————————————————+
   |Расходы на      |Признаются в составе   |Отражаются в качестве  |
   |НИОКР           |прочих расходов с 1—го |вложений во            |
   |                |числа месяца,          |внеоборотные активы    |
   |                |следующего за месяцем  |(п. 5 ПБУ 17/02 <11>). |
   |                |завершения             |Списываются на расходы |
   |                |исследований или       |по обычным видам       |
   |                |разработок, равномерно |деятельности в         |
   |                |в течение двух лет при |соответствии с         |
   |                |условии их             |требованиями разд. IV  |
   |                |использования в        |ПБУ 17/02. Расходы,    |
   |                |производстве и (или)   |не давшие положительных|
   |                |реализации товаров     |результатов, являются  |
   |                |(работ, услуг).        |внереализационными     |
   |                |Расходы, не давшие     |расходами текущего     |
   |                |положительных          |отчетного периода      |
   |                |результатов,           |(п. 15 ПБУ 17/02).     |
   |                |включаются в состав    |                       |
   |                |прочих расходов в      |                       |
   |                |течение трех лет (п. 2 |                       |
   |                |ст. 262 НК РФ).        |                       |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Убыток от       |Включается в состав    |Учитывается в составе  |
   |реализации      |прочих расходов        |операционных расходов  |
   |амортизируемого |организации равными    |того отчетного         |
   |имущества       |долями в течение       |периода, в котором     |
   |                |периода, оставшегося   |происходит выбытие     |
   |                |до окончания срока     |(п. 31 ПБУ 6/01 <12>). |
   |                |полезного              |                       |
   |                |использования объекта  |                       |
   |                |(п. 3 ст. 268 НК РФ).  |                       |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |     Расходы, относящиеся к РБП только в бухгалтерском учете    |
   +————————————————T———————————————————————T———————————————————————+
   |Расходы на      |Относятся к прочим     |Относятся к РБП.       |
   |ремонт основных |расходам того отчетного|Порядок списания       |
   |средств (если   |периода, в котором     |определяется           |
   |организация не  |были осуществлены (п. 1|организацией           |
   |создает резерв  |ст. 260 НК РФ).        |самостоятельно (п. 65  |
   |на ремонт       |                       |Положения N 34н).      |
   |основных        |                       |Расходы на текущий     |
   |средств)        |                       |ремонт могут           |
   |                |                       |включаться в расходы   |
   |                |                       |текущего периода.      |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |"Переходящие"   |Включаются в состав    |Учитываются            |
   |отпускные (если |расходов               |единовременно или      |
   |организация не  |пропорционально дням   |относятся к РБП (п. 65 |
   |создает резерв  |отпуска, приходящимся  |Положения N 34н).      |
   |на оплату       |на отчетный месяц (см. |                       |
   |отпусков)       |Письмо Минфина России  |                       |
   |                |от 04.04.2006          |                       |
   |                |N 03—03—04/1/315).     |                       |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Расходы         |Сумма косвенных        |Расходы на подготовку  |
   |предприятий, не |расходов на            |производства относятся |
   |имеющих доходов |производство и         |к РБП (План счетов).   |
   |текущего месяца |реализацию,            |Общехозяйственные      |
   |                |осуществленных в       |расходы учитываются в  |
   |                |текущем отчетном       |составе незавершенного |
   |                |(налоговом) периоде, в |производства или РБП в |
   |                |полном размере         |зависимости от         |
   |                |относится к расходам   |варианта,              |
   |                |этого периода (п. 2    |установленного в       |
   |                |ст. 318 НК РФ).        |учетной политике.      |
   L————————————————+———————————————————————+————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

<12> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Как видно из таблицы, различия бухгалтерского и налогового учета обусловлены рядом факторов.

1. Наличие расходов, которые в бухгалтерском учете списываются длительное время, а в налоговом относятся к расходам текущего отчетного периода, или наоборот.

2. Разные способы списания: в бухгалтерском учете организация может выбрать способ списания РБП, в налоговом такие расходы признаются только равномерно.

3. Дата начала списания и его период в бухгалтерском учете определяются на основании первичных документов, приказов, учетной политики, в налоговом регламентируются требованиями Налогового кодекса.

4. В бухгалтерском учете РБП чаще всего относятся к расходам по обычным видам деятельности, в налоговом учете, как правило, к прочим, которые рекомендовано включать в состав косвенных расходов отчетного периода (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Вполне понятно желание бухгалтера сблизить учеты, и в ряде случаев это осуществимо. Проще всего это сделать в отношении расходов - достаточно предусмотреть в бухгалтерском учете равномерное списание РБП в течение срока, установленного налоговым законодательством.

Обратите внимание: с 01.01.2005 расходы по договорам страхования в налоговом учете списываются пропорционально количеству календарных дней. Следовательно, в бухгалтерском учете целесообразно списывать их так же.

Расходы на НИОКР относятся к вложениям во внеоборотные активы и списываются линейным способом или пропорционально объему продукции. Значит, в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует выбрать линейный способ их списания в течение срока, установленного Налоговым кодексом. Пункт 11 ПБУ 17/02 ограничивает лишь максимальный срок признания этих расходов - пять лет <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> К сведению: сближение учетов допустимо лишь в тех пределах, которые не повлияют на задачи бухгалтерского учета, сформулированные в п. 3 ст. 1 Закона N 129-ФЗ.

В некоторых случаях возможен выбор вариантов отражения расходов в бухгалтерском учете: например, стоимость ремонта основных средств можно списывать постепенно или единовременно. Однако здесь следует учитывать вид ремонта: расходы на капитальный ремонт лучше отнести к РБП, чтобы не исказить финансовые результаты.

А вот отразить одинаково убыток от реализации основных средств и расходы на НИОКР, не давшие положительных результатов, нельзя, поскольку в этих случаях правила учета прописаны четко и в бухгалтерском, и в налоговом законодательстве.

Расходы на лицензирование в налоговом учете могут признаваться либо единовременно, либо равными долями в течение срока действия лицензии.

Госпошлина, уплаченная в связи с получением лицензии, относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), и признается на дату ее начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Такая позиция отражена также в Письме Минфина России от 30.11.2005 N 03-03-04/1/399.

Оплата консультационных и иных услуг, связанных с получением лицензии, относится к прочим расходам (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поскольку договор на оказание таких услуг не предусматривает получение доходов в течение более чем одного отчетного периода (такой вывод сделан в Письме Минфина России от 14.07.2004 N 03-03-05/3/59), эти расходы являются расходами отчетного периода (пп. 1, 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В то же время в Письме УМНС по г. Москве от 12.05.2003 N 26-12/25947 затраты на лицензирование признаны расходами, "потребляемыми" налогоплательщиком в течение определенного периода. Следовательно, они должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль равными долями в течение срока, на который выдана лицензия. Следует отметить, что письма и разъяснения налоговых органов не имеют статуса нормативного документа, а вывод, содержащийся в данном письме, достаточно спорный. Арбитражная практика подтверждает, что затраты на консультационные услуги по сбору документов для получения лицензии нужно списывать равномерно, в течение срока ее действия (Постановление ФАС СЗО РФ от 17.04.2006 N А66-10560/2005).

При выборе единовременного способа списания расходов на лицензирование бухгалтеру придется учитывать временные разницы согласно ПБУ 18/02 <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Рассмотрим порядок такого учета на примере.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. В налоговом учете ООО "Альфа" затраты на получение лицензии списываются единовременно с 01.04.2006.

Налогооблагаемая временная разница составит 42 000 руб. (43 200 - 1200).

Отложенное налоговое обязательство равно 10 080 руб. (42 000 руб. х 24%).

Ежемесячно в течение 2006 г. размер отложенного налогового обязательства будет уменьшаться на 288 руб. (1200 руб. х 24%).

Не списанная на конец года часть отложенного налогового обязательства составит 7488 руб. (10 080 руб. - 288 руб. х 9 мес.).

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" будут сделаны следующие записи.

     
   ——————————————————————————————————————————T——————T——————T————————¬
   |           Содержание операции           | Дебет|Кредит| Сумма, |
   |                                         |      |      |  руб.  |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————+————————+
   |                         Апрель 2005 г.                         |
   +—————————————————————————————————————————T——————T——————T————————+
   |Отражено отложенное налоговое            |  68  |  77  | 10 080 |
   |обязательство                            |      |      |        |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————+————————+
   |                  Апрель 2005 — декабрь 2006 г.                 |
   +—————————————————————————————————————————T——————T——————T————————+
   |Уменьшено отложенное налоговое           |  77  |  68  |   288  |
   |обязательство (ежемесячно до 29.12.2006) |      |      |        |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————+————————+
   |                         Декабрь 2006 г.                        |
   +—————————————————————————————————————————T——————T——————T————————+
   |Погашено отложенное налоговое            |  77  |  68  |  4 032 |
   |обязательство                            |      |      |        |
   L—————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————
   

Напомним, что единовременное списание РБП в бухгалтерском учете может быть квалифицировано как грубое нарушение правил ведения учета, поэтому такой способ сближения учетов лучше не использовать. Однако если величина расходов несущественна <15>, на наш взгляд, допустимо списывать их сразу.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Принципы существенности определены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности". Рекомендованный Минфином минимальный критерий существенности составляет 5% от общего итога соответствующих данных.

Отражение РБП в бухгалтерской отчетности

Информация о РБП отражается в формах N N 1 и 5 бухгалтерской отчетности. При составлении Бухгалтерского баланса проблем у бухгалтера обычно не возникает. В разд. II формы N 1 для РБП предусмотрена строка 216, по которой указывается дебетовое сальдо счета 97 на отчетную дату. Однако существует мнение, что для РБП с длительным периодом списания нужно использовать строку 150 "Прочие внеоборотные активы". С этим можно согласиться, так как бухгалтерская отчетность должна содержать достоверные сведения об организации.

Динамика РБП за отчетный год отражается по строке 766 "Изменение остатков расходов будущих периодов" раздела "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" формы N 5. Этот показатель должен быть равен разнице между значениями строки 216 баланса на конец и начало отчетного года.

Поскольку расходы на освоение природных ресурсов являются РБП, организации, имеющие в отчетном периоде такие расходы, заполняют соответствующий раздел формы N 5.

Э.В.Куликова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

Подписано в печать

16.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——