"Строительство: налогообложение, бухучет", 2006, N 3

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЗАКАЗЧИКОМ КАПИТАЛЬНЫХ ЗАТРАТ

ПО ОРГАНИЗАЦИИ СТРОИТЕЛЬСТВА

Учет капитальных затрат по строительству объектов недвижимости ведется заказчиками-застройщиками в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Одним из основных документов в этой сфере является Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160; далее - Положение).

Данное Положение в значительной степени устарело и поэтому должно применяться в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету. Об этом говорится в Письме Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445. Содержащиеся в Положении способы ведения бухгалтерского учета больше относятся к деятельности лицензированных заказчиков-застройщиков при исполнении ими договоров с застройщиками (инвесторами) по организации строительства. Приведенное в Положении определение понятия "застройщик", которое являлось актуальным на дату принятия Положения, утратило свое значение по мере развития рыночных отношений и в настоящий момент противоречит определению понятия "застройщик", введенному новым Градостроительным кодексом РФ (Федеральный закон от 29.12.2004 N 190-ФЗ).

При учете капитальных затрат используется также Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 (утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167), которое по свидетельству Минфина России также устарело и подлежит замене.

Вместе с тем необходимо отметить, что учет расходов, относимых к капитальным вложениям, не является нормой регулирования законодательства о налогообложении прибыли организаций, т.е. гл. 25 НК РФ.

Капитальные затраты организации не учитываются в составе текущих расходов, принимаемых к вычету для целей налогообложения прибыли.

Соответствующее разъяснение по этому вопросу содержится в Письме Минфина России от 01.04.2003 N 06-10-25/64.

Учет затрат ведется по технологической структуре капитальных вложений, установленной органами государственной статистики (п. 4.1 Инструкции Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, в ред. от 04.03.2002). Капитальные вложения состоят из стоимости следующих видов работ и затрат:

- строительных работ;

- работ по монтажу оборудования;

- оборудования (требующего и не требующего монтажа), предусмотренного в сметах на строительство;

- инструмента и инвентаря, включаемых в сметы на строительство;

- прочих капитальных работ и затрат.

Положение содержит состав отдельных затрат и порядок их формирования, например, по приобретению оборудования, возведению временных зданий и сооружений и др. Однако при определении состава таких сложных статей, как прочие капитальные затраты, рекомендуется воспользоваться сметой на строительство (п. 3.1.5 Положения).

Сметная документация на строительство разрабатывается согласно Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1; далее - Методика).

Методикой устанавливается порядок определения капитальных затрат, включаемых в сметную стоимость строительства. Также конкретизируется перечень затрат, содержащихся в соответствующих главах сводного сметного расчета стоимости строительства (СМР, оборудование, прочие работы и затраты).

Так, в гл. 1 "Подготовка территории строительства" включаются затраты заказчика-застройщика, связанные с отведением и освоением застраиваемой территории (п. 4.78 Методики). Перечень отдельных видов затрат по гл. 1 приводится в Приложении N 6 к Методике.

В гл. 9 сводного сметного расчета "Прочие работы и затраты" включаются средства на основные виды прочих работ и затрат в текущем уровне цен. Их рекомендуемый перечень приведен в Приложении N 8 к Методике. Другие виды прочих работ и затрат содержатся в гл. 10 "Содержание службы заказчика-застройщика (технического надзора) строящегося предприятия", а также в гл. 12 "Проектные и изыскательские работы, авторский надзор".

Капитальные затраты принимаются к бухгалтерскому учету на основании счетов поставщиков и подрядчиков, актов приемки выполненных работ и оказанных услуг.

Для учета используется субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", на котором в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

По мере оформления произведенных капитальных затрат первичными учетными документами их стоимость отражается в учете заказчика-застройщика записью:

Дебет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Стоимость приобретенных для строительства материалов и оборудования отражается на счетах по учету материальных ценностей:

Дебет 07 "Оборудование к установке" Кредит 60;

Дебет 10 "Материалы", субсчет 8 "Строительные материалы" Кредит 60.

Выполненные подрядными организациями работы заказчик-застройщик принимает по актам формы N КС-2. Для принятия работ к учету и их оплаты составляется справка формы N КС-3, на основании которой заказчик-застройщик включает стоимость работ в состав капитальных затрат по статье "Строительно-монтажные работы".

Технологическое оборудование, требующее монтажа, оформляется при его передаче для монтажа подрядной организации актом формы N ОС-15.

После оформления этого акта стоимость оборудования включается в состав капитальных затрат по статье "Оборудование" (Дебет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 07).

Прочие работы и затраты (по отводу земельного участка и освоению застраиваемой территории, оформлению исходно-разрешительной документации, разработке проектно-сметной документации и др.) принимаются к учету по счетам исполнителей, актам приемки выполненных работ и оказанных услуг и др.

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные заказчику-застройщику поставщиками материальных ценностей, используемых при строительстве, подрядными организациями за выполненные проектно-изыскательские и строительно-монтажные работы, прочими организациями за исходно-разрешительную документацию, и другие затраты по строительству учитываются на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".

Выставленные поставщиками и подрядчиками счета-фактуры помещаются в журнал учета полученных счетов-фактур в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в ред. от 27.07.2002).

Заказчик-застройщик осуществляет строительство объекта недвижимости за счет средств, получаемых от застройщика (инвестора). Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. от 02.02.2006) заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые устанавливаются договором на выполнение функций заказчика-застройщика (инвестиционным контрактом). Такой договор заключается между застройщиком (инвестором) и специализированной организацией, имеющей государственную лицензию на выполнение функций заказчика-застройщика.

Нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат порядка отражения в учете заказчика-застройщика средств на ведение строительства.

На практике организации используют для этих целей счет 86 "Целевое финансирование". Однако необходимо отметить, что отражение в учете застройщика денежных средств инвесторов на счете 86 не предусмотрено документами по бухгалтерскому учету. Согласно Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций на счете 86 обобщается информация о движении средств, которые будут направлены по целевому назначению, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. Средства, имеющие инвестиционный характер, в характеристике к счету 86 не упоминаются. В соответствии с Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, в ред. от 31.12.2004) группа статей "Целевое финансирование" предназначена только для некоммерческих организаций, к которым организация-застройщик не относится.

В качестве альтернативного варианта для указанных целей можно использовать субсчет "Расчеты с застройщиком по полученным на финансирование строительства средствам" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Таким образом, полученные от застройщика средства на ведение строительства могут быть отражены в учете записью:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76.

Указанные средства не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), поэтому на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ они не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Порядок исчисления застройщиками НДС по операциям, связанным с осуществлением деятельности в рамках договоров долевого участия в строительстве, разъяснен в Письме Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82.

В процессе строительства заказчик-застройщик формирует инвентарную стоимость объекта недвижимости в размере произведенных капитальных затрат.

По окончании строительства оформляется акт приемки объекта формы N КС-11, по которому заказчик-застройщик принимает объект у генерального подрядчика. Передача объекта застройщику (инвестору) оформляется актом формы N КС-14. При этом организация-застройщик в установленном порядке получает разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, на основании которого осуществляется регистрация права собственности и постановка построенного объекта на государственный учет (ст. 55 Градостроительного кодекса РФ). Форма разрешения на ввод объекта в эксплуатацию утверждена Постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698.

Заказчик-застройщик передает застройщику (инвестору) затраты на строительство, включая сумму экономии от строительства, которая по условиям договора на выполнение функций заказчика-застройщика остается в его распоряжении. Данная экономия включает также экономию от использования суммы вознаграждения заказчика по исполнению договора на организацию строительства.

В учете заказчика-застройщика делаются записи:

Дебет 76 Кредит 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" - на сумму произведенных затрат;

Дебет 76 Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - на сумму экономии от строительства;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - на сумму НДС от экономии (по ставке 18/118);

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - на сумму финансового результата;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - на сумму налога на прибыль.

Суммы налога на добавленную стоимость, учтенные на счете 19, списываются не по завершении работ по объекту (как было раньше), а по окончании каждого налогового периода (месяца или квартала) согласно новому порядку, введенному с 1 января 2006 г. Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Заказчик-застройщик выставляет застройщику (инвестору) сводный счет-фактуру, составленный на основании счетов-фактур поставщиков и подрядчиков за соответствующий налоговый период. В учете заказчика-застройщика делается запись:

Дебет 76 Кредит 19.

Таким образом, к моменту окончания строительства и принятия объекта недвижимости к учету суммы предъявленного поставщиками и подрядчиками налога будут полностью выставлены застройщику (инвестору) для налоговых вычетов.

С.П.Соколов

ООО "Информбюро"

Подписано в печать

15.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——