"Российский налоговый курьер", 2006, N 13-14

ИЗУЧАЕМ НОВЫЙ ПОРЯДОК РЕГИСТРАЦИИ СЧЕТОВ-ФАКТУР

В мае этого года в правила ведения документации при расчетах по НДС внесены поправки. Они обусловлены изменениями, которые претерпела гл. 21 Налогового кодекса <*>. Рассмотрим эти поправки.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В гл. 21 НК РФ внесены изменения Федеральными законами от 22.07.2005 N 118-ФЗ и N 119-ФЗ.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила) утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Постановление N 914). Недавно в Правила были внесены изменения. Соответствующее Постановление N 283 (далее - Постановление N 283) Правительство РФ подписало 11 мая.

Постановление N 283 опубликовано в "Собрании законодательства Российской Федерации" (N 21) 22 мая. Это означает, что оно вступило в силу 30 мая 2006 г. <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Акты Правительства РФ, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус федеральных органов исполнительной власти, а также организаций, вступают в силу одновременно на всей территории России по истечении семи дней после дня их первого официального опубликования, если в них не предусмотрен иной порядок вступления в силу (п. п. 6 и 7 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763).

В Правилах много уточняющих изменений. К примеру, по всему тексту, а также в формах счета-фактуры и книги покупок слова "товары (выполненные работы, оказанные услуги)" дополнены словами "имущественные права". Образцы новых форм счета-фактуры и книги покупок приведены на с. 150 - 151.

Слова "авансовые и иные платежи в счет предстоящих поставок" заменены словами "оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок". Аналогично изменениям, внесенным в гл. 21 НК РФ и в Таможенный кодекс, в Постановлении N 914 из выражения "грузовые таможенные декларации" исключено первое слово.

В новой редакции п. 5 Правил вместо слов "копии, заверенные в установленном порядке" написано "копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем)". То есть прежняя формулировка стала более точной.

Дело в том, что при ввозе товаров на таможенную территорию России в книге покупок нужно зарегистрировать таможенную декларацию и платежные документы, подтверждающие факт уплаты НДС таможенному органу. В то же время по Правилам такую декларацию (ее копию) и платежные документы необходимо хранить в журнале регистрации полученных счетов-фактур. До внесения поправок было не ясно, в каком порядке заверять указанные копии.

В п. 12 Правил, в котором говорится о регистрации в книге покупок счетов-фактур, относящихся к выполняемым строительно-монтажным работам, к ссылкам на положения Налогового кодекса теперь прибавились ссылки и на нормы ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ). Она регулирует порядок исчисления НДС в переходном периоде (в 2006 - 2007 гг.) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также при проведении капитального строительства подрядными организациями, если эти работы (строительство) не завершены до 2006 г.

Что изменилось в правилах заполнения книги покупок

Одно из изменений, внесенных в разд. II Правил (он посвящен ведению книги покупок), безусловно, порадует налогоплательщиков. Теперь у них появятся законные основания регистрировать в книге покупок счета-фактуры, заполненные смешанным способом: частично на компьютере, частично от руки. Такова новая редакция п. 14 Правил. Напомним, что раньше налоговые органы также разрешали продавцам выписывать счета-фактуры, заполненные смешанным способом, а покупателям - регистрировать такие счета-фактуры в книге покупок и принимать по ним НДС к вычету (см. Письма МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/525/18 и от 08.12.2004 N 03-04-11/217). Главное, чтобы счета-фактуры содержали все реквизиты, перечисленные в ст. 169 НК РФ.

Поговорим о других изменениях.

Момент регистрации счетов-фактур

Новая редакция п. 8 Правил гласит: счета-фактуры регистрируются в книге покупок по мере возникновения у налогоплательщика права на налоговые вычеты. Раньше счета-фактуры, полученные от поставщиков, регистрировали в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Данная поправка вызвана тем, что с 1 января 2006 г. применение налоговых вычетов не зависит от факта оплаты налога поставщику. Хотя по отдельным операциям в гл. 21 НК РФ сохранен прежний порядок принятия НДС к вычету (при условии обязательной оплаты "входного" налога). Вместе с тем вычеты сумм НДС по кредиторской задолженности, возникшей до 2006 г., налогоплательщики производят в течение переходного периода в особом порядке. Он установлен ст. 2 Закона N 119-ФЗ.

Согласно ст. 2 Закона N 119-ФЗ алгоритм применения старых налоговых вычетов зависит от того, какую учетную политику применял налогоплательщик до 2006 г. Те, кто исчислял НДС "по оплате", в течение переходного периода могут принимать к вычету только оплаченные поставщикам суммы НДС. Налогоплательщики, которые применяли до 2006 г. учетную политику "по отгрузке", производят налоговые вычеты в ускоренном порядке (в течение I полугодия 2006 г.). Подробно этот вопрос рассмотрен в Письме Минфина России от 10.02.2006 N 03-04-15/31.

Как уже было сказано, в ст. 3 Закона N 119-ФЗ содержатся специальные правила для исчисления в переходный период сумм НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления (по капитальному строительству, проведенному подрядными организациями), которые не завершены до 2006 г. Согласно поправкам, внесенным в эту статью Федеральным законом от 28.02.2006 N 28-ФЗ, по указанным работам, если они начаты и не завершены до 2006 г., налогоплательщики могут принимать к вычету только уплаченные суммы НДС.

"Входной" НДС по необлагаемым операциям

У налогоплательщиков, осуществляющих только не облагаемые НДС операции, нет права на вычет сумм "входного" НДС. Суммы налога они должны включать в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 4 ст. 170 НК РФ). А если нет права на вычет, полученные счета-фактуры с выделенными в них суммами НДС такие налогоплательщики не должны регистрировать в книге покупок.

Теперь рассмотрим, как отражать в книге покупок счета-фактуры, в которых указана общая сумма НДС, относящаяся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям. В прежней редакции Постановления N 914, которая содержала требование о хронологическом порядке регистрации, этот вопрос решался неоднозначно. Поэтому многие налогоплательщики сначала регистрировали счета-фактуры, а потом в конце месяца сторнировали записи о них.

Из новой редакции п. 8 Правил следует, что такие счета-фактуры нужно регистрировать в книге покупок не полностью, а частично - только на сумму НДС, относящуюся к облагаемым операциям, которую налогоплательщик может принять к вычету. Регистрировать счета-фактуры нужно в последний день месяца, так как коэффициент распределения сумм НДС налогоплательщики могут установить только по итогам месяца.

Эта норма не является новацией. Аналогичный порядок налогоплательщики применяли на практике и раньше, опираясь на разъяснения ФНС России (см. Письмо ФНС России от 07.02.2005 N 03-1-03/165/16).

"Входной" НДС по операциям, облагаемым по нулевой ставке

Налогоплательщики должны самостоятельно определять, какие суммы "входного" НДС относятся к операциям, облагаемым по ставке 0%. Порядок и критерии распределения "входного" НДС между внутрироссийскими и "нулевыми" операциями отражаются в учетной политике для целей исчисления НДС. На это указано в п. 10 ст. 165 НК РФ.

Вычет "входного" НДС по ценностям, использованным в операциях, облагаемых по нулевой ставке, производится, когда по таким операциям определяется налоговая база. Таким образом, момент применения налогового вычета по этим операциям откладывается до тех пор, когда будет подтверждена правомерность применения нулевой ставки НДС либо налогоплательщик, не собравший пакета необходимых документов, исчислит НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг) по соответствующим ставкам - 10 или 18%.

Исходя их этих особенностей, счета-фактуры по ценностям, использованным для осуществления экспортных отгрузок, регистрируются в книге покупок не сразу, а по мере возникновения права на применение налогового вычета. Это следует из п. 8 Правил.

В случае поставки товаров в Республику Беларусь применяется аналогичный порядок.

Регистрация счетов-фактур при частичной оплате

В п. 9 Правил раскрывается порядок регистрации в книге покупок счетов-фактур при частичной оплате. Из него исключено положение о том, что счета-фактуры по приобретенным основным средствам и нематериальным активам следует регистрировать "в полном объеме".

Нормы о частичной регистрации счетов-фактур в книге покупок остались. В дополнение к ним введено правило: нормы п. 9 применяются в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым налоговые вычеты производятся при наличии документов, подтверждающих уплату сумм налога на добавленную стоимость.

Это правило актуально для налогоплательщиков, применявших до 2006 г. метод исчисления НДС "по оплате". Они в переходный период по-прежнему должны подтверждать факт уплаты налога. Кроме того, правила о частичной регистрации счетов-фактур распространяются на налогоплательщиков, принявших после 1 января 2006 г. на учет товары (работы, услуги), по которым налоговый вычет применяется при условии обязательной уплаты НДС.

Регистрация счетов-фактур, если договор расторгнут

или изменен

В п. 5 ст. 171 НК РФ говорится о порядке применения налоговых вычетов при расторжении договора или при изменении его условий. Продавец, который вернул покупателю оплату в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), имеет право принять к вычету суммы НДС, ранее исчисленные и уплаченные им в бюджет. Аналогичное правило действует, когда продавец возвращает покупателю часть суммы предоплаты.

Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ продавец производит налоговый вычет после того, как отразит в бухучете соответствующие корректировочные записи, связанные с отказом покупателя от товаров (работ, услуг). Вычет НДС можно применить не позднее одного года с момента расторжения договора или изменения его условий.

Эти нормы Налогового кодекса нашли отражение в новой редакции Правил. Теперь в п. 13 описан алгоритм действий продавца, который вернул покупателю предоплату в связи с расторжением договора или изменением его условий.

После того как в бухучете будут отражены проводки по возврату покупателю денежных средств, продавец должен найти счет-фактуру, который он выписал и отразил в книге продаж при поступлении предоплаты. Этот счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге покупок за налоговый период, в котором возвращена предоплата, на сумму возвращенных денежных средств.

Пример 1. В марте 2006 г. ООО "Бриз" заключило договор об оказании услуг с заказчиком ОАО "Шатен". Стоимость услуг по договору составила 76 700 руб. (в том числе НДС 18% - 11 700 руб.). На расчетный счет ООО "Бриз" 30 марта 2006 г. поступила 100-процентная предоплата от ОАО "Шатен".

В апреле между организациями состоялись переговоры, и заказчик отказался от части услуг. 21 апреля стороны подписали дополнительное соглашение к договору, в соответствии с которым объем оказываемых услуг сокращается.

Согласно изменившимся условиям договора стоимость услуг ООО "Бриз" - 56 640 руб. (в том числе НДС 18% - 8640 руб.). Услуги были оказаны 25 апреля 2006 г. Излишне полученные деньги в сумме 20 060 руб. (76 700 руб. - 56 640 руб.) ООО "Бриз" перечислило на расчетный счет ОАО "Шатен" 4 мая 2006 г.

Посмотрим, как бухгалтер организации ООО "Бриз" должен оформить расчеты по НДС при изменении условий договора.

В момент поступления предоплаты от ОАО "Шатен" в сумме 76 700 руб. бухгалтер ООО "Бриз" выписал счет-фактуру от 30.03.2006 N 84 в единственном экземпляре и указал:

- в графе 5 - стоимость услуг, всего без налога - 65 000 руб. (76 700 руб. - 11 700 руб.);

- графе 7 - ставку налога - 18/118;

- графе 8 - сумму налога - 11 700 руб.;

- графе 9 - стоимость услуг, всего с учетом налога - 76 700 руб.

Эти показатели счета-фактуры были зарегистрированы в книге продаж 30 марта 2006 г.

После оказания услуг на сумму 56 640 руб. бухгалтер ООО "Бриз" выписал счет-фактуру от 25.04.2006 N 102, в котором отразил:

- в графе 5 - стоимость услуг, всего без налога - 48 000 руб. (56 640 руб. - 8640 руб.);

- графе 7 - ставку налога - 18%;

- графе 8 - сумму налога - 8640 руб.;

- графе 9 - стоимость услуг, всего с учетом налога - 56 640 руб.

Эти показатели счета-фактуры были зарегистрированы в книге продаж 25 апреля 2006 г.

После оказания услуг ООО "Бриз" получило право на применение налогового вычета НДС, уплаченного с суммы поступившей предоплаты, в пределах стоимости оказанных услуг. Бухгалтер ООО "Бриз" 25 апреля 2006 г. зарегистрировал в книге покупок счет-фактуру от 30.03.2006 N 84 не на полную сумму полученной предоплаты, а частично - в пределах стоимости оказанных услуг (в тех же суммах, которые были указаны в книге продаж в момент оказания услуг по счету-фактуре от 25.04.2006 N 102).

После того как заказчику ОАО "Шатен" согласно изменившимся условиям договора 4 мая 2006 г. были возвращены излишние суммы предоплаты, ООО "Бриз" получило право на применение налогового вычета соответствующей суммы НДС. Бухгалтер ООО "Бриз" 4 мая 2006 г. отразил в книге покупок следующие записи по счету-фактуре от 30.03.2006 N 84:

- стоимость услуг, всего без налога - 17 000 руб. (20 060 руб. - 3060 руб.);

- сумма налога - 3060 руб. (20 060 руб. x 18/118);

- стоимость услуг, всего с учетом налога - 20 060 руб.

Фрагменты книг продаж за март и апрель, а также книг покупок за апрель и май, заполненных бухгалтером ООО "Бриз" при осуществлении сделки с ОАО "Шатен", представлены в табл. 1 - 4.

Таблица 1

Книга продаж ООО "Бриз" за март 2006 года (фрагмент)

     
   ———————————T————————————T——————————T————————T————————————————————¬
   |  Дата и  |Наименование|   Дата   |  Всего |В том числе продажи,|
   |   номер  | покупателя |  оплаты  | продаж,| облагаемые налогом |
   |  счета—  |            |  счета—  | включая|    по ставке 18%   |
   |  фактуры |            |  фактуры |   НДС  +——————————T—————————+
   | продавца |            | продавца |        | стоимость|  сумма  |
   |          |            |          |        |  продаж  |   НДС   |
   |          |            |          |        |  без НДС |         |
   +——————————+————————————+——————————+————————+——————————+—————————+
   |    (1)   |     (2)    |   (3б)   |   (4)  |   (5а)   |   (5б)  |
   +——————————+————————————+——————————+————————+——————————+—————————+
   |30.03.2006|ОАО "Шатен" |30.03.2006| 76 700 |  65 000  |  11 700 |
   |N 84      |            |          |        |          |         |
   L——————————+————————————+——————————+————————+——————————+——————————
   

Таблица 2

Книга продаж ООО "Бриз" за апрель 2006 года (фрагмент)

     
   ———————————T————————————T——————————T————————T————————————————————¬
   |  Дата и  |Наименование|   Дата   |  Всего |В том числе продажи,|
   |   номер  | покупателя |  оплаты  | продаж,| облагаемые налогом |
   |  счета—  |            |  счета—  | включая|    по ставке 18%   |
   |  фактуры |            |  фактуры |   НДС  +——————————T—————————+
   | продавца |            | продавца |        | стоимость|  сумма  |
   |          |            |          |        |   продаж |   НДС   |
   |          |            |          |        |  без НДС |         |
   +——————————+————————————+——————————+————————+——————————+—————————+
   |    (1)   |     (2)    |   (3б)   |   (4)  |   (5а)   |   (5б)  |
   +——————————+————————————+——————————+————————+——————————+—————————+
   |25.04.2006|ОАО "Шатен" |30.03.2006| 56 640 |  48 000  |  8 640  |
   |N 102     |            |          |        |          |         |
   L——————————+————————————+——————————+————————+——————————+——————————
   

Таблица 3

Книга покупок ООО "Бриз" за апрель 2006 года (фрагмент)

     
   ———————————T——————————T————————————T————————T————————————————————¬
   |  Дата и  |   Дата   |Наименование|  Всего |В том числе покупки,|
   |   номер  |  оплаты  |  продавца  |покупок,| облагаемые налогом |
   |  счета—  |  счета—  |            | включая|    по ставке 18%   |
   |  фактуры |  фактуры |            |   НДС  +———————————T————————+
   | продавца | продавца |            |        | стоимость |  сумма |
   |          |          |            |        |  покупок  |   НДС  |
   |          |          |            |        |  без НДС  |        |
   +——————————+——————————+————————————+————————+———————————+————————+
   |    (2)   |    (3)   |     (5)    |   (7)  |    (8а)   |  (8б)  |
   +——————————+——————————+————————————+————————+———————————+————————+
   |30.03.2006|30.03.2006|ООО "Бриз"  | 56 640 |   48 000  |  8 640 |
   |N 84      |          |            |        |           |        |
   L——————————+——————————+————————————+————————+———————————+—————————
   

Таблица 4

Книга покупок ООО "Бриз" за май 2006 года (фрагмент)

     
   ———————————T——————————T————————————T————————T————————————————————¬
   |  Дата и  |   Дата   |Наименование|  Всего |В том числе покупки,|
   |   номер  |  оплаты  |  продавца  |покупок,| облагаемые налогом |
   |  счета—  |  счета—  |            | включая|    по ставке 18%   |
   |  фактуры |  фактуры |            |   НДС  +——————————T—————————+
   | продавца | продавца |            |        | стоимость|  сумма  |
   |          |          |            |        |  покупок |   НДС   |
   |          |          |            |        |  без НДС |         |
   +——————————+——————————+————————————+————————+——————————+—————————+
   |    (2)   |    (3)   |     (5)    |   (7)  |   (8а)   |   (8б)  |
   +——————————+——————————+————————————+————————+——————————+—————————+
   |30.03.2006|30.03.2006|ООО "Бриз"  | 20 060 |  17 000  |  3 060  |
   |N 84      |          |            |        |          |         |
   L——————————+——————————+————————————+————————+——————————+——————————
   

Что изменилось в правилах заполнения книги продаж

Как сказано в новой редакции п. 16 Правил, счета-фактуры регистрируются в книге продаж во всех случаях, когда у продавцов возникает обязанность по исчислению НДС. Это относится и к случаям исчисления налога в переходный период в соответствии со ст. ст. 2 и 3 Закона N 119-ФЗ. Счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге продаж:

- при отгрузке (передаче) товаров, выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав;

- получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

- получении средств, увеличивающих налоговую базу;

- выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд;

- возврате принятых на учет товаров;

- исполнении обязанностей налоговых агентов;

- осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Обратите внимание: приведенный перечень открыт. Если у налогоплательщика при осуществлении других операций возникнет обязанность по исчислению НДС к уплате в бюджет, ему также необходимо выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж.

Восстановление НДС

Налогоплательщик, восстанавливающий НДС, должен найти счет-фактуру, по которому ранее был правомерно произведен налоговый вычет. Этот счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге продаж в сумме, подлежащей восстановлению. При этом остается неясным вопрос: какие документы следует регистрировать в книге продаж, если исходного счета-фактуры нет (например, истек срок хранения документов)? В этом случае можно составить справку бухгалтера и рассчитать в ней сумму восстанавливаемого налога.

Счет-фактура регистрируется в книге продаж за тот налоговый период, в котором восстанавливается НДС. Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога восстанавливаются в налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, а также имущественные права передаются в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ (товариществ) или в паевые фонды кооперативов либо начинают использоваться в операциях, не облагаемых НДС. Налогоплательщик, который переходит на "упрощенку" или ЕНВД, должен восстановить НДС в налоговом периоде, предшествующем переходу. О порядке восстановления НДС при переходе на уплату ЕНВД см. в Письме ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@.

Регистрация счетов-фактур при частичной оплате

Положения п. 20 Правил, устанавливающие порядок регистрации в книге продаж частично оплаченных счетов-фактур, не изменились. Но теперь они актуальны только для налогоплательщиков, исчислявших до 2006 г. НДС "по оплате", и только до 1 января 2008 г. Такие налогоплательщики должны регистрировать в книге продаж счета-фактуры, выписанные при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав до 1 января 2006 г., не полностью, а только в части суммы оплаты, поступившей от покупателей. При этом рядом с каждой записью в книге продаж делается отметка "частичная оплата".

Счета-фактуры по СМР,

выполненным налогоплательщиком самостоятельно

В прежней редакции п. 25 Правил говорилось, что при осуществлении строительно-монтажных работ для собственного потребления налогоплательщики должны были составлять счета-фактуры в момент принятия построенного объекта на учет. В том же налоговом периоде выписанный в одном экземпляре счет-фактуру нужно было зарегистрировать в книге продаж. Этот порядок соответствовал действовавшим до 2006 г. нормам Налогового кодекса.

С 2006 г. правила исчисления НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, изменились. Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ налоговая база в этом случае определяется не по завершении строительства, а в последний день месяца каждого налогового периода.

Эти изменения нашли отражение в Правилах. В новой редакции п. 25 записано, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налогоплательщик должен составлять счета-фактуры по объемам выполненных работ в момент определения налоговой базы, установленный в п. 10 ст. 167 НК РФ, - то есть в последний день месяца каждого налогового периода. На эту же дату выписанные счета-фактуры регистрируются в книге продаж.

Пример 2. ООО "Лайн" с апреля 2006 г. строит офис для собственного потребления. Фундамент закладывала подрядная организация ОАО "Монолит". Транспортные услуги оказывала компания ЗАО "Стрела". Остальные работы выполняли работники ООО "Лайн".

В апреле и мае 2006 г. бухгалтер ООО "Лайн" отразил в бухгалтерском учете такие суммы капитальных вложений:

в апреле 2006 г.

Дебет 08 Кредит 10

- 380 000 руб. - отражена стоимость стройматериалов, отпущенных на строительство фундамента;

Дебет 08 Кредит 60

- 820 000 руб. - отражена стоимость работ, выполненных ОАО "Монолит" по строительству фундамента;

Дебет 08 Кредит 76

- 73 000 руб. - отражена стоимость транспортных услуг, оказанных ЗАО "Стрела";

Дебет 08 Кредит 02

- 95 000 руб. - начислена амортизация по строительной технике и оборудованию, используемым при строительстве;

в мае 2006 г.

Дебет 08 Кредит 10

- 450 000 руб. - отражена стоимость стройматериалов, отпущенных на строительство офиса;

Дебет 08 Кредит 70

- 240 000 руб. - отражена заработная плата работников ООО "Лайн", занятых в строительстве офиса;

Дебет 08 Кредит 69

- 62 400 руб. (240 000 руб. x 26%) - начислены ЕСН и страховые взносы в ПФР с заработной платы работников ООО "Лайн", занятых в строительстве офиса;

Дебет 08 Кредит 76

- 78 000 руб. - отражена стоимость транспортных услуг, оказанных ЗАО "Стрела";

Дебет 08 Кредит 02

- 97 200 руб. - начислена амортизация по строительной технике и оборудованию, используемым при строительстве.

Согласно требованиям п. 2 ст. 159 и п. 10 ст. 167 НК РФ ООО "Лайн" обязано ежемесячно исчислять НДС со всей стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления. Поэтому бухгалтер организации в последний день месяца каждого налогового периода выписывал счет-фактуру в единственном экземпляре на сумму капитальных вложений, отраженных по дебету счета 08.

Налоговая база по НДС составила:

- за апрель 2006 г. - 1 368 000 руб. (380 000 руб. + 820 000 руб. + 73 000 руб. + 95 000 руб.);

- за май 2006 г. - 927 600 руб. (450 000 руб. + 240 000 руб. + 62 400 руб. + 78 000 руб. + 97 200 руб.).

В счетах-фактурах по объемам СМР, выполненных для собственного потребления в апреле и мае 2006 г., были отражены следующие показатели.

Счет-фактура от 30.04.2006:

- графа 5 - стоимость работ, всего без налога - 1 368 000 руб.;

- графа 7 - ставка налога - 18%;

- графа 8 - сумма налога - 246 240 руб. (1 368 000 руб. x 18%);

- графа 9 - стоимость работ, всего с учетом налога - 1 614 240 руб. (1 368 000 руб. + 246 240 руб.).

Счет-фактура от 31.05.2006:

- графа 5 - стоимость работ, всего без налога - 927 600 руб.;

- графа 7 - ставка налога - 18%;

- графа 8 - сумма налога - 166 968 руб. (927 600 руб. x 18%);

- графа 9 - стоимость работ, всего с учетом налога - 1 094 568 руб. (927 600 руб. + 166 968 руб.).

Эти счета-фактуры были зарегистрированы в книге продаж в последний день месяца соответствующего налогового периода - 30 апреля и 31 мая 2006 г.

Отражение отдельных операций в книге покупок

В Постановлении N 914 появился ряд принципиально новых правил. Они касаются операций по импорту товаров из Республики Беларусь и по передаче имущества в качестве взносов в уставный капитал. Рассмотрим их.

Ввоз товаров из Республики Беларусь

Как следует из новой редакции п. 5 Правил, российские налогоплательщики - импортеры при ввозе товаров из Белоруссии должны хранить в журнале учета полученных счетов-фактур следующие документы:

- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (его копию, заверенную руководителем и главным бухгалтером организации либо индивидуальным предпринимателем). На этом документе должна стоять отметка налоговых органов об уплате НДС;

- копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет НДС по товарам, ввезенным из Республики Беларусь.

При выполнении условий для применения налоговых вычетов налогоплательщик зарегистрирует реквизиты этих документов в книге покупок. Об этом говорится в новой редакции п. 10 Правил.

Получение имущества в качестве вклада в уставный капитал

С 1 января 2006 г. организации, которые получили имущество (нематериальные активы, имущественные права) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, имеют право на вычет суммы НДС, восстановленной учредителем (акционером, пайщиком) при передаче этого имущества. Данная сумма НДС должна быть указана в документах, которыми оформляется передача имущества в уставный капитал. Такие правила введены пп. 1 п. 3 ст. 170 и п. 11 ст. 171 НК РФ.

В п. 5 Постановления N 914 сказано: организации, принимающие имущество (нематериальные активы, имущественные права) в виде вклада в уставный капитал, должны хранить в журнале учета полученных счетов-фактур документы, которыми оформляется передача вклада в уставный капитал.

Дело в том, что такие налогоплательщики не получают от учредителей счета-фактуры.

Взамен оригинала передаточного акта налогоплательщик может подшить в журнал учета полученных счетов-фактур копию этого документа. Обратите внимание: согласно новой редакции Правил копия передаточного акта должна быть заверена нотариусом.

В соответствии с п. 11 ст. 171 НК РФ налогоплательщик, который получил имущество в виде вклада в уставный капитал, имеет право на налоговый вычет суммы НДС, восстановленной учредителем и указанной в передаточном акте, если полученное имущество будет использоваться в операциях, признаваемых объектом налогообложения НДС. Кроме того, для применения налогового вычета нужно соблюдать остальные обязательные условия, установленные п. 1 ст. 171 и ст. 172 НК РФ.

По мере возникновения у принимающей организации права на вычет она должна зарегистрировать в книге покупок реквизиты документов, которыми была оформлена передача имущества в уставный капитал, и отразить в ней соответствующую сумму налога.

Пример 3. В июне 2006 г. ООО "Гамма" получило от учредителя ЗАО "Альфа" автомобиль в качестве взноса в уставный капитал. В соответствии с учредительными документами согласованная оценка автомобиля составила 250 000 руб. Она была указана в передаточном акте от 05.06.2006 N 1.

При передаче автомобиля в уставный капитал ООО "Гамма" бухгалтер организации-учредителя - ЗАО "Альфа" рассчитал сумму НДС, подлежащую восстановлению согласно пп. 1 п. 1 ст. 170 НК РФ.

По данным бухгалтерского учета ЗАО "Альфа", первоначальная стоимость автомобиля составила 320 000 руб. Автомобиль приобретен и полностью оплачен ЗАО "Альфа" в августе 2005 г. В том же месяце он принят к учету. "Входной" НДС по нему в сумме 57 600 руб. (320 000 руб. x 18%) принят к вычету в момент ввода автомашины в эксплуатацию. При этом в книге покупок зарегистрирован счет-фактура, полученный от продавца.

Остаточная стоимость автомобиля на момент его передачи в уставный капитал составила 240 000 руб. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, равна:

57 600 руб. : 320 000 руб. x 240 000 руб. = 43 200 руб.

На основании этого расчета, отраженного в бухгалтерской справке, бухгалтер ЗАО "Альфа" сделал записи в книге продаж по восстановлению НДС. В ней он зарегистрировал счет-фактуру, полученный в августе 2005 г. от продавца автомобиля, в сумме НДС, подлежащей восстановлению.

В передаточном акте от 05.06.2006 N 1 была сделана запись: "43 200 руб. - сумма НДС, восстановленная ЗАО "Альфа" с остаточной стоимости автомобиля (240 000 руб.) при его передаче в уставный капитал ООО "Гамма".

ООО "Гамма", которое получило автомобиль в качестве вклада в уставный капитал, предполагает использовать его в облагаемых НДС операциях. Организация имеет право принять к вычету сумму налога, восстановленную учредителем и указанную в передаточном акте. Основание - п. 11 ст. 171 НК РФ.

Бухгалтер ООО "Гамма" подшил передаточный акт в журнал учета полученных счетов-фактур. Сумма НДС, указанная в передаточном акте, принята к вычету в июне 2006 г. - в момент ввода автомобиля в эксплуатацию. При этом в книге покупок были отражены реквизиты передаточного акта (табл. 5).

Таблица 5

Книга покупок ООО "Гамма" за июнь 2006 года (фрагмент)

     
   ———————————T——————————T————————————T————————T————————————————————¬
   |  Дата и  |   Дата   |Наименование|  Всего |В том числе покупки,|
   |   номер  |  оплаты  |  продавца  |покупок,| облагаемые налогом |
   |  счета—  |  счета—  |            | включая|    по ставке 18%   |
   |  фактуры |  фактуры |            |   НДС  +——————————T—————————+
   | продавца | продавца |            |        |стоимость | сумма   |
   |          |          |            |        | покупок  |  НДС    |
   |          |          |            |        | без НДС  |         |
   +——————————+——————————+————————————+————————+——————————+—————————+
   |    (2)   |    (3)   |     (5)    |   (7)  |   (8а)   |   (8б)  |
   +——————————+——————————+————————————+————————+——————————+—————————+
   |05.06.2006|     —    |ЗАО "Альфа" |    —   |     —    |  43 200 |
   |N 1       |          |            |        |          |         |
   L——————————+——————————+————————————+————————+——————————+——————————
   

Дополнительные листы книги продаж и книги покупок

К Правилам добавлены два новых Приложения. В них приведены формы дополнительных листов книги покупок и книги продаж. Эти листы являются неотъемлемыми частями книги продаж и книги покупок. Согласно новой редакции Правил дополнительные листы заполняются, если возникает необходимость внести исправления в счет-фактуру <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Подробнее о порядке внесения исправлений в счет-фактуру, книгу покупок и книгу продаж читайте в ближайших номерах журнала. - Примеч. ред.

Если в ранее выставленный счет-фактуру внесены изменения, покупатель должен сделать в книге покупок запись об аннулировании прежних счетов-фактур. Согласно новой редакции Постановления N 914 такая запись вносится в дополнительный лист книги покупок, форма которого приведена в Приложении N 4 к Правилам. Дополнительный лист составляется к книге покупок за тот налоговый период, в котором раньше, до внесения изменений, был зарегистрирован счет-фактура. Об этом говорится в п. 7 Правил.

Поставщик также должен отразить в книге продаж изменения, которые он внес в счет-фактуру. Для этого он заполняет дополнительный лист книги продаж за тот налоговый период, в котором раньше были зарегистрированы реквизиты первоначального варианта счета-фактуры (до внесения в него исправлений). Об этом говорится в п. 16 Правил.

Согласно п. 28 Правил допускается оформлять дополнительные листы книги покупок и книги продаж в электронном виде. Заполненные дополнительные листы нужно распечатать и приложить к книге покупок или книге продаж за соответствующий налоговый период (в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений). Дополнительные листы нужно пронумеровать с продолжением сквозной нумерации страниц книги покупок или книги продаж. В завершение их надо прошнуровать и скрепить печатью организации.

Формы дополнительных листов книги покупок и книги продаж приведены на с. 152 - 153.

М.С.Полякова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

14.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——