"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 7

НДС - ЗАВУАЛИРОВАННЫЙ НАЛОГ С ПРОДАЖ?

На основе исследования, проведенного на математической модели, автор статьи показывает, что налог на добавленную стоимость, исчисляемый согласно гл. 21 НК РФ, фактически взимается только с реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам для личного (семейного) потребления и не взимается при реализации товаров (работ, услуг) одной организацией - другой. Другими словами, НДС - это завуалированный налог с продаж, взимаемый по ставке 18%.

В ряде недавно опубликованных статей <1> обосновывалась необходимость отказаться от использования счетов-фактур как инструмента исчисления НДС. При этом предлагалось исчислять НДС как долю, соответствующую процентной ставке от добавленной стоимости, рассчитываемой по окончании налогового периода исходя из данных бухгалтерского учета как разность между суммарной выручкой, полученной от реализации товаров (работ, услуг), и суммами, уплаченными сторонним организациям на приобретение товаров (работ, услуг), использованных при производстве реализованной продукции. Предполагается, что при этом значительно повысится собираемость НДС из-за упразднения вычетов (возмещения) НДС из бюджета, в том числе и незаконного, а также уменьшатся непроизводительные затраты как государства, так и налогоплательщиков, связанные с администрированием этого налога.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., напр.: Абрамов М.Д., Машков С.А. Порядок исчисления НДС требует корректировки // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 5. С. 36 - 42.

С целью значительного уменьшения непроизводительных расходов на взимание и повышения собираемости налога руководитель Экспертного управления Администрации Президента РФ А. Дворкович выдвинул идею отказаться от НДС и заменить его на налог с продаж (далее - НсП). Налог с продаж уже неоднократно вводился в России и каждый раз вызывал негативную реакцию, особенно у предпринимателей.

Экспертное управление Администрации Президента РФ поручило ряду экспертов провести исследование по сравнению НДС и НсП. В ходе исследования было отмечено, что во многих странах, в основном в Европе, введен НДС, тогда как в США, Канаде и ряде других стран американского континента введен НсП. Оба налога одновременно существовали только в России в 2002 - 2004 гг. По оценкам экспертов, взимание НсП по ставке 15% полностью компенсировало бы потери бюджета от отмены НДС.

Автор настоящей статьи также провел сравнительное исследование НДС и НсП, но не на основании статистических данных, а аналитическое - на математической модели.

Описание математической модели

Рассмотрим модель, учитывающую деятельность четырех предприятий: "А", "Б", "В" и "Г". Все четыре предприятия являются плательщиками НДС и выпускают продукцию, реализация которой облагается НДС по ставке 18%.

Предприятие "А" выпускает продукцию только производственного назначения, ее используют предприятия "Б", "В" и "Г" при производстве своей продукции.

Предприятие "Б" выпускает продукцию преимущественно производственного назначения, которую частично, в небольших количествах потребляет население - физические лица (например, каменный уголь).

Предприятие "В" выпускает продукцию широкого потребления только для физических лиц.

Предприятие "Г" выпускает продукцию широкого потребления, которую частично потребляют предприятия "А", "Б" и "В" (например, канцелярские товары или мебель).

Рассмотрим достаточно большой промежуток времени, в течение которого товары производственного назначения, закупленные одними предприятиями у других, будут использованы полностью, т.е. их стоимость перейдет на продукцию, выпускаемую каждым из предприятий. Если рассматривать более короткие промежутки времени, равные фактическим налоговым или отчетным периодам, то нужно будет учитывать переходящие остатки для одних видов закупленных, но еще не полностью израсходованных товаров и амортизационные отчисления, списываемые на затраты (на увеличение себестоимости продукции), для других видов товаров. Рассмотрение переходящих остатков и амортизации усложнит исследование, но ничего не добавит к выводам, полученным на основе исследования более простой модели.

В таблице 1 представлено движение товаров, произведенных одними предприятиями и закупленных другими предприятиями и физическими лицами. Определена добавленная стоимость, созданная каждым предприятием, и вычислен НДС как доля от добавленной стоимости, соответствующая ставке налога 18%.

Таблица 1

(руб.)

     
   ———————T——————T——————T——————T——————T——————T————————T———————T——————T——————¬
   |      |"А" — |"Б" — |"В" — |"Г" — |Физи— |Всего   |Всего  |Добав—|  НДС |
   |      |поку— |поку— |поку— |поку— |ческие|изготов—|закуп— |ленная|      |
   |      |па—   |па—   |па—   |па—   |лица —|лено и  |лено   |стои— |      |
   |      |тель  |тель  |тель  |тель  |поку— |реализо—|на     |мость |      |
   |      |      |      |      |      |патели|вано на |сумму  |      |      |
   |      |      |      |      |      |      |сумму   |       |      |      |
   +——————+——————+——————+——————+——————+——————+————————+———————+——————+——————+
   |      |  1   |  2   |  3   |  4   |   5  |    6   |   7   |   8  |   9  |
   +——————+——————+——————+——————+——————+——————+————————+———————+——————+——————+
   |"А" — |   x  |12 980|17 700|14 160|   —  |  44 840|  9 440|35 400| 5 400|
   |прода—|      |      |      |      |      |        |       |      |      |
   |вец   |      |      |      |      |      |        |       |      |      |
   +——————+——————+——————+——————+——————+——————+————————+———————+——————+——————+
   |"Б" — | 5 900|   x  |16 520|15 340| 4 720|  42 480| 20 060|22 420| 3 420|
   |прода—|      |      |      |      |      |        |       |      |      |
   |вец   |      |      |      |      |      |        |       |      |      |
   +——————+——————+——————+——————+——————+——————+————————+———————+——————+——————+
   |"В" — |   —  |   —  |   x  |   —  |51 920|  51 920| 42 480| 9 440| 1 440|
   |прода—|      |      |      |      |      |        |       |      |      |
   |вец   |      |      |      |      |      |        |       |      |      |
   +——————+——————+——————+——————+——————+——————+————————+———————+——————+——————+
   |"Г" — | 3 540| 7 080| 8 260|   x  |18 880|  37 760| 29 500| 8 260| 1 260|
   |прода—|      |      |      |      |      |        |       |      |      |
   |вец   |      |      |      |      |      |        |       |      |      |
   +——————+——————+——————+——————+——————+——————+————————+———————+——————+——————+
   |Всего | 9 440|20 060|42 480|29 500|75 520| 177 000|101 480|75 520|11 520|
   |закуп—|      |      |      |      |      |        |       |      |      |
   |лено  |      |      |      |      |      |        |       |      |      |
   |на    |      |      |      |      |      |        |       |      |      |
   |сумму |      |      |      |      |      |        |       |      |      |
   L——————+——————+——————+——————+——————+——————+————————+———————+——————+———————
   

Интерпретировать данные, представленные в табл. 1, нужно следующим образом.

Рассмотрим первую строку табл. 1.

Предприятие "А" реализовало предприятию "Б" часть своей продукции на сумму 12 980 руб. (можно, конечно, считать в тысячах или миллионах рублей, для выводов это значения не имеет). Эта сумма представлена на пересечении первой строки с графой 2. Это же предприятие "А" поставило организации "В" свою продукцию на сумму 17 700 руб. и реализовало часть своей продукции предприятию "Г" на сумму 14 160 руб. Таким образом, предприятие "А" изготовило и реализовало всем остальным предприятиям продукцию на сумму 44 840 руб. (12 980 + 17 700 + 14 160).

В процессе производства своей продукции предприятие "А" использовало в качестве сырья, комплектующих и услуг закупленную у предприятия "Б" продукцию на сумму 5900 руб. Эта сумма представлена на пересечении второй строки с графой 1. Кроме того, предприятие "А" использовало в качестве сырья, комплектующих и услуг продукцию предприятия "Г" на сумму 3540 руб. В пятой строке подсчитана сумма, на которую предприятие "А" закупило товары производственного назначения у других организаций (в нашем примере - у предприятий "Б" и "Г"). Эта сумма равна 9440 руб. (5900 + 3540). Для удобства дальнейших вычислений эта сумма перенесена из пятой строки графы 1 в первую строку графы 7.

На пересечении первой строки и графы 8 представлена сумма добавленной стоимости, созданной предприятием "А". Эта добавленная стоимость равна разности между суммой, на которую предприятие "А" реализовало свою продукцию, и суммой, уплаченной сторонним организациям на закупку товаров (работ, услуг), использованных при производстве продукции, а именно 35 400 руб. (44 840 - 9440). В первой строке графы 9 указана сумма НДС, которую предприятие "А" должно уплатить в бюджет, определенная как 18/118 часть от добавленной стоимости, т.е. 5400 руб. (35 400 х 18/118).

Аналогично представлены в табл. 1 закупки и реализация товаров, произведенных другими предприятиями.

Так, предприятие "Б" реализовало предприятию "А" часть своей продукции на сумму 5900 руб., поставило организации "В" свою продукцию на сумму 16 520 руб., реализовало часть своей продукции предприятию "Г" на сумму 15 340 руб. Кроме того, предприятие "Б" реализовало часть своей продукции физическим лицам на сумму 4720 руб. Таким образом, предприятие "Б" произвело и реализовало продукцию на сумму 42 480 руб. (5900 + 16 520 + 15 340 + 4720).

В процессе производства продукции предприятие "Б" использовало в качестве сырья, комплектующих и услуг продукцию предприятия "А" на сумму 12 980 руб. и предприятия "Г" на сумму 7080 руб. В пятой строке графы 2 подсчитана сумма, на которую предприятие "Б" закупило товары у остальных предприятий (в нашем примере - у предприятий "А" и "Г"), - 20 060 руб. (12 980 + 7080). Для удобства дальнейших вычислений эта сумма перенесена из пятой строки графы 2 во вторую строку графы 7.

На пересечении второй строки и графы 8 подсчитана сумма добавленной стоимости, произведенной предприятием "Б". Она равна 22 420 руб. (42 480 - 20 060). Во второй строке графы 9 подсчитана сумма НДС, которую предприятие "Б" должно уплатить в бюджет, - 3420 руб. (22 420 х 18/118).

Предприятие "В" выпускает только продукцию широкого потребления, которая была полностью реализована физическим лицам на сумму 51 920 руб. Эта величина представлена на пересечении третьей строки и граф 5 и 6.

В процессе производства продукции предприятие "В" использовало в качестве сырья, комплектующих и услуг продукцию предприятия "А" на сумму 17 700 руб. и предприятия "Б" на сумму 16 520 руб. К тому же предприятие "В" закупило у предприятия "Г" продукцию производственного назначения на сумму 8260 руб. В пятой строке графы 3 подсчитана сумма, на которую предприятие "В" закупило товары производственного назначения у других предприятий. В нашем примере эта сумма равна 42 480 руб. и для удобства дальнейших вычислений перенесена из пятой строки графы 3 в третью строку графы 7.

На пересечении третьей строки и графы 8 подсчитана сумма добавленной стоимости, произведенной предприятием "В", - 9440 руб. (51 920 - 42 480). Во второй строке графы 2 определена сумма НДС, которую предприятие "В" должно уплатить в бюджет, - 1440 руб. (9440 х 18/118).

Наконец, рассмотрим четвертую строку табл. 1. Предприятие "Г" реализовало предприятию "А" часть своей продукции на сумму 3540 руб., поставило организации "Б" свою продукцию на сумму 7080 руб. и реализовало часть своей продукции предприятию "В" на сумму 8260 руб. Кроме того, предприятие "Г" реализовало часть своей продукции физическим лицам на сумму 18 880 руб. Таким образом, предприятие "Г" изготовило и реализовало продукцию на сумму 37 760 руб. (3540 + 7080 + 8260 + 18 880). Эта сумма представлена в четвертой строке графы 6.

В процессе производства продукции предприятие "Г" использовало в качестве сырья, комплектующих и услуг продукцию предприятия "А" на сумму 14 160 руб. и предприятия "Б" на сумму 15 340 руб. В пятой строке графы 4 подсчитана сумма, на которую предприятие "Г" закупило товары у остальных предприятий. В нашем примере эта сумма равна 29 500 руб. и для удобства дальнейших вычислений перенесена из пятой строки графы 4 в четвертую строку графы 7.

На пересечении четвертой строки и графы 8 подсчитана сумма добавленной стоимости, произведенной предприятием "Г". Эта добавленная стоимость равна разности между суммой, на которую предприятие "Г" реализовало свою продукцию, и суммой, уплаченной сторонним организациям на закупку товаров (работ, услуг), использованных при производстве продукции, а именно 8260 руб. (37 760 - 29 500). В четвертой строке столбца 9 подсчитана сумма НДС, которую предприятие "Г" должно уплатить в бюджет, определенная как 18/118 часть от добавленной стоимости, т.е. 1260 руб. (8260 х 18/118).

Все четыре предприятия создали добавленную стоимость на сумму 75 520 руб. и должны перечислить в бюджет в качестве НДС 11 520 руб.

Заметим, что суммарная добавленная стоимость 75 520 руб. в точности равна сумме, на которую приобрели товары физические лица (пятая строка графы 5).

Исчисление НДС с использованием счетов-фактур

Главой 21 НК РФ предписывается исчислять НДС не как долю от добавленной стоимости, соответствующую ставке налога, а используя счета-фактуры в качестве инструмента для расчета НДС. У продавца - плательщика НДС в момент отгрузки покупателю товара, реализация которого облагается НДС, или в момент получения оплаты (аванса) за проданный товар возникает обязанность по уплате НДС в размере 18/118 доли от полной продажной стоимости товара (полученного аванса).

При отгрузке товара продавец обязан представить покупателю - плательщику НДС вместе с товаром счет-фактуру, в котором указаны стоимость отгруженного товара и отдельной строкой сумма НДС в составе этой стоимости, равная 18/118 доли от полной продажной стоимости товара. Если предприятие-покупатель использует этот товар в производственных целях при выпуске своей продукции, то сумму НДС, указанную в счете-фактуре, покупатель предъявляет к вычету (возмещению) из бюджета.

Коллизии возникают, во-первых, когда закупаемый предприятием товар производственного назначения и продукция, изготавливаемая предприятием, реализуются по разным ставкам НДС; во-вторых, когда один из контрагентов, участвующих в сделке (покупатель или продавец), на законных основаниях не является плательщиком НДС. В этих случаях по различным причинам объективного и (или) субъективного характера возможно недопоступление налога в бюджет. Именно из-за этого и возникла идея замены НДС на новый налог с продаж.

Проанализируем, как и в какой сумме у предприятий возникает обязанность по уплате НДС в бюджет при использовании счетов-фактур. Результаты анализа представлены в таблице 2.

Таблица 2

(руб.)

     
   —————————————————T——————————————T——————————————T——————————————T——————————————T———————————————T——————T——————T——————¬
   |                |     "А" —    |     "Б" —    |     "В" —    |     "Г" —    |Физические лица|НДС,  |Возме—|  НДС |
   |                |  покупатель  |  покупатель  |  покупатель  |  покупатель  |  — покупатели |начис—|щение |   к  |
   |                +———————T——————+———————T——————+———————T——————+———————T——————+———————T———————+ленный|НДС из|уплате|
   |                |  Цена |  НДС |  Цена |  НДС |  Цена |  НДС |  Цена |  НДС |  Цена |   НДС |в     |бюдже—|      |
   |                |без НДС|      |без НДС|      |без НДС|      |без НДС|      |без НДС|       |бюджет|та    |      |
   |                +———————+——————+———————+——————+———————+——————+———————+——————+———————+———————+——————+——————+——————+
   |                |   1   |   2  |   3   |   4  |   5   |   6  |   7   |   8  |   9   |   10  |  11  |  12  |  13  |
   +————————T————T——+———————+——————+———————+——————+———————+——————+———————+——————+———————+———————+——————+——————+——————+
   |"А" —   |Цена| 1|       x      | 11 000|   x  | 15 000|   x  | 12 000|   x  |       —       |   x  |   x  |   x  |
   |продавец|без |  |              |       |      |       |      |       |      |               |      |      |      |
   |        |НДС |  |              |       |      |       |      |       |      |               |      |      |      |
   |        +————+——+              +———————+——————+———————+——————+———————+——————+               +——————+——————+——————+
   |        |НДС | 2|              |   x   | 1 980|   x   | 2 700|   x   | 2 160|               | 6 840| 1 440| 5 400|
   +————————+————+——+———————T——————+———————+——————+———————+——————+———————+——————+———————T———————+——————+——————+——————+
   |"Б" —   |Цена| 3| 5 000 |   x  |       x      | 14 000|   x  | 13 000|   x  |  4 000|   x   |   x  |   x  |   x  |
   |продавец|без |  |       |      |              |       |      |       |      |       |       |      |      |      |
   |        |НДС |  |       |      |              |       |      |       |      |       |       |      |      |      |
   |        +————+——+———————+——————+              +———————+——————+———————+——————+———————+———————+——————+——————+——————+
   |        |НДС | 4|   x   |   900|              |   x   | 2 520|   x   | 2 340|   x   |   720 | 6 480| 3 060| 3 420|
   +————————+————+——+———————+——————+——————————————+———————+——————+———————+——————+———————+———————+——————+——————+——————+
   |"В" —   |Цена| 5|       —      |       —      |       x      |       —      | 44 000|   x   |   x  |   x  |   x  |
   |продавец|без |  |              |              |              |              |       |       |      |      |      |
   |        |НДС |  |              |              |              |              |       |       |      |      |      |
   |        +————+——+              |              |              |              +———————+———————+——————+——————+——————+
   |        |НДС | 6|              |              |              |              |   x   | 7 920 | 7 920| 6 480| 1 440|
   +————————+————+——+———————T——————+———————T——————+———————T——————+——————————————+———————+———————+——————+——————+——————+
   |"Г" —   |Цена| 7| 3 000 |   x  |  6 000|   x  |  7 000|   x  |       x      | 16 000|   x   |   x  |   x  |   x  |
   |продавец|без |  |       |      |       |      |       |      |              |       |       |      |      |      |
   |        |НДС |  |       |      |       |      |       |      |              |       |       |      |      |      |
   |        +————+——+———————+——————+———————+——————+———————+——————+              +———————+———————+——————+——————+——————+
   |        |НДС | 8|   x   |   540|   x   | 1 080|   x   | 1 260|              |   x   | 2 880 | 5 760| 4 500| 1 260|
   +————————+————+——+———————+——————+———————+——————+———————+——————+———————T——————+———————+———————+——————+——————+——————+
   |Итого без НДС| 9| 8 000 |   x  | 17 000|   x  | 36 000|   x  | 25 000|   x  | 64 000|   x   |   x  |   x  |   x  |
   +—————————————+——+———————+——————+———————+——————+———————+——————+———————+——————+———————+———————+——————+——————+——————+
   |Итого НДС    |10|   x   | 1 440|   x   | 3 060|   x   | 6 480|   x   | 4 500|   x   |11 520 |27 000|15 480|11 520|
   L—————————————+——+———————+——————+———————+——————+———————+——————+———————+——————+———————+———————+——————+——————+———————
   

Каждую сумму, представляющую собой стоимость товара, проданного одним предприятием другому или физическим лицам, мы "расщепили" на два слагаемых - стоимость товара без НДС и НДС в составе цены реализованного товара.

Рассмотрим первую и вторую строки табл. 2. Предприятие "А" реализовало предприятию "Б" часть своей продукции на сумму 12 980 руб. (11 000 + 1980). Эта сумма разбита на два слагаемых: 11 000 руб. - стоимость товара без НДС и 1980 руб. - НДС в составе цены товара. При этом у продавца - предприятия "А" возникла обязанность по уплате в бюджет НДС на сумму 1980 руб. Это же предприятие "А" поставило предприятию "В" свою продукцию на сумму 17 700 руб., в том числе 15 000 руб. - стоимость товара без НДС и 2700 руб. - НДС в составе цены товара. При этом у предприятия "А" возникла обязанность по уплате в бюджет НДС на эту сумму - 2700 руб. Наконец, предприятие "А" отгрузило предприятию "Г" свою продукцию на сумму 14 160 руб., в том числе 12 000 руб. - стоимость товара без НДС и 2160 руб. - НДС в составе стоимости товара, поставленного предприятию "Г". В этой связи у предприятия "А" возникла обязанность по уплате в бюджет НДС на сумму 2160 руб. Всего в связи с поставкой товаров своим контрагентам у предприятия "А" возникла обязанность по уплате в бюджет НДС в сумме 6840 руб. (1980 + 2700 + 2160).

Рассмотрим теперь графы 1 и 2 в табл. 2. Предприятие "А" является не только продавцом, но и покупателем продукции предприятий "Б" и "Г". При закупке у предприятия "Б" товара производственного назначения на сумму 5900 руб. предприятие "А" получило от предприятия "Б" счет-фактуру, в котором указана стоимость товара без НДС 5000 руб. и НДС, уплаченный покупателем - предприятием "А" продавцу - предприятию "Б", в сумме 900 руб. Эту сумму предприятие "А" вправе предъявить к вычету (возмещению) из бюджета. Кроме того, предприятие "А" закупило у организации "Г" товары производственного назначения на сумму 3540 руб., из которых 3000 руб. - стоимость товара без НДС и 540 руб. - НДС. Так как вместе с товаром предприятие "А" получило от продавца - организации "Г" счет-фактуру, то предприятие "А" имеет право предъявить НДС в сумме 540 руб. к вычету (возмещению) из бюджета. Итого предприятие "А" может возместить из бюджета 1440 руб. (900 + 540). Для удобства дальнейших выкладок эта сумма перенесена из десятой строки графы 2 во вторую строку графы 12.

Вычитая из суммы 6840 руб. (обязанность предприятия "А" по уплате НДС в связи с отгрузкой своих товаров всем покупателям) сумму 1440 руб. (право предприятия "А" предъявить к возмещению из бюджета суммы НДС, уплаченные предприятием "А" при покупке у предприятий "Б" и "Г" товаров производственного назначения), получим НДС в сумме 5400 руб., которую предприятие "А" должно перечислить в бюджет (такая же сумма получилась у нас в первой строке графы 9 в табл. 1.

Предприятие "Б" как продавец реализовало товары предприятиям "А", "В" и "Г" на общую сумму 32 000 руб. без НДС (5000 + 14 000 + 13 000) и физическим лицам на сумму 4720 руб. c НДС. При этом у предприятия "Б" возникла обязанность по уплате НДС в общей сумме 6480 руб. (900 + 2520 + 2340 + 720). Заметим, что при продаже товаров физическим лицам в товарных и кассовых чеках сумма НДС не выделяется, и покупатель - физическое лицо может не знать, какую часть цены составляет НДС. Однако продавец об этом не только знает, но и обязан уплатить в бюджет НДС со стоимости товара, проданного физическим лицам (в данном случае - 720 руб.). Поэтому в табл. 2 стоимость товаров, проданных физическим лицам, также разделена на два слагаемых - стоимость без НДС и НДС в составе цены товара.

Предприятие "Б" закупило у предприятий "А" и "Г" товары производственного назначения на сумму 17 000 руб. без НДС (11 000 + 6000) и уплатило продавцам этих товаров НДС в сумме 3060 руб. (1980 + 1080). Так как продавцы при поставке своих товаров выписали предприятию "Б" счета-фактуры, то предприятие "Б" вправе предъявить к вычету из бюджета сумму НДС 3060 руб. После вычитания из 6480 руб. (обязанность предприятия "Б" по уплате НДС в связи с реализацией своих товаров другим предприятиям и физическим лицам) суммы 3060 руб. (возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных продавцам товаров производственного назначения) предприятие "Б" должно перечислить в бюджет НДС в сумме 3420 руб. (эта сумма соответствует указанной во второй строке графы 9 в табл. 1).

Предприятие "В" реализовало свою продукцию только физическим лицам на сумму 51 920 руб. (с НДС). При этом у предприятия "В" возникла обязанность по уплате НДС в сумме 7920 руб. Но предприятие "В" закупило у предприятий "А", "Б" и "Г" товары производственного назначения на общую сумму 36 000 руб. (без НДС), заплатив при этом продавцам НДС в составе цены закупаемых товаров на сумму 6480 руб. Так как продавцы при отгрузке товаров выписывали предприятию "В" счета-фактуры с указанием НДС в составе стоимости реализованных товаров, то предприятие "В" имеет право возместить из бюджета 6480 руб. При этом предприятие "В" должно перечислить в бюджет НДС в сумме 1440 руб. в полном соответствии с величиной НДС, вычисленной как процентная доля добавленной стоимости, соответствующая ставке НДС (третья строка графы 9 в табл. 1).

Предприятие "Г" реализовало свою продукцию предприятиям "А", "Б, "В" и физическим лицам на сумму 32 000 руб. При этом у предприятия "Г" возникла обязанность по уплате НДС в сумме 5760 руб. Но так как предприятие "Г" закупило у предприятий "А" и "Б" товары производственного назначения на сумму 25 000 руб., заплатив при этом НДС в составе цены приобретенных товаров 4500 руб., оно имеет право предъявить к вычету (возмещению) из бюджета эту сумму. В итоге предприятие "Г" должно перечислить в бюджет 1260 руб. (5760 - 4500) в полном соответствии с тем, что представлено в четвертой строке графы 9 в табл. 1.

Всего в бюджет от четырех предприятий поступит сумма НДС, равная 11 520 руб. (5400 + 3420 + 1440 + 1260).

Из сравнения табл. 1 и 2 видно, что перечисляемый предприятием в бюджет НДС, исчисленный с использованием счетов-фактур, в точности равен НДС, исчисленному как процентная доля от добавленной стоимости, соответствующая ставке НДС. Кроме того, хотя сумма, которую предприятие должно перечислить в бюджет в качестве НДС, одна и та же, значительные денежные средства предприятия оказываются изъятыми из оборота на время, в течение которого происходит вычет (возмещение) из бюджета сумм НДС, уплаченных продавцам.

НДС в цене товаров, проданных физическим лицам

Заметим, что сумма НДС 11 520 руб., поступившая в бюджет от всех четырех предприятий, в точности равна сумме НДС в составе стоимости товаров, проданных физическим лицам.

Предприятие "А", закупив у предприятия "Б" продукцию на сумму 5900 руб. (с НДС), возмещает из бюджета сумму 900 руб., указанную в счете-фактуре, выданном продавцом "Б" предприятию "А". Следовательно, фактически предприятие "А" заплатило предприятию "Б" только 5000 руб., т.е. стоимость товара без НДС. А 900 руб., которые предприятие "А" перечисляет предприятию "Б" в качестве НДС в составе стоимости закупаемого товара, предприятие "Б" заплатит в бюджет. Эти денежные средства, сделав полный оборот, возвращаются предприятию "А" из бюджета в виде возмещения согласно счету-фактуре, выписанному предприятием "Б" предприятию "А".

В табл. 2 все суммы НДС, уплачиваемые покупателями продавцам в составе стоимости закупаемых товаров, перечисляемые продавцами в бюджет и возмещаемые из бюджета покупателям, выделены жирным шрифтом.

Если исследовать более сложную математическую модель с десятками, сотнями предприятий, связанных друг с другом поставками товаров самым причудливым образом, все равно - сколько перечислено или должно быть перечислено в бюджет в качестве НДС одной организацией в составе цены проданного товара, столько будет предъявлено к вычету или возмещению из бюджета другой организацией. И только физическим лицам, которые не являются плательщиками НДС, налог не возмещается. Поэтому в итоге поступления в бюджет будут равны сумме НДС в составе стоимости товаров, проданных физическим лицам.

Если все это учесть заранее и с банковского счета одного предприятия перечислять на банковский счет другого предприятия денежные средства только в размере стоимости закупаемых товаров без НДС, то получим движение денежных средств, представленное в таблице 3.

Таблица 3

(руб.)

     
   —————————T———————T———————T———————T———————T———————————————————————¬
   |        |"А" —  |"Б" —  |"В" —  |"Г" —  |   Физические лица —   |
   |        |покупа—|покупа—|покупа—|покупа—|       покупатели      |
   |        |тель   |тель   |тель   |тель   |                       |
   |        +———————+———————+———————+———————+———————————T———————————+
   |        |    Стоимость товара без НДС   | Продажная |   в том   |
   |        |                               |стоимость с|   числе   |
   |        |                               |    НДС    |    НДС    |
   |        +———————T———————T———————T———————+———————————+———————————+
   |        |   1   |   2   |   3   |   4   |     5     |     6     |
   +————————+———————+———————+———————+———————+———————————+———————————+
   |"А" —   |   x   | 11 000| 15 000| 12 000|     —     |     —     |
   |продавец|       |       |       |       |           |           |
   +————————+———————+———————+———————+———————+———————————+———————————+
   |"Б" —   | 5 000 |   x   | 14 000| 13 000|    4 720  |      720  |
   |продавец|       |       |       |       |           |           |
   +————————+———————+———————+———————+———————+———————————+———————————+
   |"В" —   |   —   |   —   |   x   |   —   |   51 920  |    7 920  |
   |продавец|       |       |       |       |           |           |
   +————————+———————+———————+———————+———————+———————————+———————————+
   |"Г" —   | 3 000 |  6 000|  7 000|   x   |   18 880  |    2 880  |
   |продавец|       |       |       |       |           |           |
   +————————+———————+———————+———————+———————+———————————+———————————+
   |Итого   | 8 000 | 17 000| 36 000| 25 000|   75 520  |   11 520  |
   L————————+———————+———————+———————+———————+———————————+————————————
   

В табл. 3 представлены только фактически уплачиваемые суммы. Таким образом, предприятия продают друг другу свою продукцию по ценам без НДС, и только физическим лицам товар продается по ценам, в состав которых входит НДС. Налог, который физические лица уплачивают продавцам в составе стоимости приобретаемых товаров, а продавцы перечисляют в бюджет, называется налогом с продаж. Таким образом, НДС на самом деле представляет собой завуалированный налог с продаж, взимаемый при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам по ставке 18%, но только рассчитываемый и уплачиваемый в бюджет по чрезвычайно сложной и запутанной процедуре.

Автор настоящей статьи достаточно много выступал с критикой недостатков исчисления НДС и последовательно боролся за отмену налога с продаж, как противоречащего Конституции РФ. Однако следует признать, что при условии введения налога с продаж вместо НДС ситуация существенно улучшится в сравнении с той, которая имела место, когда НсП вводился и действовал одновременно с НДС.

(Окончание см. "Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 8)

С.А.Машков

К. т. н.,

профессор кафедры менеджмента,

маркетинга и информационных технологий

Московского института международного бизнеса

Минэкономразвития России

Подписано в печать

14.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——