"Бухгалтерия и банки", 2006, N 7

О ЗАДАЧАХ АУДИТОРСКОГО КОМИТЕТА

И РЕВИЗИОННОЙ КОМИССИИ

Один из выводов, к которому можно легко прийти после изучения результатов исследований практики корпоративного управления, проведенных Международной финансовой корпорацией (IFC) <1>, Российским институтом директоров (РИД) совместно с Институтом внутренних аудиторов (ИВА) <2> в 2003 г., а также в 2004 г. Институтом внутренних аудиторов совместно с аудиторско-консультационной фирмой ФБК <3>, и ряда других исследований, состоит в том, что вопросы организации эффективного внутреннего контроля, управления рисками и аудита не являются первостепенно важными для аудиторских комитетов и ревизионных комиссий компаний. Это справедливо и для банков, и для нефинансовых организаций. Аналогичный вывод можно было сделать и по некоторым ранее проводившимся исследованиям. Для анализа причин следует обратить внимание на два обстоятельства.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Материалы "круглого стола" "Исследование практики корпоративного управления в российском банковском секторе" // Международная финансовая корпорация, Москва, ноябрь 2003 г.

<2> Материалы "круглого стола" "Исследование состояния внутреннего аудита на российских предприятиях" // Институт внутренних аудиторов совместно с Российским институтом директоров, Москва, ноябрь 2003 г.

<3> Малыхин Д., Терехов А. Исследование состояния внутреннего контроля в российских банках // Бухгалтерия и банки, 2005. N N 6, 7.

Во-первых, в соответствии с российским законодательством ревизионная комиссия (ревизор) является обязательным контрольным органом во всех акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью, ее наличие предусмотрено во всех банках и крупных нефинансовых организациях. При этом законодательством предусматривается, что ревизионная комиссия избирается собственниками предприятия именно для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью. Казалось бы, ревизионная комиссия, если уж она избрана, должна быть "самой главной" в вопросе организации контроля. Однако в законодательстве не описаны детально требования к работе комиссии, и на практике ее работа сводится к оформлению обязательного по закону, зачастую совершенно формального, заключения для годового общего собрания собственников (акционеров, участников). Как ни странно, в концепции изменения гражданского законодательства, подготовленной Минэкономразвития России, законодательные пробелы в части регламентации работы ревизионных комиссий не устраняются в полном объеме.

Во-вторых, в ходе исследования изучались организации, ориентированные на внедрение в собственную практику корпоративного управления самых передовых решений, в том числе и в отношении работы советов директоров. Как известно, любым кодексом корпоративного поведения, варианты которого разработаны во многих странах (в том числе и в России - под эгидой ФКЦБ, и в настоящее время используемого ФСФР), специально по вопросам контроля за финансово-хозяйственной деятельностью предусмотрена организация при совете директоров предприятия (корпорации) аудиторского комитета, функции и организация работы которых описаны довольно подробно. В некоторых российских организациях, попавших в упомянутые исследования, такие комитеты созданы "в довесок" к имеющимся ревизионным комиссиям. В то же время российское законодательство не предусматривает обязательного наличия аудиторских комитетов (до выхода рекомендаций ФКЦБ по кодексу корпоративного поведения и вовсе не было о них упоминания в нормативных актах государственных органов), в связи с чем в деловой практике не накопилось достаточного опыта их работы.

В результате зачастую получается, что на предприятии сформированы один или два похожих контрольных органа, не имеющих должного правового обеспечения и не очень заметных в реальной жизни. По нашему мнению, различия между аудиторским комитетом и ревизионной комиссией скорее технические, формально вытекающие из различий законодательства, чем по существу, а двойственность их положения мешает повышению эффективности внутреннего контроля на предприятиях, порождена особенностями становления корпоративного нормотворчества в России <4> и может быть без особых затруднений устранена на практике.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Радыгин А., Энтов Р., Межереупс И. Особенности формирования национальной модели корпоративного управления // Институт экономики переходного периода, Москва, 2003 г.

Аудиторский комитет совета директоров

В качестве образчиков схемы организации деятельности аудиторского комитета (АК) целесообразно использовать следующие документы <5>:

- кодекс корпоративного поведения в странах ОЭСР;

- объединенный кодекс корпоративного поведения (Великобритания);

- кодекс Кэдберри (Великобритания);

- закон Сарбейнса-Оксли (США).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> С материалами можно ознакомиться на интернет-сайте Института внутренних аудиторов.

Этими документами не предусматривается создание других, кроме АК, контрольных органов собственниками предприятий. Разработанный ФКЦБ в 2001 г. российский вариант кодекса корпоративного поведения (п. 2 табл. 5) включает вопросы деятельности ревизионной комиссии, создаваемой собственниками, и частично использует западный опыт. Во всяком случае, в отношении АК рекомендации ФКЦБ аналогичны иностранным аналогам. Типовое Положение об аудиторском комитете с учетом некоторых российских особенностей разработано и Институтом внутренних аудиторов. Основная концепция АК состоит в следующем.

"1. Аудиторский комитет назначается советом директоров предприятия и содействует в выполнении советом обязанностей по наблюдению за полнотой и достоверностью финансовой отчетности, надежностью и эффективностью системы внутреннего контроля, независимостью внешнего и внутреннего аудита, процессом обеспечения соблюдения законодательства и кодекса делового поведения (этики) предприятия. АК регулярно отчитывается перед советом директоров о своей деятельности; раскрывает в отчете перед годовым собранием собственников информацию о выполнении своих обязанностей в предшествующем году и результатах работы АК.

2. Аудиторский комитет состоит из независимых директоров. Каждый из членов АК должен обладать базовыми знаниями в области финансов или получить соответствующее образование в течение одного года после своего избрания в аудиторский комитет; при этом, по крайней мере, один член АК должен быть специалистом в сфере бухгалтерского учета и (или) финансового менеджмента.

3. Аудиторский комитет обсуждает с руководством, внешним аудитором предприятия финансовую отчетность, а также обоснованность и приемлемость использованных принципов бухгалтерского учета, существенных оценочных показателей в отчетности, существенных корректировок отчетности. Обсуждает с руководством предприятия, внешним и внутренними аудиторами предлагаемые (предполагаемые) изменения в учетной политике и то, как эти изменения отразятся на содержании отчетности. Рассматривает любые существенные разногласия между внешним аудитором и менеджментом <6>, касающиеся финансовой отчетности. Получает и изучает ежеквартальный отчет менеджмента об изменениях законодательства, которые могут оказать существенное влияние на содержание финансовой отчетности.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Термин "менеджмент" употребляется автором как синоним термина "руководство" и означает "исполнительные органы управления и штатные сотрудники".

4. Аудиторский комитет анализирует отчеты внешнего и внутренних аудиторов о состоянии системы внутреннего контроля. Проводит регулярные встречи с менеджментом для рассмотрения существенных рисков и проблем контроля и соответствующих планов менеджмента. Анализирует результаты и качество выполнения разработанных менеджментом мероприятий (корректирующих шагов) по совершенствованию системы внутреннего контроля.

5. Аудиторский комитет оценивает эффективность процедур, призванных обеспечить соблюдение предприятием законодательства. Оценивает эффективность процедур, призванных обеспечить соблюдение Кодекса делового поведения (этики) сотрудниками предприятия. АК получает и изучает отчеты регулирующих органов (в том числе органов налогового контроля), внешних и внутренних аудиторов, руководства предприятия по вопросам соблюдения законодательства и Кодекса делового поведения.

6. Аудиторский комитет утверждает назначение и досрочное прекращение полномочий, условия трудового соглашения (контракта), решения о поощрении (наказании) руководителя службы внутреннего аудита, утверждает Положение о службе внутреннего аудита и обеспечивает независимость службы внутреннего аудита от руководства предприятия. АК утверждает ежегодный план деятельности, структуру и бюджет службы внутреннего аудита, анализирует регулярные отчеты внутреннего аудита, представляющие в обобщенном формате результаты работы и наиболее существенные аудиторские комментарии, рассматривает существующие ограничения, препятствующие службе внутреннего аудита эффективно выполнять поставленные задачи, и способствует устранению таких ограничений. Проводит не реже одного раза в квартал встречи с руководителем службы внутреннего аудита без участия представителей менеджмента предприятия.

7. Аудиторский комитет выбирает и рекомендует собственникам кандидатуру внешнего аудитора, определяет порядок и размер компенсации внешнему аудитору, одобряет план работы и получение сопутствующих услуг от внешнего аудитора, оценивает качество услуг внешнего аудитора.

8. Аудиторский комитет проводит регулярные заседания не менее одного раза в квартал и внеочередные заседания - по мере необходимости. АК проводит встречи с внешними и внутренними аудиторами без участия менеджмента, запрашивает и получает любую информацию, касающуюся предприятия, от его сотрудников. Привлекает независимых консультантов (экспертов), приглашает на свои заседания сотрудников предприятия, представителей внешнего аудитора и независимых консультантов (экспертов).

9. Аудиторский комитет инициирует и проводит любые расследования по вопросам, находящимся в ведении АК, рассматривает случаи мошенничества и оценивает адекватность принятых менеджментом мер по предупреждению мошенничеств".

Таким образом, аудиторский комитет не имеет права требовать созыва внеочередного совета директоров или общего собрания акционеров и по существу является вспомогательным органом для совета директоров. Функции, которые АК должен выполнять, раскрываются весьма детально, что видно и по объему текста, и по его содержанию. Ключевыми моментами в описании функций АК являются взаимоотношения с внутренним и внешним аудиторами, анализ системы внутреннего контроля, управления рисками, эффективности операций, требования к квалификации членов АК.

Следует обратить внимание, что популярную концепцию современного корпоративного управления, несмотря на стремление выработать своеобразный стандарт "корпорации XXI века" <7>, уместно рекомендовать только предприятиям, привлекающим ресурсы на открытых рынках капитала (public company), а также предприятиям, чьи операции несут в себе повышенный риск и оперирующих клиентскими средствами. Например, это касается банков, инвестиционных и страховых компаний. Справедливо будет заметить, что реализация современной концепции АК зависит в настоящее время в значительной степени от доброй воли менеджмента предприятий, а также от квалификации конкретных людей, входящих в советы директоров, и профессионализма сотрудников, занимающихся внутренним аудитом.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Радыгин А., Энтов Р. Унификация корпоративного законодательства: общемировые тенденции, законодательство ЕС и перспективы России // Российско-Европейский Центр экономической политики, Москва, сентябрь 2002 г.

Ревизионная комиссия, внутренний контроль

в российском законодательстве

Возможность, а во многих случаях и обязательность создания ревизионной комиссии в коммерческих организациях предусмотрена многими законодательными актами РФ (табл. 1 - 3) <8>. В то же время конкретные функции этого контрольного органа практически не описаны, а по некоторым видам деятельности (например, страхование, инвестиционные фонды) вообще не предусмотрены. Примечательно, что в законах о деятельности некоммерческих организаций ревизионной комиссии уделяется больше внимания, чем по некоторым видам деятельности, связанным с принятием повышенных рисков (см. табл. 1, 2).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Пояснения для табл. 1 - 3: а) в четвертом столбце для краткости отмечены только те моменты в документах, которые наиболее ярко характеризуют детальность проработки темы ВК, что не означает отсутствия упоминания ревизионной комиссии и других контрольных элементов в других частях документов; б) разумеется, подборка законодательных документов не претендует на полноту, выбраны наиболее важные, по мнению автора, документы.

Таблица 1

Законодательные акты

по отдельным видам деятельности <9>

     
   ——T—————————————————————————T———————————T—————————————————————————
   

N¦ Наименование ¦Номер, дата¦Часть закона, относящаяся

¦ ¦ ¦ к ВК

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

1¦Гражданский кодекс ¦N 51-ФЗ от ¦Глава 4, ст. 91 (ООО),

¦ ¦30.11.1994 ¦ст. 103 (АО) о РК и

¦ ¦ ¦внешнем аудиторе.

¦ ¦ ¦По другим орг.-прав.

¦ ¦ ¦формам - нет

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

2¦Об аудиторской ¦N 119-ФЗ от¦Нет упоминаний, кроме

¦деятельности ¦07.08.2001 ¦правил контроля качества

¦ ¦ ¦работы самих аудиторов.

¦ ¦ ¦Статья 7 о критериях для

¦ ¦ ¦обязательного внешнего

¦ ¦ ¦аудита организаций

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

3¦О банках и банковской ¦N 395-ФЗ от¦Пункт 6 ст. 10 о

¦деятельности ¦02.12.1990 ¦сведениях об органах ВК в

¦ ¦ ¦уставе, ст. 24 об

¦ ¦ ¦организации ВК, ст. 42 об

¦ ¦ ¦аудиторской проверке,

¦ ¦ ¦включая заключение о

¦ ¦ ¦состоянии ВК

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

4¦О рынке ценных бумаг ¦N 39-ФЗ от ¦Статья 42 о правах

¦ ¦22.04.1996 ¦ФКЦБ/ФСФР устанавливать

¦ ¦ ¦требования по ВК

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

5¦Об оценочной деятельности¦N 135-ФЗ от¦Нет

¦в Российской Федерации ¦29.07.1998 ¦

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

6¦Об организации страхового¦N 4015-1 от¦Нет

¦дела в Российской ¦27.11.1992 ¦

¦Федерации ¦ ¦

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

7¦Об инвестиционной ¦N 1488-1 от¦Нет

¦деятельности в РСФСР ¦26.06.1991 ¦

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

8¦Об инвестиционной ¦N 39-ФЗ от ¦Нет

¦деятельности в Российской¦25.02.1999 ¦

¦Федерации, осуществляемой¦ ¦

¦в форме капитальных ¦ ¦

¦вложений ¦ ¦

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

9¦Об иностранных ¦N 160-ФЗ от¦Нет

¦инвестициях в Российской ¦09.07.1999 ¦

¦Федерации ¦ ¦

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

10¦О противодействии ¦N 115-ФЗ от¦Статья 3 - понятие ВК,

¦легализации (отмыванию) ¦07.08.2001 ¦ст. 7 - разработка правил

¦доходов, полученных ¦ ¦ВК в целях Закона

¦преступным путем, и ¦ ¦

¦финансированию терроризма¦ ¦

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

11¦О несостоятельности ¦N 127-ФЗ от¦Нет

¦(банкротстве) ¦26.10.2002 ¦

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

12¦О реструктуризации ¦N 144-ФЗ от¦Статья 43 "Аудит

¦кредитных организаций ¦09.09.1999 ¦Агентства", в том числе

¦ ¦ ¦п. 2 о внутреннем аудите

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

13¦О страховании вкладов ¦N 177-ФЗ от¦Статья 25 "Аудит

¦физических лиц в банках ¦23.12.2003 ¦Агентства", в том числе

¦РФ ¦ ¦п. 2 о внутреннем аудите

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

14¦О Центральном банке РФ ¦N 86-ФЗ от ¦Статья 57 о требованиях к

¦(Банке России) ¦10.07.2002 ¦организации внутреннего

¦ ¦ ¦контроля в КО, гл. 15

¦ ¦ ¦"Аудит Банка России", в

¦ ¦ ¦том числе ст. 95 о

¦ ¦ ¦внутреннем аудите Банка

¦ ¦ ¦России

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

15¦О приватизации ¦N 178-ФЗ от¦Нет

¦государственного и ¦21.12.2001 ¦

¦муниципального имущества ¦ ¦

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

16¦Об инвестиционных фондах ¦N 156-ФЗ от¦Глава 11 об аудите фондов

¦ ¦29.11.2001 ¦

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

17¦О негосударственных ¦N 75-ФЗ от ¦Статья 22 "Аудиторская

¦пенсионных фондах ¦07.05.1998 ¦проверка", в ст. 28 -

¦ ¦ ¦указание на рев. комиссию

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

18¦Об акционерных обществах ¦N 208-ФЗ от¦Глава 12 (ст. ст. 85 -

¦ ¦26.12.1995 ¦87) "Контроль за

¦ ¦ ¦финансово-хозяйственной

¦ ¦ ¦деятельностью общества"

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

19¦Об обществах с ¦N 14-ФЗ от ¦Статья 47 "Ревизионная

¦ограниченной ¦08.02.1998 ¦комиссия (ревизор)

¦ответственностью ¦ ¦общества", ст. 48

¦ ¦ ¦"Аудиторская проверка

¦ ¦ ¦общества"

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

20¦О государственных и ¦N 161-ФЗ от¦Статья 26 "Контроль за

¦муниципальных унитарных ¦14.11.2002 ¦деятельностью унитарного

¦предприятиях ¦ ¦предприятия"

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

21¦О производственных ¦N 41-ФЗ от ¦Статья 18 "Ревизионная

¦кооперативах ¦08.05.1996 ¦комиссия (ревизор)

¦ ¦ ¦кооператива"

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

22¦О товарных биржах и ¦N 2383-1 от¦Нет

¦биржевой торговле ¦20.02.1992 ¦

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

23¦О сельскохозяйственной ¦N 193-ФЗ от¦Статья 32 "Аудиторская

¦кооперации ¦08.12.1995 ¦проверка деятельности

¦ ¦ ¦кооператива", ст. 30

¦ ¦ ¦"Полномочия

¦ ¦ ¦наблюдательного совета

¦ ¦ ¦кооператива"

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

24¦О кооперации в СССР ¦N 8998-XI ¦Пункты 2 и 4 ст. 32

¦ ¦от ¦"Учет, отчетность и

¦ ¦26.05.1988 ¦контроль" о контроле и

¦ ¦ ¦ревизионной комиссии

¦ ¦ ¦

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

25¦О кредитных ¦N 117-ФЗ от¦Статья 25 о ревизионной

¦потребительских ¦07.08.2001 ¦комиссии

¦кооперативах граждан ¦ ¦

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Табл. 1 - 5 первоначально подготовлены на основе информации о законодательстве РФ, действующем по состоянию на 1 января 2004 г., и уточнены в некоторых позициях по состоянию на 1 апреля 2006 г.

Таблица 2

Некоторые законодательные акты по деятельности

некоммерческих организаций

     
   ——T—————————————————————————T———————————T—————————————————————————
   

N¦ Наименование ¦Номер, дата¦Часть закона, относящаяся

¦ ¦ ¦ к ВК

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

1¦О некоммерческих ¦N 7-ФЗ от ¦Статья 32 "Контроль за

¦организациях ¦12.01.1996 ¦деятельностью

¦ ¦ ¦некоммерческой

¦ ¦ ¦организации"

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

2¦О политических партиях ¦N 95-ФЗ от ¦Статьи 11, 16, 17, 21, 25

¦ ¦11.07.2001 ¦об избрании контрольных

¦ ¦ ¦органов

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

3¦О свободе совести и о ¦N 125-ФЗ от¦Нет

¦религиозных объединениях ¦26.09.1997 ¦

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

4¦О садоводческих, ¦N 66-ФЗ от ¦Статья 25 "Контроль за

¦огороднических и дачных ¦15.04.1998 ¦финансово-хозяйственной

¦некоммерческих ¦ ¦деятельностью

¦объединениях граждан ¦ ¦садоводческого,

¦ ¦ ¦огороднического или

¦ ¦ ¦дачного некоммерческого

¦ ¦ ¦объединения"

     
   ——+—————————————————————————+———————————+—————————————————————————
   

Видимо, то обстоятельство, что контрольная тематика проработана с разной степенью углубленности, можно отчасти объяснить особенностями разных периодов времени, в которые эти законы вырабатывались. Однако в развитии российского законодательства не заметно и явных тенденций и стремлений, какие отмечаются в корпоративном законодательстве ЕС и США, в выработке стандарта "корпорации 21 века" <10>. Наиболее глубоко контрольная тематика (в том числе внутренний контроль) проработана, как можно видеть из табл. 1, в законах о банковской деятельности, деятельности Банка России, страховании банковских вкладов, нормативных актах о профессиональных участниках рынка ценных бумаг. Кроме того что по этим видам деятельности весьма подробно описаны требования к органам управления организаций (в том числе ревизионной комиссии или их аналога), для Банка России, агентств по страхованию вкладов предусмотрена специальная функция внутреннего аудита, подотчетная совету директоров.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Малыхин Д. Современные тенденции в принципах корпоративного управления. Развитие функций риск-менеджмента и внутреннего аудита. Материалы научно-практической конференции "Банковский бизнес в регионе", г. Омск, ГУ ЦБ РФ по Омской области, октябрь 2003 г.

Требование по организации функции внутреннего аудита не содержится более ни в каких других законах, так же как нет в них и четкого законодательного определения этой функции и понятия "внутренний контроль" (за исключением частного случая - для целей закона о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма). Некоторые упоминания о внутреннем аудите содержатся в правилах (стандартах) аудиторской деятельности (табл. 3), которые в настоящее время серьезно модернизируются в связи с переходом аудиторской отрасли на международные стандарты и в соответствии с законом об аудиторской деятельности <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> В январе 2005 г. в связи с разработкой новой редакции Закона об аудиторской деятельности Институтом внутренних аудиторов (ИВА) подготовлены и направлены в Минфин России предложения по включению в законодательные акты понятия "внутренний аудит". См. подробнее Д. Малыхин. О некоторых инициативах по укреплению взаимодействия внешнего и внутреннего аудита // ФБК-Пресс, 2006, N 3.

Таблица 3

Правила (стандарты) аудиторской деятельности

     
   ——T—————————————————————————T—————————————T———————————————————————
   

N¦ Наименование ¦Номер, дата ¦ Часть закона,

¦ ¦ ¦ относящаяся к ВК

     
   ——+—————————————————————————+—————————————+———————————————————————
   

1¦Правило (стандарт) N 8 ¦Постановление¦Раздел "Системы

¦"Оценка аудиторских ¦Правительства¦бухгалтерского учета и

¦рисков и внутренний ¦РФ N 696 от ¦внутреннего контроля"

¦контроль, осуществляемый ¦23.09.2002, ¦

¦аудируемым лицом" ¦(с послед. ¦

¦ ¦изм. и ¦

¦ ¦доп.) ¦

     
   ——+—————————————————————————+—————————————+———————————————————————
   

2¦Правило (стандарт) ¦Одобрено ¦Раздел 2 "Место

¦аудиторской деятельности ¦Комиссией по ¦внутреннего аудита в

¦"Изучение и использование¦аудиторской ¦управлении

¦работы внутреннего ¦деятельности ¦экономическим

¦аудита" ¦при ¦субъектом"

¦ ¦Президенте РФ¦

¦ ¦27.04.1999, ¦

¦ ¦Протокол ¦

¦ ¦N 3 ¦

     
   ——+—————————————————————————+—————————————+———————————————————————
   

3¦Правило (стандарт) ¦Одобрено ¦Раздел 4 "Требования, ¦аудиторской деятельности ¦Комиссией по ¦предъявляемые ¦"Изучение и оценка систем¦аудиторской ¦к изучению и оценке ¦бухгалтерского учета и ¦деятельности ¦системы внутреннего ¦внутреннего контроля в ¦при ¦контроля" ¦ходе аудита" ¦Президенте РФ¦ ¦ ¦25.12.1996, ¦ ¦ ¦Протокол ¦ ¦ ¦N 6 ¦ L-------------------------+-------------+--------------------- ———— Более подробно о функции внутреннего аудита и внутреннем контроле можно узнать только из ведомственных документов (т.е. не имеющих характер закона) Банка России и ФКЦБ/ФСФР (табл. 4, 5). В этих же документах имеются (а в законах - отсутствуют) и указания (рекомендации) на возможность создания Аудиторского комитета при совете директоров. Таблица 4 Документы Банка России -T------------------------------------------T------------------- ———— N¦ Наименование ¦ Номер, дата -+------------------------------------------+------------------- ———— 1¦Положение об организации внутреннего ¦N 242-П от 16.12.2003 ¦контроля в кредитных организациях и ¦ ¦банковских группах ¦ -+------------------------------------------+------------------- ———— 2¦Письмо "О современных подходах к ¦N 119-Т от 13.09.2005 ¦организации корпоративного управления в ¦ ¦кредитных организациях" ¦ -+------------------------------------------+------------------- ———— 3¦Письмо "О рекомендациях Базельского ¦N 87-Т от 10.07.2001 ¦комитета по банковскому надзору" ("Система¦ ¦внутреннего контроля в банках: основы ¦ ¦организации") ¦ -+------------------------------------------+------------------- ———— 4¦Письмо "О рекомендациях Базельского ¦"Вестник Банка ¦комитета по банковскому надзору ¦России", N 46, ¦"Совершенствование корпоративного ¦25.07.2001 ¦управления в кредитных организациях" ¦ -+------------------------------------------+------------------- ———— 5¦Письмо "О рекомендациях Базельского ¦N 59-Т от 13.05.2002 ¦комитета по банковскому надзору" комитета ¦ ¦по банковскому надзору ("Внутренний аудит ¦ ¦в банках и взаимоотношения надзорных ¦ ¦органов и аудиторов" и "Взаимоотношения ¦ ¦между органами банковского надзора и ¦ ¦внешними аудиторами банков") ¦ -+------------------------------------------+------------------- ———— Таблица 5 Документы ФСФР/ФКЦБ России -T------------------------------------------T------------------- ———— N¦ Наименование ¦ Номер, дата -+------------------------------------------+------------------- ———— 1¦Положение о внутреннем контроле ¦Постановление ¦профессионального участника рынка ценных ¦N 06-29/пс ¦бумаг <12> ¦от 21.03.2006 -+------------------------------------------+------------------- ———— 2¦Кодекс корпоративного поведения, ¦Распоряжение N 421/р ¦одобренный Правительством РФ (28.11.2001, ¦от 04.04.2002 ¦Протокол N 49) ¦ -+------------------------------------------+------------------- ———— 3¦Положение о деятельности по организации ¦Приказ N 04-1245/пз-н ¦торговли на рынке ценных бумаг ¦от 15.12.2004 -+------------------------------------------+------------------- ————

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Новая редакция Положения ФСФР о внутреннем контроле профессионального участника рынка ценных бумаг несущественно отличается от ранее действовавшей редакции (издана в 2003 г.) в той части, которая предусматривает определение внутреннего контроля как системы и не предусматривает существования функции внутреннего аудита.

Задачи и функции ревизионной комиссии (РК) изложены в разных законодательных актах по существу одинаково и в упрощенном виде могут быть описаны следующим образом.

"1. Ревизионная комиссия избирается для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью предприятия <13> его собственниками.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> При использовании слова "предприятие" автор рассматривает кредитную организацию как один из видов предприятия.

2. Членам ревизионной комиссии за исполнение ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих обязанностей. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением собственников.

3. Компетенция РК определяется уставом предприятия. Порядок деятельности РК определяется внутренним документом, утверждаемым собственниками.

По итогам проверки финансово-хозяйственной деятельности предприятия РК составляет заключение, в котором должны содержаться: подтверждение достоверности данных, содержащихся в отчетах предприятия; информация о фактах нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности, а также законодательства при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.

4. Проверка (ревизия) финансово-хозяйственной деятельности предприятия осуществляется по итогам деятельности за год, а также по инициативе РК, по общему решению собственников, совета директоров или по требованию одного из крупных собственников (обычно доля в капитале должна быть не менее 10%).

5. По требованию ревизионной комиссии лица, занимающие должности в органах управления предприятия, обязаны представить документы о его финансово-хозяйственной деятельности.

6. Ревизионная комиссия вправе потребовать созыва внеочередного общего собрания собственников, совета директоров. Этот пункт является одним из наиболее значимых для выявления различий между РК и АК. Предусмотренная российским законодательством РК позволяет акционерам, в том числе "миноритарным", осуществлять действенный контроль за деятельностью не только менеджмента, но и совета директоров. В некоторых случаях РК может служить и для основных акционеров полезным инструментом воздействия на менеджмент, если другие инструменты (отчеты на советах директоров) не дают нужного эффекта. Например, в некоторых случаях по результатам проверок, проведенных РК, могут возбуждаться иски к менеджменту. Обычный внешний аудит таких оснований не дает, а внутренний аудит (если вообще существует на предприятии) обычно ограничен в возможностях доведения необходимой информации до собственников.

7. Члены РК не могут одновременно являться членами совета директоров, а также занимать иные должности в органах управления предприятия" (ограничение на возможности занятия должностей в органах управления не учитывает, что членами РК могут быть другие работники, подчиненные органами управления).

Как можно легко увидеть, определение ревизионной комиссии весьма общее, в нем нет упоминаний о взаимоотношениях РК с внутренним и внешним аудиторами, об оценке системы внутреннего контроля, управления рисками, не предполагается аудит эффективности операций, нет также требований к квалификации и персональным качествам членов РК. Насколько нам известно, не существует общепринятых профессиональных стандартов практической деятельности РК. По существу, функции РК сводятся к составлению заключения о достоверности данных, содержащихся в основных финансовых отчетах предприятия, и информированию о выявленных фактах нарушения порядка ведения учета и представления отчетности, а также законодательства при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности (т.е. в терминологии, используемой аудиторами, - финансовый и комплаенс-контроль). Учитывая, что члены РК не работают на предприятии на постоянной основе и не обязательно имеют достаточную квалификацию в области финансов, даже эти немногочисленные функции выполняются, как правило, по упрощенной схеме, на основе той информации, что подготовлена менеджментом, бухгалтерией предприятия. Кроме того, можно предположить, что при составлении заключения о достоверности отчетности и РК, и внешним аудитором возникает дублирование функций, а следовательно, и повышенные затраты по подготовке документов для собрания акционеров.

Поскольку законодательство не содержит и ограничений на расширенное толкование компетенции РК, оставляя этот вопрос на усмотрение собственников, по нашему мнению, дублирование функций можно исключить, например, разработав специальный порядок взаимодействия между РК, внешним и внутренним аудиторами.

Практические рекомендации по наполнению функций

контрольных органов

Предположим, что акционеры, руководство и внутренние аудиторы банка заинтересованы в развитии внутренней контрольной среды, с учетом передового опыта АК и с максимальным использованием имеющихся возможностей РК. В практическом плане возникает два общих вопроса: а) рационально ли создавать параллельные контрольные органы - одновременно и РК, и АК; б) что требуется членам АК и РК в первую очередь для организации работы.

Как можно видеть из предыдущего анализа, все функции, которые исполняет АК, технически могут быть исполнены и РК. Существенное отличие заключается в том, что АК может быть оперативно сформирован или реорганизован советом директоров, а РК находится в компетенции только общего собрания собственников. Поскольку предполагается, что собственники заинтересованы в развитии контрольной среды, в РК необходимо включить тех представителей собственников, которые обладают необходимой квалификацией и соответствуют понятию "независимый директор". Следовательно, рациональным решением для избежания дублирования функций может быть закрепление обязанностей, аналогичных АК, за членами РК, для чего требуется принять соответствующее решение общего собрания собственников. При этом РК имеет право осуществлять контроль за теми вопросами, которые находятся в компетенции самого совета директоров (например, обоснованность решений о распределении прибыли), а значит, АК не сможет объективно рассматривать такие вопросы. Сдерживающим фактором для развития в рамках РК тех функций, что закрепляются за АК, является прежде всего, как уже отмечалось, недостаточно полное и логичное описание роли и функций РК в законодательстве и, что более важно, сложности организации работы РК на постоянной основе. Следует отметить, что обратное решение - возложение на АК функций РК - невозможно в принципе, так как АК является частью совета директоров, которым по законодательству запрещено быть членами РК.

И для АК, и для РК в равной степени актуальны задача повышения квалификации членов контрольных органов, оптимальное распределение функций с другими контрольными структурами на предприятии, в целом - совершенствование работы на практическом уровне.

Известные корпоративные скандалы в США и ЕС в 2001 - 2003 гг. привели, в частности, к тому, что задача по совершенствованию деятельности АК в настоящее время стоит перед многими предприятиями во многих крупных корпорациях. Международный Институт внутренних аудиторов также проявляет повышенное внимание к вопросам работы АК, поскольку АК являются тем органом, который должен обеспечивать независимость внутренних аудиторов от менеджмента. Например, весьма интересные практические рекомендации по обучению членов АК силами внутренних аудиторов приведены Н. Марксом, а с участием института разработаны и сами кодексы корпоративного поведения, и общие рекомендации по их применению. Российский Институт внутренних аудиторов подготовил замечания также и по кодексу корпоративного поведения по версии ФКЦБ, в котором вопросы организации внутреннего аудита на предприятии освещены без учета опыта иностранных коллег и не соответствуют отдельным положениям Международных профессиональных стандартов внутреннего аудита <14> (в настоящее время в ФСФР России проводится работа по разработке новой редакции кодекса). В отношении кредитных организаций наиболее подробные рекомендации по корпоративному управлению, внутреннему контролю, внутреннему аудиту содержатся в публикациях Базельского комитета по банковскому надзору <15> и Письме Банка России N 119-Т (см. табл. 4).

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Кодекс этики. Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита // The Institute of Internal Auditors, Inc. (Florida, USA), перевод с английского языка выполнен Институтом внутренних аудиторов, Москва, 2004 г.

<15> В табл. 4 указаны письма Банка России, которыми рекомендации Базельского комитета доведены до сведения российских банков на русском языке.

Представляется целесообразным акцентировать внимание членов РК (учитывая, что им может быть поручено выполнять и функции АК), перестраивающим свою деятельность "на новый лад", на следующие аспекты корпоративного управления.

1. Роль, обязанности совета директоров, АК, РК, внешнего аудитора, внешнего аудитора и взаимосвязи между ними. Необходимо дать четкий ответ на вопросы: где начинается сфера компетенции менеджмента и заканчивается надзор со стороны собственников, в чем заключаются обязанности внутренних аудиторов и как оценивается работа внешних аудиторов.

2. Система внутреннего контроля и управления рисками. Полезным подспорьем в этой области являются рекомендации по управлению рисками предприятия, разработанные под эгидой Комиссии Тридуэя (COSO ERM). Необходимо понимать отличия концепции управления рисками от бухгалтерского учета, в чем заключаются слабости внутреннего контроля, как их выявить.

3. Сбор первичных данных, подготовка и публикация отчетности о финансовых результатах. Необходимо иметь представление об учетной политике и процессах, имеющих место на предприятии, о критериях существенности при подтверждении отчетности.

4. Выявление рисков. Членам АК, РК необходимо представлять, в чем заключаются основные риски в деятельности предприятия, что является индикаторами повышенных рисков в финансовой отчетности, какие юридические риски несет предприятие.

5. Понимание и оценка бизнеса. В итоге своей деятельности члены АК, РК должны давать оценку деятельности менеджмента предприятия, для чего необходимо иметь четкие критерии оценки, понимать философию предприятия и ключевые решения, на которых основывается успех предприятия.

В некоторых случаях может быть полезной организация специального обучения, тренинга для членов АК, РК и высшего руководства предприятия.

Заключение

Сравнивая функции РК и АК, можно установить, что эти контрольные органы во многом похожи, а имеющиеся различия, по мнению автора, не являются серьезным препятствием для того, чтобы использовать имеющийся в российском законодательстве аналог по схеме, предусматриваемой для АК в образцовой международной практике. По нашему мнению, ситуация, когда вопрос "а где была ревизионная комиссия (аудиторский комитет)?" становится критически важным для определения будущего предприятия, возможна при любом законодательстве. А для достойного ответа на такой вопрос требуется не только и не столько указания надзорных органов, сколько ответственное отношение собственников и менеджмента к своим обязанностям на предприятии и творческая реализация возможностей, предоставляемых законодательством.

Д.Малыхин

Дипломированный внутренний аудитор

Подписано в печать

14.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——