"Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации", 2006, N 4

IFRS 7 "ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ"

IFRS 7 вступает в силу с 1 января 2007 г. заменяет собой IAS 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов". Данный стандарт - достаточно сложный документ, поскольку в соответствии с ним раскрывается большой объем информации о финансовых активах и обязательствах кредитной организации и о связанных с ними рисках.

IAS 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов" в редакции 1994 г. используется банками последний год. И хотя последние изменения в данный стандарт внесены в 2004 г., они его не спасли. Вопрос об изменении IAS 30 стоял уже давно и причиной тому два стандарта по финансовым инструментам:

- IAS 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации;

- IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", которые практически устанавливают все принципы отражения активов и обязательств банка.

Те вопросы, которые устанавливают особенности составления форм отчетности банками, уточнены в IAS 1 в соответствии с IFRS 7. Так последнее предложение п. 71(б) IAS 1, относящегося к требованиям по составлению баланса, изменено следующим образом: "...Например, финансовая организация может внести изменения в вышеупомянутые описания для представления такой информации, которая является значимой для деятельности финансовой организации".

IFRS 7 - не просто новый стандарт, формулируемые им принципы дополняют принципы признания, оценки и раскрытия финансовых активов и обязательств, установленные IAS 32 и IAS 39.

Исходя из этого, и сфера его применения ограничивается теми же исключениями, что и вышеуказанных стандартов.

Кроме этого, IFRS 7 действует в отношении признанных и непризнанных финансовых инструментов. К числу признанных финансовых инструментов относятся финансовые активы и финансовые обязательства, находящиеся в сфере применения IAS 39. В число непризнанных финансовых инструментов входят некоторые финансовые инструменты, которые, не подпадая под действие IAS 39, находятся в сфере применения настоящего Стандарта (например, некоторые соглашения о ссудах).

IFRS 7 применяется к договорам на покупку и продажу нефинансовых статей, подпадающих под действие IAS 39. В соответствии с пп. 5 - 7 IAS 39 к ним относятся договоры на покупку и продажу нефинансовых активов, расчеты по которым могут производиться зачетом встречных требований, другими финансовыми инструментами или путем обмена финансовыми инструментами.

Основное условие отнесения этих договоров в данную категорию - цель заключения договора не должна осуществлять удовлетворение потребностей организации в покупке, продаже или потреблении. Например, выписанный на покупку или продажу опцион, расчеты по которому могут быть произведены в соответствии с перечисленными методами, находится в сфере применения IFRS 7.

Классы финансовых инструментов и степени раскрытия

В тех случаях, когда IFRS 7 требует раскрытий по классам финансовых инструментов, кредитная организация должна сгруппировать финансовые инструменты в классы, соответствующие характеру раскрываемой информации и учитывающие характеристики этих финансовых инструментов. Организация обязана представлять достаточную информацию для проведения сверки с соответствующими линейными статьями баланса.

Как уже отмечалось в статье, опубликованной ранее "IFRS 7 требует раскрытия следующей информации:

- существенность финансовых инструментов относительно финансового положения и результатов деятельности компании, включая целый ряд требований, содержащихся в действующем IAS 32." <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Внедрение МСФО в кредитной организации, 2006, N 2, с. 55.

В стандарте особо подчеркивается значение финансовых инструментов для определения финансового положения и результатов деятельности организации, информацию о которых пользователи финансовой отчетности применяют для расчета экономических последствий принимаемых ими решений.

Поэтому кредитная организация обязана раскрывать такую информацию, которая позволяла бы пользователям финансовой отчетности оценивать значение финансовых инструментов с точки зрения ее финансового положения и результатов деятельности.

Необходимо отметить, что финансовое положение отражается в балансе кредитной организации, результаты деятельности - в отчете о прибылях и убытках. Таким образом, нам надо рассмотреть эти две формы отчетности и отметить особенности их составления в соответствии с IFRS 7.

Баланс кредитной организации и категории финансовых активов

и финансовых обязательств

Балансовая стоимость по каждой из указанных ниже категорий согласно определению в IAS 39 подлежит раскрытию либо в самом балансе, либо в примечаниях:

- финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, отдельным отражением тех, которые классифицированы как таковые при первоначальном признании, и тех, которые классифицированы как предназначенные для торговли в соответствии с IAS 39;

- инвестиции, удерживаемые до погашения;

- ссуды и дебиторская задолженность;

- финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи;

- финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток с отдельным отражением тех, которые классифицированы как таковые при первоначальном признании, и тех, которые классифицированы как предназначенные для торговли в соответствии с IAS 39;

- финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости.

Каждая из этих категорий является специфической и для каждой устанавливаются свои принципы отражения.

Финансовые активы или финансовые обязательства,

оцениваемые по справедливой стоимости

через прибыль или убыток

При классификации ссуды или дебиторской задолженности как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, кредитная организация обязана раскрывать следующую информацию:

- максимальную подверженность кредитному риску по состоянию на отчетную дату такой ссуды или дебиторской задолженности, равно как и группы ссуд или дебиторской задолженности;

- величину, на которую любые соответствующие кредитные производные инструменты или аналогичные им инструменты снижают максимальную подверженность кредитному риску;

- величину изменения, как в течение периода, так и совокупно за весь отчетный период в справедливой стоимости ссуды или дебиторской задолженности по причине изменений кредитного риска, которые определены в соответствии со следующими процедурами:

- величиной изменения в его справедливой стоимости, не относимой на изменения рыночных условий, вызывающих рыночный риск;

- применением альтернативного метода, который, по мнению организации, более достоверно определяет величину изменения справедливой стоимости, относимой на изменения кредитного риска данного актива.

- величину изменения в справедливой стоимости любых соответствующих кредитных производных инструментов, которое имело место в течение периода, и совокупную величину такого изменения с момента классификации ссуды или дебиторской задолженности.

Понятно, что выбор применения альтернативных методов возлагается на руководство кредитной организации. Кроме этого по поводу альтернативного метода должно быть сформировано профессиональной суждение. Профессиональное суждение может быть основано на изменениях рыночных условий, вызывающих рыночный риск, и включает изменения действующей процентной ставки, цены товара, валютного курса, индекса цен, ставок или иных ориентиров.

Если организация классифицировала финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с п. 9 IAS 39, она обязана раскрывать следующую информацию, применяя выбранный ею метод:

- величину изменения, как в течение периода, так и совокупное изменение за весь отчетный период справедливой стоимости финансового обязательства по причине изменений кредитного риска этого обязательства, которые определены как величина изменения в его справедливой стоимости, не относимого на изменения рыночных условий, вызывающих рыночный риск;

- применение альтернативного метода, который, по мнению кредитной организации, более достоверно определяет величину изменения в справедливой стоимости, относимого на изменения кредитного риска данного обязательства;

- разность между балансовой стоимостью финансового обязательства и суммой, которую организация должна будет выплатить по договору держателю обязательства на дату погашения.

Изменения рыночных условий, вызывающие рыночный риск, включают изменения действующей процентной ставки, цены финансового инструмента, другой организации, цены товара, валютного курса, индекса цен, ставок или иного ориентира. Любой выбранный метод должен быть основан на профессиональном суждении, оформленном соответствующим образом. Применительно к договорам, содержащим паевой опцион, изменения рыночных условий включают изменения степени эффективности внутреннего или внешнего инвестиционного фонда.

Кредитная организация обязана раскрывать следующую информацию:

- методы, применявшиеся для определения величины изменения справедливой стоимости по причине изменения кредитного риска;

- в том случае, если кредитная организация считает, что раскрытие величины изменения, произведенное ею в соответствии с методами, указанными выше, не в полной мере отражает изменение в справедливой стоимости финансового актива или финансового обязательства, относимое на изменения кредитного риска, она раскрывает основания для такого вывода.

Следует отметить, что в IFRS 7 определена обязанность кредитной организации раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности основания для такого вывода и факторы, которые она считает уместными, но ни примерная форма этих пояснений, ни их перечень не приведены. Значит, эти основания и факторы кредитная организация должна определять сама таким образом, чтобы при их раскрытии не нанести ущерба своей репутации.

Переклассификация

Правила переклассификации финансовых инструментов регламентированы МСФО и могут в случае нарушения вести за собой штрафные санкции. Поэтому IFRS 7 уделяет особое внимание этой проблеме.

Если кредитная организация классифицировала финансовый актив как оцениваемый:

- по себестоимости или амортизированной стоимости, а не по справедливой стоимости;

- по справедливой стоимости, а не по себестоимости или амортизированной стоимости, то она обязана раскрывать сумму, переклассифицированную в состав и из состава каждой категории, а также основания, имевшиеся для такой переклассификации, которые указаны в пп. 51 - 54 IFS 39.

Прекращение признания

Критерии прекращения признания финансовых активов установлены пп. 15 - 37 IAS 39, среди них - окончание срока договорных прав на потоки денежных средств по финансовому активу, если организация передает значительную часть своих рисков и выгод, связанных с владением актива и ряд других условий.

Кредитная организация в течение отчетного периода могла передать финансовые активы таким образом, что часть этих активов или все эти финансовые активы не отвечали критериям, установленным для прекращения признания.

В этом случае для каждого класса таких финансовых активов организация обязана раскрывать:

- характер активов;

- характер рисков и выгод, которые по-прежнему может понести или получить организация в связи с владением этими активами;

- момент, с которого организация продолжает признавать в полном объеме все активы, а также балансовые стоимости этих активов и сопутствующих обязательств;

- момент, с которого организация продолжает признавать активы соразмерно своему дальнейшему участию в них, совокупную балансовую стоимость первоначальных активов, стоимость активов, которые организация продолжает признавать, и балансовую стоимость сопутствующих обязательств.

Подобные раскрытия требуют не только взвешенных решений, но и дополнительной работы по составлению рабочей документации с целью представления перечисленных данных в форме таблиц.

Так, например, их можно представить в виде таблицы 1.

Таблица 1

     
   —————————T—————————T———————————T——————————————T————————————T——————————————¬
   |Характер|   Дата  |    Дата   |  Балансовая  |  Стоимость |  Балансовая  |
   | активов|признания|прекращения|   стоимость  |признаваемых|   стоимость  |
   |        |         | признания |первоначальных|   активов  | сопутствующих|
   |        |         |           |    активов   |            | обязательств |
   +————————+—————————+———————————+——————————————+————————————+——————————————+
   |        |         |           |              |            |              |
   +————————+—————————+———————————+——————————————+————————————+——————————————+
   |        |         |           |              |            |              |
   +————————+—————————+———————————+——————————————+————————————+——————————————+
   |        |         |           |              |            |              |
   L————————+—————————+———————————+——————————————+————————————+———————————————
   

Это может быть любая другая форма или просто пояснения, но это опять должно решать руководство кредитной организации.

Залоговое обеспечение

Наличие залогового обеспечения несет с собой риск его потерь из-за несвоевременного исполнения обязательств. Поэтому раскрытие информации о залоге также имеет важное значение.

Кредитная организация обязана раскрывать следующую информацию в примечаниях к финансовой отчетности, касающейся залога:

- балансовую стоимость финансовых активов, которые предоставлены ею в качестве залогового обеспечения обязательств или условных обязательств, включая суммы, переклассифицированные в соответствии с параграфом 37(а) IAS 39, который устанавливает следующее требование - "Если приобретающая сторона имеет предусмотренное договором право продать или перезаложить предмет залога, передавшая сторона должна переклассифицировать этот актив в своем балансе отдельно от других активов" <1>;

- условия, связанные с предоставленным залоговым обеспечением.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> 1 Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 2006, с.586.

Когда у организации находится залоговое обеспечение (финансовых или нефинансовых активов), и ей разрешено продавать или перезакладывать предмет залога в отсутствие дефолта со стороны его владельца, она должна раскрывать:

- справедливую стоимость удерживаемого залогового обеспечения;

- справедливую стоимость любого такого залогового обеспечения, проданного или перезаложенного, а также наличие у организации обязательства вернуть его;

- условия, связанные с использованием предоставленного залогового обеспечения.

Оценочный резерв на покрытие кредитных убытков

Еще одно требование установлено IFRS 7, которое связано с отражением на счетах оценочного резерва на потери по кредитным требованиям.

В том случае, когда финансовые активы обесцениваются по причине кредитных убытков, кредитная организация отражает такое обесценение на отдельном счете. Например, на счете оценочного резерва для записи отдельных случаев обесценения или аналогичном счете для записи коллективного обесценения активов. Вместо того чтобы непосредственно уменьшить балансовую стоимость актива, кредитная организация должна раскрывать данные сверки изменений на таком счете в течение отчетного периода для каждого "класса финансовых активов".

Комбинированные финансовые инструменты

со множеством встроенных производных элементов

Вопросы сложных финансовых инструментов рассмотрены в стандарте отдельно. IFRS 7 устанавливает правила раскрытия информации для инструментов, имеющих в своем составе и обязательство, и компонент капитала, и в этот инструмент встроено множество производных элементов, стоимости которых зависят друг от друга, например, отзывной, конвертируемый, долговой инструмент, она должна раскрывать наличие таких элементов. Определение и правила раскрытия таких инструментов установлены IAS 32.

Вопрос, который требует особого подхода из-за сложности разделения производного инструмента на обязательство и капитал.

Далее IFRS 7 рассматривает невыполненные обязательства и нарушения и устанавливает требования по раскрытию информации о подобных нарушениях, но эти вопросы не представляют сложности.

Результаты деятельности и отчет о прибылях и убытках

Естественно, раз мы говорим о результатах деятельности, нам необходимо рассмотреть вопросы доходов, расходов, прибылей и убытков. В формах отчетности все перечисленные объекты распределяются по соответствующим статьям.

Кредитная организация обязана раскрывать следующую информацию в самой отчетности или в примечаниях:

- чистые прибыли или убытки по:

- финансовым активам или финансовым обязательствам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток, с отдельным отражением применительно к финансовым активам или финансовым обязательствам, которые классифицированы в качестве таковых при первоначальном признании, а также классифицированным в качестве предназначенных для торговли в соответствии с IAS 39;

- финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи, с отдельным отражением прибыли или убытка, признанных непосредственно в капитале в течение отчетного периода, и суммы, списанной с капитала и признанной в отчете о прибылях и убытках;

- инвестициям, удерживаемым до погашения;

- ссудам и дебиторской задолженности;

- совокупный процентный доход и совокупные процентные расходы, рассчитанные по методу эффективной процентной ставки;

- доходы и расходы по вознаграждениям и сборам;

- процентный доход по любым обесценившимся активам;

- величину любого убытка от обесценения.

Требования по раскрытию информации в формах отчетности практически установлены, а вот что касается раскрытия в примечаниях, то оно потребует дополнительной аналитической работы. Если в балансе указана статья, где отражаются финансовые активы по справедливой стоимости через прибыль или убыток, то требование раздельного отражения финансовых активов, предназначенных для торговли, безусловно, относится к примечаниям, поскольку они являются частью статьи баланса.

Требования IFRS 7 включают четыре основные группы:

- подробное раскрытие информации о финансовом положении и результатах деятельности компании;

- раскрытие информации о рисках "с позиции руководства";

- раскрытие подробной количественной информации о рисках;

- представление анализа чувствительности.

В данной статье рассмотрена первая группа требований, которая ставит вопросы перед специалистами кредитных организаций и на которые они должны будут отвечать с 1 января 2007 г.

Н.В.Богданова

ЗАО "МАФ Доверие",

сектор банковского аудита

Подписано в печать

13.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——