"Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации", 2006, N 4

ИЗМЕНЕНИЯ В МСФО

Корпус МСФО, действующий в 2006 г., по количественному составу тот же самый, однако поскольку правила разработки стандартов таковы, что сроки введения изменений отличаются от сроков их принятия, то необходимо своевременно проанализировать их. В данной публикации рассматриваются новшества, которые начинают действовать с 1 января 2006 г., и их влияние на составление отчетности кредитными организациями.

Процесс совершенствования Международных стандартов финансовой отчетности, основанный на создании качественных стандартов, которые должны использоваться во всем мире, продолжается.

IFRS 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации"

Самыми значительными изменениями, касающимися кредитных организаций, являются поправки, внесенные в действующие стандарты в связи с принятием IFRS 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации". Причем эти поправки начинают действовать с 1 января 2007 г., но они уже внесены в тесты стандартов.

Так IAS 1, устанавливающий общие требования к представлению финансовой отчетности, которые относятся ко всем без исключения организациям, содержит следующие изменения:

- для информации, подлежащей представлению непосредственно в балансе, стандарт не предписывает порядок и формат отчета, однако для понимания финансового положения организации, в частности для кредитных организаций, позволяет вносить изменения, которые являются значимыми для понимания ее финансового состояния;

- для информации, подлежащей представлению в отчете о прибылях и убытках, стандарт также не устанавливает стандартной формы отчета, а для кредитных организаций сохраняет формулировку об изменениях, которые вносятся в линейные статьи отчета, для лучшего понимания финансовых результатов.

Изменения, внесенные в вышеуказанные разъяснения, одинаковые и не содержат ссылок на IAS 30. Особых сложностей эти изменения не вызовут, поскольку особенности составления отчетов кредитными организациями уже давно детализированы IAS 32 и IAS 39. Тем не менее специалисты по трансформации при составлении учетной политики должны отразить их в требованиях к содержанию форм отчетов.

Кроме того, в разделе структура примечаний внесены изменения, которые касаются раскрытия нефинансовой информации, такой как цели и политика управления рисками в организации. Эти изменения касаются ссылки на IFRS 7 вместо ранее указанной ссылки на IAS 32.

Однако в 2006 г. кредитные организации должны раскрыть приемлемую оценку влияния на финансовую отчетность положений IFRS 7, как и любого стандарта, принятого, но не вступившего в силу, если только они не осуществляют более раннее применение этого стандарта. Эти требования указаны в IAS 8 п. 30: "Когда организация еще не приняла какой-либо новый Стандарт или Толкование, которые опубликованы, но еще не вступили в силу, организация обязана раскрывать:

- этот факт;

- известную или разумную предполагаемую информацию, значимую для оценки того возможного воздействия, которое окажет применение этого нового Стандарта или Толкования на финансовую отчетность организации в период первоначального применения" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 2006, с. 67.

Согласно требованиям IAS 8 кредитная организация должна указать наименование стандарта, характер изменений в учетной политике, дату обязательного применения стандарта, обсуждение воздействия первоначального применения на финансовую отчетность. В том случае, если воздействие не известно или разумно предполагаемо, то кредитная организация должна сделать заявление по этому поводу. В случае с IFRS 7 наиболее разумно заявление: "IFRS 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" распространяется на отчетные периоды, начинающиеся 1 января 2007 г. ли после этой даты. Стандарт требует более подробного раскрытия информации о финансовых инструментах кредитной организации (Группы)". Однако руководство кредитной организации самостоятельно решает вопрос о форме раскрытия приемлемой оценки.

IAS 39 "Финансовые инструменты - признание и оценка"

В связи с постоянной работой над оценкой по справедливой стоимости Правление Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности внесло изменения. Эти изменения касаются правил первоначального признания финансовых активов или финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Так, стандарт требует, чтобы организация могла применять такую классификацию в том случае, если договор содержит один или несколько производных финансовых инструментов или если это повышает значимость представляемой информации.

Что касается договора, содержащего встроенные финансовые инструменты, то его оценка по справедливой стоимости ограничена двумя случаями:

- встроенный финансовый инструмент не оказывает значительного влияния на изменения денежных потоков;

- при первом рассмотрении такого комбинированного инструмента становится ясно, что выделение встроенного инструмента запрещено. Запрещение выделения встроенного инструмента исходит из возможности погашения оставшегося договора, например по амортизированной стоимости.

Возможность классификации в случае повышения значимости представляемой информации объясняется тем, что:

- она исключает несоответствие оценки и признания, которое все равно возникло бы при оценке активов и обязательств, или при признании прибылей и убытков;

- управление и оценка эффективности группы финансовых активов или обязательств осуществляется на основе справедливой стоимости.

Еще одно условие, которое касается управления и оценки, - это наличие утвержденной стратегии управления рисками или инвестиционной стратегии, а также представление информации о группе на этой основе внутри организации ключевому управленческому персоналу, например совету директоров и генеральному директору.

Кроме этого, изменена формулировка п. п. 12 - 13, что связано с заменой терминов, которые введены с 2005 г.

Однако вопросы, связанные с соображениями, принимаемыми при оценке справедливой стоимости, дополнены целым параграфом - 48А. Это совершенно понятно потому, что вопросы, связанные с определением справедливой стоимости, вызывают много вопросов.

Изменения позволяют понять, что является самой оптимальной основой для определения справедливой стоимости. Оптимальной основой являются ценовые котировки на активном рынке. Активный рынок <1> - это рынок, где соблюдаются следующие условия:

- объекты сделок являются однородными;

- обычно в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели;

- информация о ценах является общедоступной.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 2006, с. 472.

В отсутствие активного рынка для финансового инструмента организация определяет справедливую стоимость путем применения одной из методик оценки. Методика оценки используется, чтобы определить, какова была бы цена сделки на дату оценки при совершении ее независимыми друг от друга сторонами, движимыми обычными деловыми соображениями.

Такие методики предусматривают использование информации о последних рыночных сделках между хорошо осведомленными, желающими совершить такие сделки, независимыми друг от друга сторонами, ссылки на текущую справедливую стоимость другого аналогичного инструмента, анализ дисконтированных денежных потоков и модели определения цены опционов.

При наличии методики оценки, широко применяемой участниками рынка для определения цены инструмента и доказавшей свою надежность при определении расчетных значений цен в контексте фактических рыночных сделок, организация использует именно такую методику.

Выбранная методика оценки в максимальной степени использует исходные рыночные данные и в минимальной степени - исходные данные, специфичные для конкретной организации. Такая методика оценки включает в себя все факторы, принимаемые во внимание участниками рынка при установлении цены, и согласуется с принятыми методиками ценообразования по финансовым инструментам.

Периодически организация производит проверку методики оценки и тестирует ее надежность. Тестирование проходит с помощью цен, используемых в любых доступных текущих рыночных сделках с тем же самым инструментом, то есть без изменения или перекомпоновки, либо на основе любых имеющихся в наличии доступных рыночных данных.

Кроме того, важное значение имеют поправки в п. 105 IAS 39, которые относятся к правилам отражения показателей финансового актива и раскрытию справедливой стоимости на дату классификации.

Формулировка п. 105 изложена в следующей редакции. При первом применении настоящего Стандарта организации разрешается классифицировать ранее признанный финансовый актив как имеющийся в наличии для продажи. Применительно к любому подобному финансовому активу организация обязана признавать все совокупные изменения справедливой стоимости в отдельном элементе капитала вплоть до следующего прекращения признания обесценения, после чего организация обязана перенести всю эту совокупную прибыль или убыток на счет прибылей и убытков. Наряду с этим организация обязана:

- пересмотреть показатели финансового актива в сравнительной финансовой отчетности, используя эту новую классификацию;

- раскрыть справедливую стоимость финансовых активов на дату классификации, а также их балансовую стоимость согласно предыдущей финансовой отчетности.

Кредитная организация обязана применять поправки 2005 г. в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2006 г. или после этой даты. Досрочное применение поправок приветствуется.

Кроме этого к поправкам имеются дополнительные разъяснения для тех случаев, когда организация применяет их досрочно.

В целом приведенные поправки отражают общую тенденцию развития Международных стандартов финансовой отчетности, которая характеризуется использованием единой терминологии и сокращением вариантов учета.

Поправки, внесенные в IAS 39, нашли свое отражение в Руководстве по применению.

Кроме рассмотрения поправок в МСФО целесообразно остановиться на поправках в IFRIC.

IFRIC 4 "Определение наличия в сделке отношений аренды"

Наиболее интересным является IFRIC 4 "Определение наличия в сделке отношений аренды". Это толкование затрагивает несколько вопросов, которые относятся к следующим стандартам:

- IAS 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки";

- IAS 16 "Основные средства";

- IAS 17 "Аренда";

- IAS 38 "Нематериальные активы".

Изменения в IAS 8 в данном толковании уточняют, как организация должна отражать в учетной политике первое применение Толкования.

Основной вопрос, который рассматривается в данном Толковании - это рекомендации, позволяющие определить, содержат ли сделки, которые не имеют юридической формы аренды, отношения аренды. Известно, что отношения аренды необходимо учитывать в соответствии с IAS 17. В данном Толковании рассматриваются договоры, которые передают право на использование актива в обмен на платеж. И раз присутствует определение права на использование актива, естественно, базовый актив такого договора подпадает по действие IAS 16 или IAS 38.

Толкование не применимо к сделкам, представляющим собой аренду или содержащим отношения аренды, которые исключены из сферы применения IAS 17.

В IFRIC 4 рассматриваются следующие вопросы, которые позволяют классифицировать сделки:

- как определить, является ли сделка арендой и содержит ли она отношения аренды, как это определено в IAS 17;

- когда следует производить анализ сделки на предмет ее тождественности аренде или присутствия в ней отношений аренды;

- если сделка является арендой или содержит отношения аренды, то следует отделять арендные платежи от платежей по любым другим составляющим данной сделки.

Установив очередность вопросов по определению существа сделки, а именно используя качественную характеристику информации, которая определяется как приоритет экономического содержания над юридической формой, они рассматриваются в такой же очередности.

Определение тождественности сделки отношениям или присутствия в ней таких отношений

При определении тождественности сделки отношениям аренды или присутствия в ней таких отношений необходимо исходить из существа данной сделки и принимать во внимание следующие моменты:

- выполнение условий сделки зависит от использования конкретного актива или активов;

- сделка предусматривает передачу права на использование активов.

В основу определения существа сделки положено участие самого актива в исполнении сделки.

Несмотря на то что конкретный актив может быть самым недвусмысленным образом идентифицирован в контексте совершаемой сделки, он не является предметом аренды, если выполнение условий данной сделки не зависит от использования этого конкретного актива. Например, если поставщик обязан поставить конкретный объем товаров или услуг и при этом имеет возможность произвести такую доставку с использованием других активов, не оговоренных в контексте данной сделки, то выполнение ее условий не зависит от конкретного актива, а сама сделка не содержит отношений аренды. Гарантийное обязательство, позволяющее или требующее предоставления идентичных или аналогичных активов взамен неисправного конкретного актива, не препятствует учету сделки в качестве аренды. Наряду с этим положение договора (условное или другое), позволяющее или требующее от поставщика замены других активов в силу каких-либо причин на оговоренную дату или после нее, не препятствует учету сделки в качестве аренды до даты такой замены.

Сделка предусматривает передачу права на использование актива

Второе условие - это передача права на использование актива.

Сделка предусматривает передачу права на использование актива, если она передает покупателю (арендатору) право на контроль над использованием базового актива. Право на контроль над использованием базового актива считается переданным, если выполняется любое из перечисленных ниже условий:

- покупатель способен или уполномочен управлять активом, либо поручать управление активом другим лицам таким способом, который он сам определяет при получении или контроле более чем незначительной части продукции или другой выгоды, связанной с использованием данного актива;

- покупатель способен или уполномочен контролировать физический доступ к базовому активу при получении или контроле более чем незначительной части продукции или другой выгоды, связанной с использованием данного актива;

- факты и обстоятельства указывают на малую вероятность того, что одна или несколько сторон, кроме самого покупателя, будут получать более чем незначительную часть продукции или другой выгоды, производимой активом, в течение срока сделки, при этом цена, которую покупатель будет платить за единицу такой продукции не зафиксирована в договоре и не равна текущей рыночной цене на единицу продукции по состоянию на момент поставки такой продукции.

Анализ и повторный анализ сделки на присутствие в ней отношений аренды

Третье условие - это обязательное проведение анализа сделки.

Анализ на предмет присутствия в сделке отношений аренды должен производиться в самом начале сделки. Анализ должен проводиться в самые ранние сроки. Сроки проведения анализа устанавливаются в зависимости от того, какая из дат была более ранней: дата заключения сделки или дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий сделки. При этом должны быть учтены все факты и обстоятельства сделки. Повторный анализ на предмет присутствия в сделке отношений аренды, когда сделка уже началась, должен производиться только в том случае, если выполняется одно из следующих условий:

- имело место изменение договорных условий, кроме случаев, когда такое изменение лишь возобновляет или продлевает сделку;

- по договоренности сторон происходит возобновление или продление сделки;

- имеет место изменение в оценке зависимости выполнения условий сделки от конкретного актива;

- имеет место значительное изменение в самом активе, например, значительное изменение физических параметров объекта основных средств.

В тех случаях, когда условие возобновления или продления было изначально включено в условие аренды, в соответствии с п. 4 IAS 17 повторный анализ не проводится.

Возобновление или продление сделки, которое не влечет за собой изменение какого-либо из ее первоначальных условий до окончания срока первоначальной сделки, должно оцениваться в соответствии с п. п. 6 - 9 IAS 17 только применительно к периоду возобновления или продления.

Повторный анализ должен производиться на основе фактов и обстоятельств, имеющих место на дату такого повторного анализа, включая оставшийся срок сделки. Изменения расчетных оценок (например, расчетного объема продукции, подлежащей поставке покупателю или другим потенциальным покупателям) не являются поводом для повторного анализа.

Если сделка подвергается повторному анализу, в результате которого в ней обнаруживаются отношения аренды, должен применяться порядок учета аренды начиная:

- с момента возникновения обстоятельств, которые становятся поводом для повторного анализа;

- с начала периода возобновления или продления.

Отделение арендных платежей от других платежей

Четвертое условие - обязательное разделение не только арендных и других платежей, но составляющих сделки.

Если в сделке присутствуют отношения аренды, стороны должны применять требования IAS 17 к арендной составляющей сделки, кроме случаев, когда они освобождаются от их выполнения в соответствии с п. 2 IAS 17. Соответственно, если сделка содержит отношения аренды, эти отношения должны классифицироваться как финансовая или как операционная аренда в соответствии с п. п. 6 - 19 IAS 17. Другие составляющие сделки, не находящиеся в сфере применения IAS 17, подлежат учету в соответствии с порядком, установленным другими МСФО.

В целях применения требований IAS 17 платежи и иное встречное предоставление, предусмотренные сделкой, должны разделяться в начале сделки или после ее повторного анализа на арендные платежи и платежи по другим составляющим, исходя из относительных значений их справедливой стоимости. Минимальные арендные платежи, как определено в п. 4 IAS 17, включают только те платежи, которые подлежат выплате на протяжении срока аренды и исключают платежи по другим составляющим.

В некоторых случаях отделение платежей по аренде от платежей по другим составляющим сделки потребует от покупателя применения определенной оценочной методики. Например, покупатель может рассчитать арендные платежи на основе соглашения об аренде сопоставимого актива, который не содержит других составляющих, либо путем расчета платежей по другим составляющим сделки на основе сопоставимых соглашений и последующего вычета этих платежей из общей суммы платежей по сделке.

Если покупатель приходит к выводу о том, что разделить платежи практически невозможно, он обязан:

- в случае финансовой аренды признать актив и обязательство в сумме, равной справедливой стоимости базового актива, идентифицированного как объект аренды. Впоследствии сумма обязательства подлежит уменьшению по мере произведения платежей и признания условных финансовых начислений на обязательство, посредством приростной ставки процента на заемный капитал покупателя;

- в случае операционной аренды отражать в учете все платежи по сделке как арендные платежи в соответствии с требованиями к раскрытию информации, предусмотренными в IAS 17, но:

- раскрывать эти платежи отдельно от минимальных арендных платежей по другим сделкам, которые не предусматривают платежей по неарендным составляющим;

- показывать, что раскрываемые платежи включают и платежи по неарендным составляющим сделки.

Это толкование организация обязана применять с отчетных периодов, начинающихся 1 января 2006 г.

Это только небольшой перечень изменений в МСФО, которые вступили в действие с 1 января 2006 г. Однако они уточняют уже используемые оценки, классификации, а также разъясняют значения качественной характеристики информации - приоритета экономического содержания сделки перед ее юридической формой. Все эти изменения способствуют представлению достоверной информации пользователям для принятия ими решений и определения экономических последствий этих решений.

Е.В.Кондратьева

АКК "Аудит-Академия"

Подписано в печать

13.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——