"Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации", 2006, N 4

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ В 2006 ГОДУ

Составление финансовой отчетности по МСФО невозможно без утвержденной руководящими органами банка учетной политики по МСФО и регламента составления финансовой отчетности. Данная публикация затрагивает вопросы составления учетной политики по финансовым активам за исключением активов, предназначенных для торговли.

Сделки по договорам продажи и обратного выкупа, займы ценных бумаг

Сделки по договорам продажи и обратного выкупа ("репо") рассматриваются как операции привлечения средств под обеспечение ценных бумаг. Ценные бумаги, проданные по договорам продажи и обратного выкупа, включаются в категории "Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль и убыток", "Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи" либо "Финансовые активы, удерживаемые до погашения" по МСФО в зависимости от типа операции. Соответствующие обязательства отражаются по строке "Средства других банков" или "Прочие заемные средства".

Новым при учете сделок "репо" является требование, что если по условиям сделки сторона имеет право продать или перезаложить их, то финансовые активы переклассифицируются в балансе как "Активы, переданные в обеспечение с правом продажи" и показываются в составе категорий, из которых переданы, отдельной строкой.

Ценные бумаги, приобретенные по договорам с обязательством обратной продажи ("обратные репо"), рассматриваются как операции по предоставлению денежных средств под обеспечение ценных бумаг. Ценные бумаги, приобретенные по сделкам покупки с обязательством их обратной продажи, не признаются в бухгалтерском балансе. Соответствующие требования по предоставленным денежным средствам отражаются по строке "Средства в других банках" или "Кредиты и дебиторская задолженность". Разница между ценой продажи и ценой обратного выкупа учитывается как проценты и начисляется на протяжении всего срока действия договора "репо" по методу эффективной доходности.

Ценные бумаги, предоставленные Банком в качестве займа контрагентам, продолжают отражаться как ценные бумаги в финансовой отчетности Банка.

Ценные бумаги, полученные в качестве займа, не отражаются в финансовой отчетности. В случае если эти ценные бумаги реализуются третьим сторонам, финансовый результат от приобретения и продажи этих ценных бумаг отражается в отчете о прибылях и убытках как доходы за вычетом расходов от операций с финансовыми активами, оцениваемыми по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Обязательство по возврату данных ценных бумаг отражается по справедливой стоимости как торговое обязательство по статье "Финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток". Это новая статья. Ранее обязательства по возврату данных ценных бумаг признавались как торговые обязательства и обычно отражались в составе статьи "Прочие заемные средства".

Предоставленные кредиты и дебиторская задолженность.

Резерв под обесценение кредитов

В соответствии с определением, содержащимся в новой редакции IAS 39, кредиты и дебиторская задолженность представляют собой непроизводные финансовые активы с установленными или определенными платежами, не котирующиеся на активном рынке, за исключением тех:

- в отношении которых есть намерения о продаже немедленно или в ближайшем будущем и которые должны классифицироваться как предназначенные для торговли, оцениваемые при первоначальном признании по справедливой стоимости через прибыль или убыток;

- которые после первоначального признания определяются в качестве имеющихся в наличии для продажи;

- по которым владелец не сможет покрыть всю существенную сумму своей первоначальной инвестиции по причинам, отличным от снижения кредитоспособности, и которые следует классифицировать как имеющиеся в наличии для продажи.

Кредиты, предоставленные Банком в виде денежных средств непосредственно заемщику или организатору синдицированного кредита (кроме тех, которые предоставлены с намерением немедленной или скорой продажи и отражаются как торговые активы), классифицируются как предоставленные кредиты и авансы.

По строке "Средства в других банках" баланса по МСФО Банк отражает выданные кредиты и размещенные депозиты в других кредитных организациях, а также остатки по корреспондентским счетам ностро, не приравненные к эквивалентам денежных средств.

По строке "Кредиты и дебиторская задолженность" баланса по МСФО Банк отражает выданные кредиты и приравненную к ссудной задолженность, если заемщик (контрагент по сделке) не является кредитной организацией.

Учтенные векселя Банк классифицирует в категорию "Кредиты и дебиторская задолженность", если вексель приобретен у векселедателя и отсутствуют намерения продавать вексель (отчуждать по иным основаниям до момента погашения векселя) в течение 6 месяцев (180 календарных дней) с даты приобретения. Профессиональное суждение, указанное в настоящем абзаце, формируется ответственным работником Банка путем включения информации о приобретенных векселях, числящихся на балансе Банка по МСФО на отчетную (промежуточную отчетную) дату, в соответствующую вспомогательную трансформационную таблицу.

Предоставленные кредиты и дебиторская задолженность отражаются начиная с момента выдачи денежных средств заемщикам.

Изначально предоставленные кредиты и дебиторская задолженность отражаются по первоначальной стоимости, которая представляет собой справедливую стоимость предоставленного кредита. Новым является определение справедливой стоимости кредитов и дебиторской задолженности при наличии или отсутствии активного рынка. При наличии активного рынка справедливая стоимость кредитов и дебиторской задолженности оценивается как текущая стоимость всех будущих поступлений (выплат) денежных средств, дисконтированная с использованием преобладающей рыночной ставки процента для аналогичного инструмента. При отсутствии активного рынка справедливая стоимость кредитов и дебиторской задолженности определяется путем применения одного из методов оценки. Кредитная организация самостоятельно должна выбрать применяемый метод оценки кредитов и дебиторской задолженности и закрепить его в своей учетной политике.

В дальнейшем предоставленные кредиты и дебиторская задолженность сроком погашения более одного календарного года учитываются по амортизированной стоимости с применением метода эффективной процентной ставки.

Под амортизированными затратами понимается стоимость финансового актива, определенная при первоначальном признании, за вычетом выплат основной суммы долга, плюс или минус начисленная амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения.

Амортизация начисляется при применении метода эффективной первоначальной ставки процента.

Эффективная первоначальная ставка процента - это ставка процента, применяемая при точном дисконтировании ожидаемой суммы будущих денежных потоков до даты первоначального признания или отчетной даты.

Эффективная первоначальная ставка процента рассчитывается по формуле:

1/n

i = (FV / PV) - 1,

где PV - сумма фактически выданных денежных средств;

FV - сумма финансового инструмента (кредита) при погашении, при условии погашения кредита одним платежом (проценты за весь срок плюс основная сумма долга);

i - эффективная первоначальная ставка дисконтирования;

n - период дисконтирования;

n = t/365, где t - количество дней с даты выдачи кредита по дату погашения.

Если по финансовому инструменту (кредиту) по условиям сделки предусмотрен не один, а несколько потоков денег после даты выдачи денежных средств заемщику, то эффективная первоначальная ставка процента рассчитывается с помощью специальных компьютерных программ (например, с использованием финансовой функции в Microsoft Excel "ВСД" (внутренняя ставка доходности)).

Начисление амортизации разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения определяется по формуле наращения процентов по эффективной (сложной) первоначальной ставке процента.

Предоставленные кредиты и авансы могут не учитываться по амортизированным затратам в следующих случаях:

1) если, исходя из условий, действующих на отчетную дату, не удается достоверно определить сумму будущего потока денег;

2) если по кредитам не корректируется первоначальная стоимость в связи с нерыночностью процентных ставок (как это описано ниже).

Если кредит не оценивается по амортизированной стоимости, то он подлежит отражению в балансе по МСФО по номинальной стоимости плюс начисленные неполученные проценты по условиям сделки (кредитного договора). В данном случае Банк руководствуется мнением о несущественности различий между суммами процентов, начисленных по эффективной (сложной) первоначальной ставке процента, и суммами процентов, начисленных по простой ставке процента по условиям сделки (кредитного договора).

Кредиты, предоставленные по процентным ставкам, отличным от рыночных процентных ставок, оцениваются на дату выдачи по справедливой стоимости, которая представляет собой будущие процентные платежи и сумму основного долга, дисконтированные с учетом рыночных процентных ставок для аналогичных кредитов. Разница между справедливой стоимостью и номинальной стоимостью кредита отражается в отчете о прибылях и убытках как доход от предоставления активов по ставкам выше рыночных, или как расход от предоставления активов по ставкам ниже рыночных. Впоследствии балансовая стоимость этих кредитов корректируется с учетом амортизации дохода/расхода по предоставленному кредиту, и соответствующий доход отражается в отчете о прибылях и убытках с использованием метода эффективной доходности.

При расчете сумм корректировок по кредитам, предоставленным по процентным ставкам, отличным от рыночных процентных ставок, Банк руководствуется следующим алгоритмом:

1) определение новой первоначальной справедливой стоимости по формуле:

n

PV = SUM (FVk / (1 + i) ),

где PV - новая первоначальная справедливая стоимость кредита;

FV - будущий поток денежных средств;

k - номер соответствующего потока денег по условиям выпуска финансового инструмента (кредитного договора) (например, транш процентов, транш основного долга и др.);

i - рыночная ставка процента, действующая на дату выпуска финансового инструмента (дату выдачи кредита).

Если по условиям выпуска финансового инструмента (кредитного договора) процентная ставка изменяется при изменении каких-либо внешних условий (например, ставки рефинансирования, устанавливаемой Центральным банком Российской Федерации), то под рыночной ставкой процента понимается ставка, действующая не на дату выпуска финансового инструмента (дату выдачи кредита), а на отчетную (промежуточную отчетную) дату;

n - период дисконтирования;

n = t/365, где t - количество дней с даты выдачи кредита по дату соответствующего (k-го) потока денег.

Уполномоченный работник Банка формирует профессиональное суждение о размере рыночной ставки процента при заполнении соответствующей разработочной вспомогательной таблицы:

- все кредиты классифицируются в сопоставимые группы в зависимости от периода выдачи; по сопоставимым группам рассчитывается средневзвешенная процентная ставка (весами выступают суммы кредитов);

- от средневзвешенной процентной ставки берутся отклонения в меньшую и большую сторону на 20%; с указанным интервалом рыночных ставок процента сравнивается процентная ставка по условиям выпуска финансового инструмента (кредитного договора).

Если процентная ставка по условиям выпуска финансового инструмента (кредитного договора) находится за пределами соответствующего интервала рыночных ставок процента, то данный финансовый инструмент (кредит) подлежит корректировке как выданный под нерыночную ставку процента. Для применения формулы, описанной выше (в этом пункте алгоритма), под рыночной ставкой процента понимается максимальное значение из интервала рыночных ставок процента;

2) расчет суммы корректировки первоначальной стоимости кредита

Сумма корректировки первоначальной стоимости кредита определяется как разница между новой первоначальной справедливой стоимостью и фактически выданными денежными средствами.

Сумма корректировки отражается в отчете о прибылях и убытках по строке "Доходы/расходы от предоставления активов по ставкам выше/ниже рыночных";

3) начисление процентов на отчетную (промежуточную отчетную) дату

После корректировки первоначальной стоимости кредита проценты на отчетную (промежуточную отчетную) дату начисляются от новой первоначальной справедливой стоимости кредита по рыночной ставке процента, примененной для определения новой первоначальной справедливой стоимости.

Если по условиям выпуска финансового инструмента (кредитного договора) после даты первоначального признания предусмотрен один денежный поток (приток денег в дату погашения основного долга, когда заемщик уплачивает основной долг и проценты одним траншем), то начисление процентов на отчетную (промежуточную отчетную) дату осуществляется по формуле:

SUM % = PV* (1 + i) n - PV,

где % - сумма процентов на отчетную (промежуточную отчетную) дату;

PV - новая первоначальная справедливая стоимость кредита;

i - рыночная ставка процента, действующая на дату выпуска финансового инструмента (дату выдачи кредита), примененная для определения новой первоначальной справедливой стоимости кредита;

n - период начисления;

n = t/365, где t - количество дней с даты выдачи кредита по дату отчетную (промежуточную отчетную) дату.

Если по условиям выпуска финансового инструмента (кредитного договора) после даты первоначального признания предусмотрены несколько денежных потоков (погашение процентов и (или) основного долга траншами), то начисление процентов на отчетную (промежуточную отчетную) дату осуществляется по формуле, описанной выше (в этом пункте алгоритма), но с разбивкой по периодам: с даты выдачи кредита по первую дату платежа; с первой даты платежа по вторую дату платежа и т.д.

В.В.Двойнишников

Независимый эксперт

Подписано в печать

13.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——