"Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации", 2006, N 4

АУДИТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО

Аудит финансовой отчетности по МСФО строится на основе МСА, которые позволяют не только использовать конкретные методы и процедуры аудиторских доказательств, но и позволяют использовать методы получения доказательств в конкретных случаях. Применение МСА при аудите финансовой отчетности требует высокой квалификации аудиторов.

Общая методология проведения аудита

Метод аудита как общий подход к изучению хозяйственной деятельности, отражаемой в бухгалтерской информации, составляет основу для аудита.

Методика аудиторских проверок - это совокупность специальных приемов (методов), применяемых для обработки экономической информации в целях аудита.

Многообразные приемы можно объединить в три группы: определение реального состояния объектов, анализ, оценка.

Приемы первой группы - это осмотр, пересчет, измерение, позволяющие определять количественное состояние объекта; лабораторный анализ, цель которого - определение качественного состояния объекта; запрос; документальная проверка. Проверка аудитором фактического наличия (инвентаризация) отдельных наименований активов и обязательств дает возможность не только убедиться в наличии, но и определить состояние учета в местах хранения, порядок составления приходно-расходных документов.

Для сравнения отдельных показателей отчетности используются аналитические процедуры (приемы второй группы). На стадии планирования анализ помогает аудитору определить характер, время и объем других аудиторских процедур, на стадии проведения существенных проверок - обрабатывать значительную детализированную информацию, на финальной стадии - делать общий обзор финансовой информации.

Приемы третьей группы - это оценка прошлого, настоящего и будущего состояния объектов аудита, логическое завершение процесса сопоставления. На данном этапе оценивается состояние ресурсов, целесообразность и законность хозяйственных операций, достоверность экономической информации, касающейся событий и, соответственно, отраженной в бухгалтерском учете. Методом учетной оценки обычно определяются размеры резервов по обязательствам, резервов по сомнительным долгам, стоимость ценных бумаг и т.д.

Помимо указанных приемов аудитор может привлекать внешние по отношению к проверке методические положения, заимствованные из других наук: математические теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализы); экономические теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала); теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств); теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения); информационные технологии (экспертные системы, компьютерные системы, технология баз данных); управление (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации); вопросы права и налогообложения. При составлении отчетности по МСФО часто используется профессиональное суждение, которое зачастую основывается на различных математических методах.

Аудиторы самостоятельно определяют приемы и методы своей работы. Все методы аудита условно можно разбить на две группы: методы организации аудита в целом и конкретные методы проверки операций, сальдо счетов и т.п.

Методы организации аудита в целом: сплошная, выборочная, документальная, фактическая, аналитическая и комбинированная проверки.

Международным стандартом аудита 500 "Аудиторские доказательства" (Audit Evidence) предусматривается перечень основных, конкретных методов и процедур получения аудиторских доказательств, методов проверки операций, счетов, документов. МСА 501 "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях" (Audit Evidence - Additional Considerations for Specific Items) и МСА "Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников" (External Confirmations) устанавливают порядок и правила получения дополнительных доказательств.

Для того чтобы определить, какие методы использовать при получении аудиторских доказательств, да и определиться с необходимыми доказательствами, необходимо не только проанализировать формы отчетности, но и исходя из понимания особенностей конкретного банка определить уровень существенности каждой статьи финансовой отчетности.

Особенности аудита финансовой отчетности по МСФО зависят от тех принципов, которые положены в основу составления ее методом трансформации.

Оценка наличия и содержания трансформационной модели

Вначале необходимо провести оценку наличия и содержания трансформационной модели банка по МСФО. Проверку можно провести на основе стандартной формы, представленной в таблице 1.

Таблица 1

Оценка наличия и содержания

трансформационной модели банка по МСФО

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                Наименование аудиторской фирмы                  |
   +—————————————T————————T————————————T——————————————————T—————————+
   |Период аудита| Клиент |Руководитель|Главный контролер | Номер РД|
   |             |        |   аудита   |                  |         |
   +—————————————+————————+————————————+——————————————————+—————————+
   |             |        |            |                  |         |
   +—————————————+————————+————————————+——————————————————+—————————+
   |Аудиторская  |Тест    |            |                  |         |
   |процедура    |средств |            |                  |         |
   |             |контроля|            |                  |         |
   L—————————————+————————+————————————+——————————————————+——————————
   

     
   ————T—————————————————————————————————————————T—————————T————————¬
   | N |                                         |Позиция в|Суждение|
   |п/п|                                         |банке <1>|аудитора|
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   | 1 |Содержит ли Регламент составления        |         |        |
   |   |отчетности Банка по МСФО следующие       |         |        |
   |   |описания:                                |         |        |
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |1.1|Схему первичной группировки статей       |         |        |
   |   |Баланса Банка                            |         |        |
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |1.2|План счетов в целях составления          |         |        |
   |   |международного Баланса Банка             |         |        |
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |1.3|Схему первичной группировки статей Отчета|         |        |
   |   |о прибылях и убытках                     |         |        |
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |1.4|Схему классификации доходов и расходов   |         |        |
   |   |Банка в целях составления международного |         |        |
   |   |Отчета о прибылях и убытках              |         |        |
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |1.5|Перечень утвержденных корректировок к    |         |        |
   |   |статьям финансовой отчетности:           |         |        |
   |   +—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |   |Баланса Банка                            |         |        |
   |   +—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |   |Отчета о прибылях и убытках              |         |        |
   |   +—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |   |Отчета о движении денежных средств       |         |        |
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |1.6|Порядок документирования всех            |         |        |
   |   |произведенных расчетов вычислений        |         |        |
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |1.7|Упорядоченный перечень вспомогательных   |         |        |
   |   |таблиц                                   |         |        |
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |1.8|Утвержденную структуру трансформационной |         |        |
   |   |модели                                   |         |        |
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   | 2 |Соответствует ли проведенная по состоянию|         |        |
   |   |на отчетную дату трансформация           |         |        |
   |   |установленному Регламентом порядку в     |         |        |
   |   |части:                                   |         |        |
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |2.1|Проведения первичной группировки статей  |         |        |
   |   |Баланса Банка                            |         |        |
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |2.2|Проведения первичной группировки статей  |         |        |
   |   |отчета о прибылях и убытках              |         |        |
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |2.3|Соответствия проведенных корректировок   |         |        |
   |   |утвержденным перечням:                   |         |        |
   |   +—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |   |Баланса Банка                            |         |        |
   |   +—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |   |Отчета о прибылях и убытках              |         |        |
   |   +—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |   |Отчета о движении денежных средств       |         |        |
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |2.4|Наличия документирования всех            |         |        |
   |   |произведенных расчетов и вычислений      |         |        |
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |2.5|Наличия всего перечня вспомогательных    |         |        |
   |   |таблиц                                   |         |        |
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |2.6|Соблюдения утвержденной структуры        |         |        |
   |   |трансформационной модели                 |         |        |
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   | 3 |Вывод аудитора:                          |         |        |
   L———+—————————————————————————————————————————+—————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Указываются названия и реквизиты соответствующих Регламентов Банка, а также (при необходимости) номера глав (разделов, пунктов) этих Регламентов.

На примере представленной формы можно представить объем работы, который необходимо выполнить для выражения независимого мнения о достоверности финансовой отчетности во всех существенных вопросах.

Однако этим описанием аудит не заканчивается. Далее необходимо приступить к исследовательскому этапу. Исследовательский этап - наиболее трудоемкий по объему выполняемых работ и объему подготавливаемых документов. Любые упущения в организации работ этого этапа могут привести к снижению качества аудита и необходимости выполнения дополнительных аудиторских процедур. В ходе аудита, как правило, из нескольких источников и разными методами должно быть получено достаточное количество качественных аудиторских доказательств, которые могут служить основой для формирования мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Для достижения целей аудита может быть использована работа других лиц: ассистентов аудитора, привлеченных экспертов, внутренних аудиторов, других аудиторских организаций. При этом результаты выполненной аудиторами работы должны быть сопоставлены с результатами работы других специалистов. Следует оценить возможность использования результатов работы других лиц в качестве достоверных аудиторских доказательств или базы для получения таких доказательств.

При проведении аудита аудитор должен получить аудиторские доказательства того, что:

- остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода не содержат искажений;

- остатки по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода;

- учетная политика применяется последовательно и изменения в учетной политике отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в отчетности.

В ходе аудита должны документироваться основные аспекты проведенной работы, сделанные выводы и другие существенные вопросы, имеющие значение для подготовки аудиторского заключения, а также для доказательства качественного проведения аудита. Рабочая документация аудита должна быть достаточно полной и убедительной, чтобы служить подтверждением правильности того или иного мнения аудиторской организации о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В процессе аудита руководство организации может представлять аудитору заявления и разъяснения. Все документы должны быть представлены в письменной форме.

Аудиторские доказательства

На исследовательском этапе аудита для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства на основе аудиторских процедур.

Аудитору следует получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Эти доказательства включают информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях, лежащих в основе финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также иную информацию.

Аудиторские доказательства, которые по своей природе носят кумулятивный характер, включают аудиторские доказательства, полученные в результате проведения аудиторских процедур на протяжении всего аудита, а также могут включать аудиторские доказательства, полученные, например, в результате предыдущих аудитов, или по результатам внутрифирменных процедур контроля качества аудитора в отношении решения вопроса о заключении договора с аудируемым лицом или продолжении сотрудничества с ним.

Достаточность представляет собой количественный критерий аудиторских доказательств, тогда как надлежащий характер является качественным критерием, который обеспечивает обоснованность и надежность доказательств. Объем необходимых аудиторских доказательств зависит от риска искажения информации (чем выше риск искажения, тем в большем объеме требуется собрать аудиторские доказательства), а также от качества таких доказательств.

Надежность аудиторских доказательств зависит от источника их получения и их характера, а также от обстоятельств, в которых они получены. Более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из независимых, внешних по отношению к аудируемому лицу источников. Аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, являются более надежными в тех случаях, когда соответствующие средства контроля, установленные аудируемым лицом, функционируют эффективно.

Аудиторские доказательства, полученные непосредственно самим аудитором, являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических умозаключений. Аудиторские доказательства являются более надежными в тех случаях, когда они документально оформлены, то есть существуют в бумажной, электронной или иной зафиксированной форме. Аудиторские доказательства, представленные в подлинниках (оригиналах документов), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями. Если аудитор при проведении аудиторских процедур пользуется информацией, подготовленной аудируемым лицом, то он должен получить аудиторские доказательства точности и полноты полученной информации.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, являются разными по характеру и при этом не противоречат друг другу. Кроме того, получение аудиторских доказательств посредством таких методов может способствовать выявлению отдельных ненадежных аудиторских доказательств.

Аудитор должен взвешивать соотношение между расходами, связанными с получением аудиторских доказательств, и полезностью получаемой при этом информации. Однако сложность работы или понесенные затраты сами по себе не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры, для которой не существует альтернативы.

Аудитор использует профессиональное суждение и проявляет профессиональный скептицизм при оценке количества и качества аудиторских доказательств, анализируя их достаточность и надлежащий характер с точки зрения возможности обоснования на их основе аудиторского мнения.

Аудитор должен рассматривать предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета, а также достаточно подробного представления и раскрытия данных, для формирования основы для оценки рисков существенного искажения информации и разработки и проведения дальнейших аудиторских процедур.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые использует (принимает во внимание) аудитор, делятся на следующие категории:

- предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении групп однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода: возникновение; полнота; точность; отнесение к соответствующему периоду; классификация;

- предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении остатков (сальдо) по счетам бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода: существование; права и обязательства; полнота; оценка и распределение;

- предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении представления и раскрытия информации: возникновение, права и обязательства; полнота; классификация и понятность; точность и оценка.

Аудитор собирает достаточные надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора, посредством проведения аудиторских процедур.

Аудитор проводит процедуры оценки рисков в целях получения достаточных оснований для оценки рисков существенного искажения информации на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне отдельных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Эти процедуры дополняются дальнейшими аудиторскими процедурами, осуществляемыми при необходимости в форме тестирования средств контроля и процедур проверки по существу. В настоящее время особое значение в системе МСА стали играть так называемые "рисковые стандарты".

Проведение тестов средств контроля необходимо в двух следующих обстоятельствах:

- когда аудиторская оценка рисков построена на допущении операционной эффективности средств контроля, аудитору необходимо провести тестирование этих средств контроля в целях обоснования сделанной ранее оценки рисков;

- если процедуры проверки по существу не дают достаточных надлежащих аудиторских доказательств, то аудитор должен провести тестирование средств контроля для получения аудиторских доказательств относительно их операционной эффективности.

Аудитор планирует и проводит процедуры проверки по существу в ответ на оценку рисков существенного искажения информации с учетом результатов тестирования средств контроля, если такие результаты имеются.

Существуют внутренние ограничения, присущие системе внутреннего контроля, такие как риск недопустимого вмешательства руководства (с целью обхода или игнорирования средств контроля), возможность возникновения ошибок, связанных с человеческим фактором, а также влияние изменений, произошедших в информационных системах. С учетом этого аудитор обязан всегда проводить процедуры проверки по существу в отношении существенных групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Кроме проведения общего теста по оценке наличия и содержания трансформационной модели, необходимо провести тесты контроля по банковским операциям. Примерная форма теста контроля банковских операций или группы банковских операций приведена в таблице 2.

Таблица 2

Тест средств контроля по группе банковских операций

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                Наименование аудиторской фирмы                  |
   +—————————————T————————T————————————T——————————————————T—————————+
   |Период аудита|Клиент  |Руководитель|Главный контроллер|Номер РД |
   |             |        |   аудита   |                  |         |
   +—————————————+————————+————————————+——————————————————+—————————+
   |             |        |            |                  |         |
   +—————————————+————————+————————————+——————————————————+—————————+
   | Аудиторская |               Тест средств контроля              |
   |  процедура  |                                                  |
   L—————————————+———————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————T———————————————————————————————————————————T———————T————————¬
   | N |      Основные контрольные процедуры       |Позиция|Суждение|
   |п/п|                                           |в банке|аудитора|
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |   |  Группа операций — Приобретенные ценные   |       |        |
   |   |                  бумаги                   |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   | 1 |Авторизация                                |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |1.1|Оформлена ли в письменном виде политика    |       |        |
   |   |Банка относительно осуществления операций  |       |        |
   |   |с ценными бумагами, определяющая:          |       |        |
   |   +———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |   |ответственность и полномочия относительно  |       |        |
   |   |операций с ценными бумагами;               |       |        |
   |   +———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |   |цели осуществления операций с ценными      |       |        |
   |   |бумагами;                                  |       |        |
   |   +———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |   |разрешенные виды инвестиций;               |       |        |
   |   +———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |   |классификацию и оценку ценным бумагам;     |       |        |
   |   +———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |   |другие правила, выполнения которых требуют |       |        |
   |   |регулирующие органы?                       |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |1.2|Введены ли ограничения полномочий          |       |        |
   |   |банковских служащих на операции с ценными  |       |        |
   |   |бумагами?                                  |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |1.3|Разработан ли порядок, в соответствии с    |       |        |
   |   |которым руководство банка осуществляет     |       |        |
   |   |проверку, отбор и контроль дилеров по      |       |        |
   |   |ценным бумагам?                            |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |1.4|Осуществляет ли Совет директоров (или      |       |        |
   |   |какой—либо комитет) банка надзор за        |       |        |
   |   |управлением операциями с инвестиционными   |       |        |
   |   |ценными бумагами?                          |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |1.5|Используются ли ценные бумаги Банка в      |       |        |
   |   |качестве залога по стоимости, утвержденной |       |        |
   |   |руководством Банка и зафиксированной в     |       |        |
   |   |официальном протоколе заседания?           |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |1.6|Предоставляются ли Совету директоров отчеты|       |        |
   |   |руководства Банка относительно:            |       |        |
   |   +———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |   |ценных бумаг, которые находятся в          |       |        |
   |   |собственности банка;                       |       |        |
   |   +———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |   |их номинальной стоимости;                  |       |        |
   |   +———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |   |их балансовой и справедливой (рыночной)    |       |        |
   |   |стоимости?                                 |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   | 2 |Разделение несовместимых обязанностей и    |       |        |
   |   |ограничение доступа                        |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |2.1|Существует ли разделение обязанностей между|       |        |
   |   |теми, кто:                                 |       |        |
   |   +———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |   |дает разрешение на осуществление операций, |       |        |
   |   +———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |   |непосредственно осуществляет операции и    |       |        |
   |   |имеет доступ к ценным бумагам,             |       |        |
   |   +———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |   |ведет учет операций с ценными бумагами и   |       |        |
   |   |ведет регистр ценных бумаг?                |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |2.2|Производится ли периодическая сверка       |       |        |
   |   |приказов на продажу и на покупку с         |       |        |
   |   |брокерскими выписками?                     |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |2.3|Обеспечивается ли двойной контроль ценных  |       |        |
   |   |бумаг, хранящихся в банке?                 |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |2.4|Хранятся ли ценные бумаги, которые         |       |        |
   |   |принадлежат Банку, отдельно от тех ценных  |       |        |
   |   |бумаг, которые принадлежат клиентам и      |       |        |
   |   |другим лицам?                              |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |2.5|Застрахован ли Банк от нарушений со стороны|       |        |
   |   |сотрудников, имеющих доступ к ценным       |       |        |
   |   |бумагам?                                   |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   | 3 |Физическая безопасность ценных бумаг       |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |3.1|Предоставляется ли доступ к документации по|       |        |
   |   |ценным бумагам ограниченному количеству    |       |        |
   |   |уполномоченных должностных лиц?            |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |3.2|Хранятся ли ценные бумаги в огнестойких    |       |        |
   |   |сейфах?                                    |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |3.3|Выдаются ли документы только с разрешения  |       |        |
   |   |уполномоченного руководящего лица?         |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |3.4|Проводится ли регулярная и неожиданная     |       |        |
   |   |(без предупреждения) инвентаризация ценных |       |        |
   |   |бумаг и сверяются ли результаты            |       |        |
   |   |инвентаризации с реестром ценных бумаг?    |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   | 4 |Учет ценных бумаг                          |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |4.1|Производят ли руководители подразделений   |       |        |
   |   |периодическую проверку бухгалтерских       |       |        |
   |   |проводок по операциям с ценными бумагами,  |       |        |
   |   |чтобы убедиться в том, что:                |       |        |
   |   +———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |   |ценные бумаги отнесены к соответствующей   |       |        |
   |   |категории согласно документации на дату    |       |        |
   |   |приобретения;                              |       |        |
   |   +———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |   |классификация ценных бумаг не противоречит |       |        |
   |   |инвестиционной политике Банка, намерениям  |       |        |
   |   |руководства и нормативным требованиям?     |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |4.2|Сверяются ли аналитические счета с         |       |        |
   |   |синтетическими счетами как минимум раз в   |       |        |
   |   |месяц?                                     |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |4.3|Производится ли периодический пересчет     |       |        |
   |   |ценных бумаг и сверка его результатов с    |       |        |
   |   |записями аналитических счетов?             |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |4.4|Проверяются и подтверждаются ли результаты |       |        |
   |   |пересчетов и сверок соответствующими       |       |        |
   |   |уполномоченными сотрудниками?              |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |4.5|Ведется ли отдельный реестр ценных бумаг,  |       |        |
   |   |предоставленных в кредит или в залог?      |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |4.6|Проводится ли сверка нереализованных       |       |        |
   |   |доходов или убытков с суммами балансовой и |       |        |
   |   |текущей стоимости ценных бумаг?            |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |4.7|Проводится ли сравнение справедливой       |       |        |
   |   |стоимости ценных бумаг с опубликованными   |       |        |
   |   |ценами на них либо с иными соответствующими|       |        |
   |   |источниками?                               |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |4.8|Осуществляется ли периодический надзор за  |       |        |
   |   |надлежащей оценкой нерыночных ценных бумаг |       |        |
   |   |и уменьшается ли в случае необходимости их |       |        |
   |   |цена до уровня их справедливой стоимости?  |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |4.9|Существует ли процедуры обнаружения полной |       |        |
   |   |утраты стоимости ценных бумаг?             |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |4. |Проверяет ли и утверждает ли руководство   |       |        |
   |10 |исправления записей по счетам ценных бумаг?|       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |4. |Проверяется ли правильность расчетов       |       |        |
   |11 |процентных и дивидендных доходов (в т.ч.   |       |        |
   |   |амортизация премий и дисконтов) путем      |       |        |
   |   |обращения к подтверждающей документации?   |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |4. |Проводится ли сравнение фактического дохода|       |        |
   |12 |по ценным бумагам с ожидаемыми доходами,   |       |        |
   |   |рассчитанными на основе предыдущих         |       |        |
   |   |результатов деятельности и текущих условий |       |        |
   |   |рынка?                                     |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |4. |Осуществляет ли руководство постоянный     |       |        |
   |13 |контроль наличия ценных бумаг, размера     |       |        |
   |   |доходов от ценных бумаг и базы для оценки? |       |        |
   +———+———————————————————————————————————————————+———————+————————+
   | 5 |Вывод аудитора:                            |       |        |
   L———+———————————————————————————————————————————+———————+—————————
   

РД получил (подготовил)

"___"__________200_г. (подпись) (ФИО и позиция

сотрудника фирмы в группе)

Ознакомлен

"___"__________200_г. (подпись) (Должность и ФИО)

Представителя аудируемого лица)

Аудиторские процедуры, по отдельности или в сочетании, в зависимости от целей, которые устанавливает аудитор, могут быть применены в качестве процедур оценки рисков, тестов средств контроля или процедур проверки по существу. В определенных случаях аудиторские доказательства, полученные в результате проведения предыдущих аудитов, могут послужить основой аудиторских доказательств в текущем аудите при проведении аудиторских процедур, направленных на выявление продолжения актуальности таких доказательств.

На характер и сроки проведения аудиторских процедур может оказывать влияние тот факт, что некоторые учетные данные или иная информация могут иметься только в электронном виде, или только в определенные моменты времени (электронные торги и др.).

Инспектирование заключается в изучении учетных записей и документов, созданных внутри аудируемого лица или полученных извне, в бумажной или электронной форме, или хранящихся на других носителях. Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, является инспектирование учетных записей и документов на предмет их санкционирования (одобрения вышестоящим руководством).

Отдельные документы представляют собой прямые аудиторские доказательства существования актива, например, акции и облигации. Однако инспектирование таких документов может не дать аудиторских доказательств относительно прав на них или стоимостной оценки.

Инспектирование материальных активов заключается в непосредственном рассмотрении и изучении активов. Инспектирование может предоставить возможность получения надежных аудиторских доказательств в отношении существования активов, но не обязательно в отношении прав аудируемого лица или их стоимостной оценки. Инспектирование состояния отдельных единиц хранения, как правило, проводится в ходе наблюдения за их инвентаризацией.

Наблюдение заключается в изучении процессов или процедур, выполняемых другими лицами, например, наблюдение, осуществляемое аудитором в процессе проведения персоналом аудируемого лица инвентаризации запасов, или наблюдение за выполнением контрольных действий. Наблюдение обеспечивает получение аудиторских доказательств о работе того или иного процесса или процедуры, однако при этом оно ограничено определенным моментом времени, в который проводится наблюдение, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на осуществляемый процесс или процедуру.

Запрос представляет собой поиск информации, как финансовой, так и нефинансовой, у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. С точки зрения своей формы запросы могут быть как официальными письменными запросами, так и неформальными устными. Оценка результатов ответов на запросы является составной частью процедуры запроса.

По отдельным вопросам аудитор получает от руководства аудируемого лица письменные заявления в целях подтверждения ответов, полученных в ходе устных запросов. Как правило, аудитор получает письменные заявления руководства по существенным вопросам, когда не представляется возможным получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, или когда другие, уже полученные ранее аудиторские доказательства не представляются надежными.

Подтверждение является одной из разновидностей запроса. Оно представляет собой процесс получения информации или сведений о существующих обстоятельствах напрямую от третьих сторон. Внешние подтверждения используют, как правило, для проверки остатков на синтетических и аналитических счетах, а также для выяснения условий или содержания договоренностей между аудируемым лицом и третьей стороной.

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах или учетных записях.

Повторное проведение - независимое проведение аудитором процедур или контрольных действий (которые были первоначально исполнены руководством или персоналом аудируемого лица в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица). Примером является повторное проведение аудитором процедуры ранжирования дебиторской задолженности по срокам погашения.

Аналитические процедуры включают оценку финансовой информации на основе изучения правдоподобных взаимосвязей как между финансовыми, так и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также охватывают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат прочей соответствующей информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.

Аналитические процедуры выполняются в соответствии со стандартом аудиторской деятельности "Аналитические процедуры". Они заключаются в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта.

Основные цели аналитических процедур - выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора; изучение деятельности экономического субъекта; анализ изменений статей в сравнении с изменениями других статей. В этом случае область потенциального риска выявляется тогда, когда изменение одного показателя по экономической природе не соответствует изменению другого показателя. При этом аудитор должен убедиться в идентичности применяемой экономическим субъектом методики ведения бухгалтерского учета в сравниваемых периодах.

Выполнение аналитических процедур состоит из определения цели процедуры, выбора метода процедуры, непосредственно проведения процедуры и анализа результатов. На стадии планирования аудита аналитические процедуры позволяют аудитору выявить особенности деятельности предприятия, необычные или неверно отраженные в отчетности факты, области повышенного риска, требующие особого внимания. Использование аналитических процедур в процессе аудита позволяет аудитору произвести оценку финансовых показателей путем изучения вероятных зависимостей между ними. Это, в свою очередь, дает возможность оценить эффективность методов планирования и учета, используемых предприятием, выявить сложившиеся тенденции, области потенциального риска, вероятность банкротства и т.д. Правильно организованный предварительный аналитический обзор может позволить аудиторам достаточно подробно ознакомиться с бизнесом проверяемого объекта. Многие аудиторы начинают этот обзор с изучения сопоставимых финансовых отчетов и подсчета долевых соотношений и изменений по счетам баланса и отчета о доходах.

Цель применения аналитических процедур при общей проверке финансовых отчетов состоит в оказании помощи аудитору в формировании его обоснованного компетентного мнения. Для большей эффективности такое диагностирование должно быть более простым и дешевым, чем точные и надежные методы, ориентированные на работу с бухгалтерской документацией.

Далее в соответствии с планом, который составлен для проведения аудита, необходимо выполнить аудиторские процедуры для получения аудиторских доказательств. Примерный план представлен в таблице 3.

Таблица 3

Аудиторские процедуры

     
   ————T———————————————————————————————————T———————————T————————————¬
   | N | Наименование аудиторской процедуры|    Код    |Номер РД <1>|
   |п/п|         и тип выборки             |аудиторской|            |
   |   |                                   | процедуры |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   | 1 |Аудит статей Баланса Банка         |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |1.1|Провести анализ каждой значимой    |  АС <2>   |            |
   |   |статьи Баланса                     |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |1.2|Оценить правомерность отражения    |  ДТ <3>   |            |
   |   |сумм по каждой из значимых статей  |           |            |
   |   |Баланса (выборка)                  |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |1.3|Описать выявленные нарушения       |   И <4>   |            |
   |   |(искажения) и оценить их           |           |            |
   |   |существенность (сплошная)          |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   | 2 |Аудит статей Отчета о прибылях и   |           |            |
   |   |убытках (ОПУ)                      |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |2.1|Провести анализ каждой значимой    |    АС     |            |
   |   |статьи ОПУ                         |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |2.2|Оценить правомерность отражения    |    ДТ     |            |
   |   |сумм по каждой из значимых статей  |           |            |
   |   |ОПУ (выборка)                      |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |2.3|Описать выявленные нарушения       |    И      |            |
   |   |(искажения) и оценить их           |           |            |
   |   |существенность (сплошная)          |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   | 3 |Аудит Отчета о движении денежных   |           |            |
   |   |средств (ДДС)                      |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |3.1|Провести анализ каждой значимой    |    АС     |            |
   |   |статьи ДДС                         |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |3.2|Оценить правомерность отражения    |    ДТ     |            |
   |   |сумм по каждой из значимых статей  |           |            |
   |   |ДДС (выборка)                      |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |3.3|Описать выявленные нарушения       |    И      |            |
   |   |(искажения) и оценить их           |           |            |
   |   |существенность (сплошная)          |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   | 4 |Аудит Отчета об изменении капитала |           |            |
   |   |(ОИК)                              |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |4.1|Провести анализ каждой значимой    |    АС     |            |
   |   |статьи ОИК                         |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |4.2|Оценить правомерность отражения    |    ДТ     |            |
   |   |сумм по каждой из значимых статей  |           |            |
   |   |ОИК (выборка)                      |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |4.3|Описать выявленные нарушения       |    И      |            |
   |   |(искажения) и оценить их           |           |            |
   |   |существенность (сплошная)          |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   | 5 |Аудит Примечаний к финансовой      |           |            |
   |   |отчетности (Примечания)            |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |5.1|Анализ Примечаний на предмет       |    ДТ     |            |
   |   |соответствия контрольному Перечню  |           |            |
   |   |требований к раскрытию (сплошная)  |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |5.2|Проверка достоверности раскрытий   | И, ПС <1> |            |
   |   |(выборка)                          |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |5.3|Оценка влияния перехода Банка на   |    ПС     |            |
   |   |МСФО (сплошная)                    |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |5.4|Описать выявленные нарушения       |     И     |            |
   |   |(искажения) и оценить их           |           |            |
   |   |существенность (сплошная)          |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   | 6 |Аудит Регламентов Банка по МСФО    |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |6.1|Аудит Учетной Политики по МСФО     |  ТСК <2>  |            |
   |   |(сплошная)                         |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |6.2|Аудит Регламента составления       |    ТСК    |            |
   |   |отчетности по МСФО (сплошная)      |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |6.3|Аудит трансформационной модели     |    ТСК    |            |
   |   |отчетности Банка (сплошная)        |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |6.4|Аудит прочих Регламентов Банка     |    ТСК    |            |
   |   |(сплошная)                         |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |6.5|Описать выявленные нарушения       |     И     |            |
   |   |(искажения) и оценить их           |           |            |
   |   |существенность (сплошная)          |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   | 7 |Аудит отношений с предшествующими  |           |            |
   |   |аудиторами                         |           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |7.1|Анализ выполнения рекомендаций     |     И     |            |
   |   |предшествующих аудиторов (сплошная)|           |            |
   +———+———————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |7.2|Описать выявленные нарушения       |     И     |            |
   |   |(искажения) и оценить их           |           |            |
   |   |существенность (сплошная)          |           |            |
   L———+———————————————————————————————————+———————————+—————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> По номенклатуре РД.

<2> АС - анализ счета.

<3> ДТ - детальный тест.

<4> И - инспектирование.

<1> ПС - пересчет.

<2> ТСК - тестирование средств контроля.

Аналитические процедуры применяются в основном для выявления наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.

При непосредственном проведении аудита предметом обычного применения аналитических процедур являются, например, некоторые затраты с низкой вероятностью искажений (например, внутрибанковские операции). Их естественно сравнивать с одноименными затратами прежних лет, особенно в тех случаях, когда прежние аудиторские проверки проводились теми же аудиторами. На завершающем этапе аудита сравнению с данными предыдущих периодов нередко подвергаются обобщающие показатели бухгалтерской отчетности кредитной организации.

Н.Э.Соколинская

Профессор кафедры "Банковское дело"

Финансовая академия при Правительстве РФ

Подписано в печать

13.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——