"Учет. Налоги. Право", 2006, N 22

КОГДА ВОЗВРАТ ТОВАРОВ НЕ ОБОРАЧИВАЕТСЯ РЕАЛИЗАЦИЕЙ

В Правилах ведения книг покупок и книг продаж теперь прописано, как отражать возврат товаров. Фактически НДС показывается как при обратной реализации. Остается выяснить, относится ли это требование к возврату бракованных или недоукомплектованных товаров.

В обновленных Правилах ведения книг покупок и книг продаж закреплен порядок отражения возврата товаров (см. "Цитируем документ"). Когда покупатель возвращает принятые на учет товары, он делает запись в книге продаж. При этом не расшифровывается, о возврате каких товаров идет речь: товаров ненадлежащего качества (количества) или просто нереализованных, но вполне кондиционных товаров.

Цитируем документ. "...В книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость (с учетом положений статей 2 и 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ), в том числе <...> при возврате принятых на учет товаров..." (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 11.05.2006)).

Как читать обновленные Правила

Разумно таким образом (через обратную реализацию) было бы отражать возврат товаров, которые не были проданы, например из-за отсутствия спроса на них. Когда же возвращаются товары, скажем так, на законном основании, то есть товары ненадлежащего качества, то логично было бы корректировать данные по первоначальной отгрузке: продавец уменьшает НДС в книге продаж, а покупатель меняет НДС в книге покупок.

В управлении администрирования косвенных налогов ФНС России корреспонденту "УНП" так прокомментировали изменения в Правилах:

- В Правилах рассмотрен случай возврата товаров, когда они были приняты на учет. При этом имеются в виду все товары, принятые на учет: не важно, по какой причине производится возврат. Для НДС причина возврата не имеет значения. Бывший покупатель выписывает счет-фактуру, а бывший продавец регистрирует его в книге покупок и применяет налоговый вычет.

Специалисты отдела косвенных налогов Минфина России высказали корреспонденту "УНП" аналогичное мнение: "В новой редакции Правил имеются в виду все товары, принятые на учет. Если покупатель принял товары на учет, то он применил вычет по НДС. Чтобы вернуть деньги в бюджет, он выписывает счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж. Такой порядок относится ко всем товарам, принятым на учет покупателем".

Итак, чиновники считают, что при возврате некачественного или недоукомплектованного товара необходимо отразить в учете так называемую обратную реализацию. В такой ситуации бывший покупатель начисляет НДС и выписывает счет-фактуру, а бывший продавец принимает товары уже как покупатель. Полученный от своего контрагента счет-фактуру он регистрирует в книге покупок и НДС по нему принимает к вычету.

Если бухгалтер поступит таким образом, то проблем с налоговиками у него не возникнет. Да и на налоговой нагрузке это не отразится, если покупатель применяет обычную систему налогообложения. Если же покупатель работает на "упрощенке" или на "вмененке" (возврат товаров осуществляется в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД), то продавец может переплатить НДС. Применяя спецрежим, организация не является плательщиком НДС. Поэтому бывший покупатель (ставший в операции возврата продавцом) вполне законно может отказаться выделить НДС и выдать счет-фактуру. Тогда бывший продавец (ставший покупателем) не сможет предъявить налог к вычету.

Пример. Организация, применяющая обычную систему налогообложения, продала товар организации на "упрощенке". Цена реализации составила 590 000 руб., включая НДС. Покупатель возвращает часть товара по причине брака. Стоимость возвращенного товара - 118 000 руб., включая НДС (но бывший покупатель НДС не выделил).

В учете продавца будут следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90 590 000 руб.

- отражена реализация товара;

Дебет 90 Кредит 68 90 000 руб.

- начислен НДС;

Дебет 41 Кредит 60 118 000 руб.

- принят на учет товар.

В итоге организация заплатит в бюджет по данной продаже 90 000 руб. (входной НДС не учитываем) вместо 72 000 руб. (90 000 - 18 000).

Что говорит Кодекс

Один из аргументов в пользу оформления обратной реализации при возврате бракованного товара основан на том, что после принятия товаров на учет у покупателя возникает право собственности на них <*>. При возврате товаров собственник меняется, а значит, происходит реализация (ст. 39 НК РФ). Однако право собственности на бракованный товар изначально не было передано покупателю. Оно передается только в отношении товара надлежащего качества (ст. ст. 456, 469, 470, 475 ГК РФ). Следовательно, и обратного перехода права собственности, то есть обратной реализации, при возврате бракованного товара нет.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. "О возврате и счете-фактуре" в "УНП" N 25, 2005, с. 6.

Еще одно из обоснований позиции чиновников - требования п. 1 ст. 172 Налогового кодекса. Согласно ему для применения вычета по НДС требуется счет-фактура от продавца. Среди исключений, когда счет-фактура для вычета не обязателен, нет случая возврата товаров (п. 5 ст. 171 НК РФ). А потому этот документ обязателен при оформлении данной операции (см. Письмо Минфина России от 21.03.2005 N 03-04-11/60).

Однако из п. 1 ст. 169 НК РФ и уже названного п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что счет-фактура применяется для вычета налога, который предъявлен поставщиком товаров. Когда же возвращается бракованный или недоукомплектованный товар, то поставки товаров не происходит. Покупатель лишь уменьшает сумму реализации и уплаченный ранее в бюджет НДС путем применения налогового вычета на основании п. 5 ст. 171 НК РФ. Данный вычет производится в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Кроме того, по данному вопросу есть разъяснения Минфина в пользу налогоплательщиков. И как сообщили корреспонденту "УНП" в финансовом ведомстве, организации могут продолжать пользоваться данными разъяснениями. В Письме Минфина от 14.07.2005 N 03-04-11/162 сказано, что, если товары возвращает покупатель, не являющийся плательщиком НДС, продавец может внести исправления в ранее выданные им счета-фактуры и произвести перерасчеты с бюджетом. То есть фактически продавец может скорректировать свои записи в книге продаж и не требовать от покупателя счет-фактуру. Напомним, что, если налогоплательщик будет придерживаться разъяснений, которые дал Минфин России, штраф ему не грозит (ст. 34.2, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

В условиях нашего примера в учете будут сделаны следующие записи после возврата товара:

     
                          —————————————¬
       Дебет 62 Кредит 90 |118 000 руб.|
                          L—————————————
   

- скорректирована операция по реализации товара;

Дебет 68 Кредит 90 18 000 руб.

- применен вычет по НДС.

Когда покупатель возвращает вполне кондиционный товар по той причине, что не смог его реализовать, и продавец принимает его, то тогда уже происходит обратная реализация. И НДС принимается к вычету как при обычной операции по покупке товара - на основании п. 2 ст. 171 НК РФ (при наличии счета-фактуры после принятия товаров на учет). Причем временных ограничений для применения вычета в данной ситуации нет.

В.Самохина

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

09.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——