"Учет. Налоги. Право", 2006, N 22

ИМУЩЕСТВО ВЕРНУЛОСЬ В УЛУЧШЕННОМ ВИДЕ

(Как арендодателю выгоднее учесть неотделимые улучшения,

полученные им по окончании договора аренды)

В статье "Списываем капвложения" рассматривается порядок учета неотделимых улучшений у арендатора, которые произведены с согласия арендодателя и не возмещаются.

Я хочу рассмотреть продолжение этой ситуации. А именно как арендодателю отразить в бухгалтерском и налоговом учете полученные после окончания договора аренды неотделимые улучшения. Как выгоднее их учесть?

Чтобы перед глазами была полная картина ситуации, приведу следующий пример.

Пример. Арендатор установил в занимаемом им здании систему отопления стоимостью 150 000 руб. Согласие собственника есть, стоимость улучшений не возмещается. Оставшийся срок действия договора аренды - 3 года. На дату окончания договора аренды не самортизированная в налоговом учете стоимость неотделимых улучшений, по данным арендатора, составила 137 142,96 руб. В бухгалтерском учете объект самортизирован полностью. Рыночная стоимость неотделимых улучшений на дату окончания договора аренды равна 180 000 руб.

Остаточная стоимость здания составила 1 828 571,96 руб., а оставшийся срок полезного использования - 32 года (384 месяца).

В налоговом учете стоимость полученных от арендатора неотделимых улучшений доходом не является (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Оценивать полученные от арендатора улучшения арендодатель не должен. А поскольку у этого имущества нет оценки, то стоимость объекта, возвращенного из аренды, не увеличивается.

В бухгалтерском учете стоимость неотделимых улучшений является внереализационным доходом арендодателя (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Его величина определяется исходя из рыночных цен (п. 10.3 ПБУ 9/99). А на стоимость неотделимых улучшений можно увеличить стоимость основного средства (п. 14 ПБУ 6/01).

Стоимость здания с учетом улучшений будет равна 2 008 571,96 руб. (1 828 571,96 + 180 000). Сумма амортизации составит 5230,66 руб. (2 008 571,96 руб. : 384 мес.).

Дебет 08 Кредит 98-2

180 000 руб.

- учтена стоимость полученных неотделимых улучшений;

Дебет 01 Кредит 08 180 000 руб.

- увеличена первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 20 Кредит 02 5 230,66 руб.

- начислена амортизация.

Одновременно с начисленной амортизацией часть стоимости неотделимых улучшений ежемесячно будет признаваться в качестве внереализационного дохода. Он будет равен 468,75 руб. (180 000 руб. : 384 мес.).

Дебет 98-2 Кредит 91-1

468,75 руб.

- признан внереализационный доход.

В этом случае если сравнить разницу между амортизацией и внереализационным доходом в бухгалтерском учете (5230,66 руб. - 468,75 руб.) и амортизацией в налоговом учете (1 828 571,96 руб. / 384 мес.), то они будут равны 4761,91 руб. То есть ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" не применяется.

Однако есть более выгодный вариант учета полученных улучшений. Он позволит снизить сумму налога на имущество. Для этого неотделимые улучшения нужно принять к учету как отдельный объект основных средств. Это позволяет сделать п. 6 ПБУ 6/01 при условии, что сроки полезного использования неотделимых улучшений и самого объекта существенно отличаются.

В нашем примере оставшийся срок полезного использования здания равен 32 годам. По системе отопления его можно установить менее продолжительным исходя из ожидаемого периода использования, износа и других характеристик (п. 20 ПБУ 6/01). Тогда стоимость неотделимых улучшений в бухгалтерском учете будет списана быстрее, чем стоимость самого здания. Тем самым налог на имущество будет меньше.

От редакции. Мы согласны с нашим читателем в том, что стоимость неотделимых улучшений, полученных по окончании договора аренды, собственник не должен учитывать при начислении амортизации в налоговом учете. Как выяснила "УНП", аналогичной позиции придерживаются специалисты управления администрирования налога на прибыль ФНС России. Полученные неотделимые улучшения арендодатель не должен амортизировать. Согласно пп. 31 п. 1 ст. 251 НК РФ они не являются доходом, следовательно, оценивать их получатель не должен. Амортизировать можно только те безвозмездно полученные основные средства, которые были учтены в составе доходов по п. 8 ст. 250 НК РФ.

О.Любимов

Главный бухгалтер

Подписано в печать

09.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——