"Нормативные акты для бухгалтера", 2006, N 12

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 06.05.2006 N 03-03-04/2/132

<ОБ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ У ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ>

И ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 27.04.2006 N 03-03-04/2/124

<ОБ УЧЕТЕ ЛИЗИНГОВОГО ИМУЩЕСТВА>>

Имеет ли право компания, которая передает имущество в лизинг, применять амортизационную премию? На этот вопрос Минфин России ответил в опубликованных Письмах. Комментируют документы наши коллеги из бератора "Налог на прибыль от А до Я".

Новая норма Кодекса и ее применение

С 1 января 2006 г. фирмы вправе переносить стоимость купленных или созданных основных средств на налоговые затраты по-особому. А именно десятую часть первоначальной стоимости объекта можно списать в расходы сразу, в том месяце, в котором его начинают амортизировать в налоговом учете (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Новая норма Налогового кодекса действует и в отношении тех основных средств, которые компания достраивает, дооборудует или модернизирует. Исключение - имущество, которое фирма получила безвозмездно.

Новый порядок получил неофициальное название "амортизационная премия". Однако "премией" его можно назвать лишь условно, поскольку, воспользовавшись им, на налоге фирма не сэкономит. Она просто сможет не растягивать списание этих 10 процентов надолго, а уменьшить на них налогооблагаемую прибыль сразу.

10-процентная премия - это право, а не обязанность фирмы. То есть у вас есть выбор, воспользоваться ею или нет. Кроме того, Налоговый кодекс не требует применять премию по всем основным средствам. Значит, вы можете по какому-то одному объекту начислить все 10 процентов премии, по другому - меньше (например, 4%), по третьему - вообще не начислять и использовать только "обычную" амортизацию.

Обратите внимание: право единовременно списывать 10 процентов от стоимости основных средств дает только Налоговый кодекс. В правилах бухучета такой нормы нет. Поэтому применение амортизационной премии может привести к тому, что налоговая амортизация окажется "быстрее" бухгалтерской. В результате в бухгалтерском учете возникнет временная разница, которая будет "сопровождать" объект до конца начисления амортизации. Подробнее об этом читайте в бераторе "Налог на прибыль от А до Я".

Пример. В июне ЗАО "Аврора" приобрело деревообрабатывающий станок. Его первоначальная стоимость и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 250 000 руб. В этом же месяце "Аврора" ввела объект в эксплуатацию.

Начислять амортизацию по станку фирма начала с июля. В этом месяце бухгалтер "Авроры" включил в налоговые расходы сумму амортизационной премии, равную 1/10 от первоначальной стоимости объекта. Эта сумма составила 25 000 руб. (250 000 руб. x 10%).

Кроме того, в июле и последующих месяцах фирма должна начислять "обычную" амортизацию по станку в зависимости от выбранного метода.

Право применять амортизационную премию не зависит от вида деятельности фирмы. Однако у Минфина особое мнение на этот счет.

Минфин против лизингодателей

Лизингодатели - это фирмы, которые по договору финансовой аренды обязаны "приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей". Так сказано в ст. 665 Гражданского кодекса.

Сотрудники финансового ведомства решили, что такие компании не вправе воспользоваться 10-процентной премией. Только вот финансисты никак не определят, чем же является предмет лизинга: основным средством или товаром? Например, в Письме от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36 они говорят, что лизинговое имущество нужно учитывать в качестве основных средств на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и облагать налогом на имущество.

Объект лизинга - это товар...

А в опубликованном Письме от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124 финансисты уже называют объект лизинга товаром. На этот раз специалисты Минфина, по-видимому, обратились к нормам гражданского законодательства. Дело в том, что договор лизинга - это разновидность договора аренды, а у арендных сделок есть ряд особенностей. Одна из них - возможность перехода права собственности на арендованное имущество к арендатору. Последний может выкупить объект аренды тогда, когда срок договора истечет, или раньше (ст. 624 ГК РФ). Минфин считает, что в этом случае лизингодатель выступает не как арендодатель, а как продавец товара. А раз объект лизинга - это товар, то, делают вывод минфиновцы, и амортизационная премия к нему неприменима.

По логике финансистов выходит, что основные средства, переданные в лизинг, нужно учитывать на счете 41 "Товары". Тогда получится, что:

- по лизинговому имуществу нельзя начислять не только амортизационную премию, но и "обычную" амортизацию;

- объекты лизинга не нужно облагать налогом на имущество;

- выкуп объекта арендатором лизингодатель должен отразить как реализацию товаров, списав его первоначальную стоимость с кредита счета 41 в дебет счета 90.

Однако с мнением финансистов можно поспорить.

Лизинговое имущество используют для сдачи в аренду (а не для перепродажи). И, даже если договор предусматривает выкуп предмета лизинга, такое имущество все равно нельзя признать товаром. Ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

В бухгалтерском учете вещи, переданные в лизинг, отражают в составе основных средств. Правда, не на одноименном счете 01, а на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Но сути это не меняет: лизингодатель должен начислять по переданным объектам амортизацию и платить с них налог на имущество. Подтверждают это, в частности, п. п. 4 и 5 ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Так, в п. 4 ПБУ 6/01 названы условия, при выполнении которых та или иная вещь считается основным средством. И среди них такое: "...объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование". А в п. 5 ПБУ 6/01 сказано следующее: "Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату... во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете... в составе доходных вложений в материальные ценности". Заметьте: не "товары" или что-либо иное, а именно "основные средства".

Что касается налогового учета, то гл. 25 Налогового кодекса признает предметы лизинга имуществом, на которое нужно начислять амортизацию. И подтверждений тому множество.

Во-первых, определение амортизируемого имущества есть в п. 1 ст. 256 Кодекса. Это объекты, которые:

- принадлежат фирме на праве собственности;

- приносят ей доход;

- имеют срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 10 000 руб.

Таким образом, п. 1 ст. 256 Кодекса содержит ограничения, которые касаются только срока службы объекта и его первоначальной стоимости. Вид предпринимательской деятельности на признание имущества амортизируемым не влияет.

Во-вторых, в п. п. 2 и 3 ст. 256 Кодекса перечислены объекты, по которым амортизацию не начисляют. Предметы лизинга здесь не названы.

В-третьих, абз. 3 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса непосредственно посвящен порядку определения стоимости амортизируемого имущества, которое является предметом лизинга: "Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования...".

В-четвертых, сторона, которую договор обязывает учитывать объект лизинга на своем балансе (в нашем случае это лизингодатель), включает предметы лизинга в соответствующие амортизационные группы. Об этом сказано в п. 7 ст. 258 Кодекса.

Итак, вещи, переданные в финансовую аренду, - это основные средства (амортизируемое имущество). Причем ни налоговое законодательство, ни положения по бухучету не делают никаких специальных оговорок по поводу имущества, переданного с правом выкупа. Значит, сдав объекты в аренду, лизингодатель начисляет на них амортизацию (как "обычную", так и "премиальную"). При этом неважно, выкупит их арендатор впоследствии или нет.

...или доходное вложение?

Позднее финансисты выпустили новое Письмо - от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132, где они уже не требуют учитывать лизинговое имущество как товар, а снова разрешают отражать его в составе основных средств на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Но упорно стоят на своем - амортизационную премию применять все равно запрещают.

Теперь их позиция основана на том, что затраты лизингодателя на покупку объектов лизинга нельзя считать расходами на приобретение (создание) основных средств с точки зрения налогового учета. На этот раз специалисты финансового ведомства ссылаются на п. 1 ст. 257 Налогового кодекса, в котором дано определение основных средств. Оно звучит так: "Под основными средствами... понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией".

Финансисты пытаются найти в этом определении какой-то тайный смысл. Так, к основным средствам, с точки зрения Минфина, теперь нужно относить объекты, которые фирма использует сама, а не сдает в аренду. По мнению Минфина, лизинговое имущество, хоть и обладает признаками основных средств, амортизируемым не является. А раз так, делают вывод финансисты, то лизингодатели амортизационную премию применять не могут. И если следовать логике сотрудников финансового ведомства, то и "обычную" амортизацию им начислять тоже нельзя.

Однако и это мнение Минфина можно оспорить.

Во-первых, передача имущества в финансовую аренду может быть основным видом деятельности фирмы. Поэтому купленные объекты лизинга такая компания использует по назначению - "для оказания услуг". В данном случае - услуг по аренде. Во-вторых, как мы уже говорили, гл. 25 о налоге на прибыль Кодекса признает основные средства, переданные в лизинг, амортизируемыми. Значит, и 10-процентная премия по отношению к ним применима.

Вместо заключения...

Запреты Минфина адресованы не всем лизинговым компаниям, а лишь тем, кто заключил с арендатором долгосрочный договор с последующим правом выкупа объекта. В частности, во втором комментируемом Письме есть такая оговорка: если лизингодатель передает имущество в краткосрочную аренду без права выкупа, то применять амортизационную премию он может.

К тому же в опубликованных Письмах речь идет именно о лизинговых фирмах - тех, которые покупают имущество, указанное арендатором, у продавца, которого этот арендатор назовет. Причем лизингодатель приобретает объекты специально для того, чтобы сдать их в аренду.

По-видимому, тех, кто сдает собственные основные средства в "обычную" долгосрочную аренду, опубликованные разъяснения не касаются.

Ю.А.Никерова

Эксперт бератора

"Налог на прибыль от А до Я"

Подписано в печать

09.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——