"Финансовое право", 2006, N 7

ОСОБЕННОСТИ ПРОЦЕССУАЛЬНОГО СТАТУСА НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ

Налоговое законодательство по отдельным видам налогов предусматривает обязанность налогоплательщиков самостоятельно рассчитывать сумму налога и перечислять ее в надлежащий адрес, но по некоторым видам налогов такая обязанность отсутствует. Во втором случае обязанности налогоплательщика делегируются налоговым агентам, которые исполняют поручения налоговых органов по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов.

Как правило, налоговыми агентами являются лица, выплачивающие другим субъектам доходы: работодатели, банки, выплачивающие доходы физическим лицам, российские организации, осуществляющие выплаты иностранным физическим или юридическим лицам.

Институт налоговых агентов обусловлен потребностью государства осуществлять текущий финансовый контроль за деятельностью налогоплательщиков. Однако налоговые органы не имеют возможности оперативно и постоянно контролировать финансово-хозяйственную деятельность плательщиков налогов или сборов, поэтому лица, являющиеся источниками доходов, наделяются обязанностями налоговых агентов <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Налоговое право России. Учебник для вузов / Под ред. Ю.А. Крохиной. М., 2003. С 231.

В последнее время в научных кругах и в среде практикующих юристов ведется немало споров, касающихся статуса налоговых агентов, понятий и характерных особенностей данного, достаточно нового для налогового права как подотрасли финансового права, института. Подобную ситуацию следует признать закономерной ввиду отсутствия на протяжении длительного времени в законодательстве целостного регулирования, наличия регламентации статуса налогового агента лишь в виде разрозненного закрепления отдельных прав и обязанностей последнего. Принятие Налогового кодекса Российской Федерации как единого кодифицированного акта заставило правоприменительную практику и доктрину финансовой науки уделить больше внимания исследованию института налогового агента и его места в системе российского законодательства.

В настоящее время выделяется несколько точек зрения на правовую природу данного института. Согласно одной из них налоговые агенты признаются налоговыми представителями государства в силу того, что выполняют функцию государства - функцию по взиманию налога. Данная категория исследователей полагает, что налоговые агенты действуют от имени и по поручению государства, выделяя при этом самостоятельный институт "налоговое поручительство", отличный от поручительства, используемого в гражданском законодательстве, прежде всего, способом передачи полномочий (на основании нормы специального закона) <2>. При этом ошибочно выделяется ведение учета объекта налогообложения в качестве делегированного полномочия государства.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См., в частности: Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб.: Европейский дом, 2002. С. 321 - 322.

Другая категория авторов полагает, что статус налоговых агентов имеет двойственную природу: по отношению к налогоплательщику налоговые агенты выступают как представители фискальных органов, а по отношению к налоговым органам - в качестве обязанных лиц, обладающих статусом, аналогичным статусу налогоплательщиков <3>. Полагаем, что подобная позиция в условиях действующего законодательства Российской Федерации представляется правильной, хотя и несовершенной с точки зрения современной доктрины права.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См.: Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. 2-е изд., перераб. и доп. / Под общей ред. В.И. Слома и А.М. Макарова. М.: Статут, 2000. С. 75.

Законодательное наделение организаций и физических лиц правом осуществлять внесудебное ограничение права собственности <4> вызвано невозможностью либо относительной сложностью осуществления со стороны государственных органов текущего контроля за правильностью и своевременностью исполнения отдельными категориями налогоплательщиков обязанностей по исчислению и уплате налогов. Вместе с тем возложение указанной функции на налоговых агентов, по нашему мнению, требует самостоятельного правового регулирования, которое фактически отсутствует в Налоговом кодексе Российской Федерации. Так, наличие бланкетной нормы, устанавливающей, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации для уплаты налогов налогоплательщиками, а также отсутствие самостоятельного регулирования вопросов проведения налоговыми органами контрольных мероприятий в отношении налоговых агентов привело к тому, что фактически указанным Кодексом смешивается статус налоговых агентов и налогоплательщиков путем предоставления им равных прав. В результате недостатки действующего законодательства о налогах и сборах порождают многочисленные споры в теории налогового права и как следствие - сказываются на правоприменительной практике. В свете изложенного полагаем необходимым изучить положения Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующего статус налоговых агентов.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Полагаем, что не следует смешивать предоставленное налоговым агентам право на внесудебное ограничение права собственности других участников налоговых правоотношений с наличием публичной обязанности налоговых агентов по исчислению и перечислению в бюджет (внебюджетный фонд) соответствующих удержанных денежных сумм.

Согласно ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с данным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Налоговые агенты, согласно ст. 24 Налогового кодекса РФ, имеют следующий ряд обязанностей:

- правильно и своевременно исчислить, удержать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислить в бюджеты или внебюджетные фонды соответствующие налоги;

- в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме возникшей недоимки;

- вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты или внебюджетные фонды налогов, в том числе отдельно по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления и удержания налогов у налогоплательщиков, а также перечислять удержанные налоги в бюджеты или внебюджетные фонды.

Триада обязанностей налоговых агентов предполагает последовательное исполнение каждой из них: обязанность по перечислению сумм подлежащего уплате налога неотделима от обязанности по ее удержанию, а последняя, в свою очередь, неосуществима в случае невозможности исчислить сумму дохода и рассчитать подлежащую уплате сумму налога. Вместе с тем реализация последней из указанных функций была бы невозможна в случае отсутствия необходимого учета, позволяющего ее осуществлять. Ведение налоговыми агентами учета объекта налогообложения, исчисление налоговой базы, несмотря на необходимость такой обязанности, в качестве самостоятельной их функции не была отражена в первой части Налогового кодекса Российской Федерации, хотя во всех случаях использования института налоговых агентов подобная обязанность на налоговых агентов возлагается нормами части второй Кодекса.

Обязанности налоговых агентов в определенной степени производны от целей и задач налоговых органов, поэтому условно налоговых агентов можно считать представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками. Вместе с тем правами налоговых органов налоговые агенты не обладают и не имеют права не исполнять агентские обязанности. Правовой статус налоговых агентов не дает оснований налогоплательщику оспаривать право агента по законному удержанию налогов, причитающихся с конкретного лица. Правоотношения относительно уплаты или взимания налогов складываются между государством в лице уполномоченных органов и налогоплательщиками, поэтому надлежащим ответчиком по искам о возврате излишне уплаченных сумм налогов или по освобождению от налогообложения будет налоговый орган. Однако в тех случаях, когда налоговый агент превышает свои полномочия относительно исчисления и удержания налогов или неправильно применяет налоговые льготы, то образуется состав налогового правонарушения, субъектом которого будет являться налоговый агент.

Как правило, налоговые агенты сами являются налогоплательщиками, обязанными уплачивать установленные для них налоги. Например, предприятие удерживает со своих работников налог на доходы физических лиц и одновременно само уплачивает взносы в Пенсионный фонд в качестве налогоплательщика. Налоговые агенты имеют одинаковые права с налогоплательщиками. Следовательно, правовой статус налоговых агентов имеет двойственную природу. С одной стороны, налоговые агенты вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками в качестве представителей налоговых органов, не пользуясь при этом государственно-властными полномочиями. С другой стороны, налоговые агенты являются участниками финансово-хозяйственного оборота, что влечет возникновение объектов налогообложения и наделяет их статусом налогоплательщика.

Наличие самостоятельного субъекта налоговых правоотношений налогового агента, на которого возложены нехарактерные для него публично-правовые функции, предполагает наличие самостоятельных способов принуждения, в том числе и оснований привлечения к ответственности. Именно особенности налоговой ответственности налоговых агентов позволяют исследователям попытаться пролить свет на правовую природу отношений, возникающих между налогоплательщиком и государством при исчислении, удержании и перечислении налоговыми агентами сумм налога.

Так, согласно ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в случае неправомерного неперечисления (неполного перечисления) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, с последнего взимается штраф. Вместе с тем согласно п. 5 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. Статьи 46 - 48 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают порядок взыскания налога, сбора и пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогового агента в банках, а также взыскания налога или сбора за счет иного имущества налогового агента. В подобной ситуации возможность привлечения налогового агента к ответственности и взыскания с него недоимки и пени законодатель не ставит в зависимость от исполнения налоговым агентом первых двух обязанностей.

Следует отметить, что неперечисление налоговым агентом сумм налога может иметь место при различных обстоятельствах. В первой ситуации налоговым агентом выполнены две промежуточные обязанности: исчисление и удержание соответствующих сумм налога. Полагаем, что в случае удержания налогов из средств, подлежащих выплате налогоплательщику, налоговый агент становится их собственником <5>. Именно в силу этого в случае неперечисления данных сумм налогов они подлежат принудительному взысканию в соответствии со ст. ст. 46, 47, 48 Налогового кодекса Российской Федерации: за счет денежных средств, находящихся на счетах, или иного имущества налогового агента - организации - в бесспорном порядке; за счет имущества налогового агента - физического лица - в судебном порядке. Сложность же вызывает другая модель, при которой налоговый агент уклоняется от исполнения всех возложенных на него обязанностей. Согласно ст. ст. 46 - 48 Налогового кодекса Российской Федерации принудительное взыскание с налогового агента сумм налогов, недоимки и пеней производится за счет собственного имущества последнего. Возникает вопрос о наличии обязанности налогового агента по уплате не удержанной с налогоплательщика суммы налога и, следовательно, о возможности принудительного взыскания этой суммы за счет собственных средств налогового агента.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Одним из доводов сторонников запрета взыскания с налоговых агентов неудержанных и неперечисленных сумм налогов является то, что налогом признается изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьим лицам. Взыскание налога за счет средств налогового агента в подобной ситуации следует рассматривать в качестве противоречия сущности налога. В то же время в случае удержания налога из средств налогоплательщика налоговый агент неизбежно становится их собственником. Это объясняется свойством денежных средств обезличиваться. Подобным образом денежные средства обезличиваются, попадая в бюджет в счет уплаты налогов. Формально удержанная сумма налога выделена в платежных документах, реально же она остается на счете налогового агента среди его собственных денежных средств.

С формальной точки зрения, суммы налога, которые не были своевременно удержаны налоговым агентом, не могут подлежать принудительному взысканию, что связано, прежде всего, с тем, что обязанность по уплате налога возлагается на самого налогоплательщика <6>. Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, т.е. именно он является лицом, обязанным уплатить сумму налога в бюджет <7>. Действительно, поскольку перечислить в бюджет необходимо средства налогоплательщика, то при отсутствии этих средств (вследствие неудержания) налогового агента налоговый орган вправе требовать уплаты налога фактически из собственных средств налогового агента. Данный вывод подтверждается тем, что при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогового агента - организации налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (п. 7 ст. 46 Налогового кодекса Российской Федерации), что представляет собой не принуждение к исполнению обязанности, а применение меры ответственности, при этом вопреки требованию ст. ст. 106 - 114 Налогового кодекса Российской Федерации в нарушение порядка, предусмотренного гл. 16 данного Кодекса <8>. В пользу того, что принудительно взыскать с налогового агента можно только сумму удержанного, но не перечисленного налога, говорит также тот факт, что согласно п. 9 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Кроме того, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 228 Налогового кодекса Российской Федерации физические лица, при получении дохода у которых не был удержан налог налоговыми агентами, самостоятельно исчисляют и уплачивают сумму налога. Таким образом, в отношении налога на доходы физических лиц законодатель установил ответственность налогоплательщиков по уплате не удержанного налоговым агентом налога <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Согласно п. 2 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с данным Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

<7> См., например: Постановление ФАС СЗО от 4 сентября 2000 г. N А44-1017/00-С9-К.

<8> Попов А., Соболев В. Налоговые агенты имеют большие шансы выиграть спор в Конституционном Суде // Бизнес-адвокат. 2000. N 3.

<9> Подобная позиция высказывается и рядом исследователей. См.: Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. 2-е изд., перераб. и доп. / Под общей ред. В.И. Слома и А.М. Макарова. М.: Статут, 2000. С. 75; Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М: Юристъ, 2001. С. 99.

С другой стороны, ст. ст. 46 - 48 Налогового кодекса Российской Федерации прямо предусматривают возможность принудительного взыскания налога именно из средств налогового агента. При этом, как было указано выше, не важно, вследствие чего имело место неперечисление (неполное перечисление) сумм налога. Следует отметить, что в соответствии со ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации налоги являются источником финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, а взыскание штрафа с налогового агента в соответствии со ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации признается недостаточным для поддержания баланса частных и публичных интересов участников налоговых правоотношений. Кроме того, для взыскания штрафа необходимо соблюсти процедуру привлечения налогового агента к ответственности, в том числе доказать его вину, вину должностного лица организации, в то время как бесспорное взыскание налога является оперативной мерой наполнения бюджета.

Особую актуальность данное положение имеет в случае выплаты российским лицом средств иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации. Согласно ст. 310 Налогового кодекса Российской Федерации налог с доходов, получаемых иностранной организацией, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, от источников в Российской Федерации исчисляется, удерживается и перечисляется налоговыми агентами. В данном случае запрет взыскания неуплаченного (не полностью уплаченного) налога вследствие его неудержания налоговым агентом означает потерю данных сумм для российского бюджета, так как налоговые органы Российской Федерации не наделены полномочиями по осуществлению налогового контроля за указанными иностранными организациями. Согласно судебной практике, сложившейся до вступления в силу части второй Налогового кодекса Российской Федерации, в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с налогоплательщика. В этом случае необходимая информация должна представляться налоговым агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации <10>. В настоящее время ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации на налогового агента возложены обязанности удерживать и перечислять налоги с любых выплачиваемых доходов, не только с денежных. Статья 310 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает обязанность налогового агента перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, даже если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или неденежной форме, в том числе в форме взаимозачетов, или если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме. При этом налоговый агент уменьшает соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме. В подобной ситуации полагаем, что перечисление подлежащих удержанию сумм налога должно производиться за счет собственных средств налогового агента. Следовательно, законом прямо установлена возможность взыскания с налогового агента сумм налога, не удержанных, но подлежащих удержанию у налогоплательщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> См.: п. 10 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 // Российская газета. 1999. 6 июля.

Следует также отметить, что согласно п. 11 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 г. N 41/9 при применении п. 1 ст. 46 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы не перечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т.е. в бесспорном порядке. Таким образом, суды исходили из того, что взыскивать с налогового агента следует именно сумму налога, подлежащую удержанию, а не удержанную. В подобной ситуации следует признать, что правовая природа взыскания удержанных, но не перечисленных, и не удержанных и вследствие этого не перечисленных налоговым агентом сумм налога одинакова.

В ходе дальнейшего совершенствования Налогового кодекса Российской Федерации, по всей видимости, необходимо, чтобы кодифицированным актом были более детально проработаны вопросы, касающиеся особенностей исполнения налоговыми агентами возложенных на них функций - по перечислению в бюджет сумм удержанных налогов.

Признавая же возможность осуществления принудительного взыскания сумм налога за счет собственных средств налогового агента, дополнительно должен быть проработан вопрос о создании механизма гарантий соблюдения прав налоговых агентов. С целью решения поставленной задачи полагаем возможным использование института поручительства, предусмотренного ст. 74 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающего судебный порядок взыскания сумм налога с налогового агента (независимо оттого, организация это или физическое лицо); возможность требования с налогоплательщика сумм налога, взысканного с налогового агента; право налоговых органов обращаться с требованием об уплате налога непосредственно к налогоплательщику.

В настоящее же время примером попытки законодателя установить гарантии защиты прав налоговых агентов является положение п. 2 ст. 231 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации. Таким образом, налоговый агент наделяется правом взыскания с налогоплательщика налога, не удержанного с последнего, но подлежащего перечислению в бюджет. В то же время Налоговым кодексом Российской Федерации не установлены порядок, форма, основания такого взыскания, что затрудняет реализацию этого права.

Другим примером может выступать также и предоставление налоговому агенту права взыскивать или иным образом истребовать с налогоплательщика взысканные налоговым органом суммы налога в порядке регресса в рамках процедур, предусмотренных гражданским процессуальным и арбитражным законодательством. К сожалению, осуществление данных действий не всегда возможно. Кроме того, реализация подобных мер, хотя и не исключаемых действующим законодательством, по нашему мнению, обостряет проблему "двойственной природы" статуса налоговых агентов, так как переносит отношения, возникшие из публичной плоскости, в плоскость регулирования частного права, что, по всей видимости, следует признать достаточно некорректным.

Наличие нормы, допускающей списание и взыскание сумм налога, подлежащих уплате налогоплательщиком, за счет собственных средств налогового агента, должно стать временным явлением в российском законодательстве и по мере совершенствования методики проведения налогового контроля, развития доктрины налогового права вытесняться из актов законодательства о налогах и сборах.

В.Е.Кузнеченкова

Д. ю. н.,

профессор кафедры

государственного (конституционного) права

Ростовского государственного университета

Подписано в печать

09.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——