"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 12

АМОРТИЗАЦИОННАЯ ПРЕМИЯ

С 1 января 2006 г. налогоплательщики имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода до 10% первоначальной стоимости основных средств, приобретенных или построенных организацией. Кроме того, организации могут единовременно отнести на текущие расходы до 10% затрат на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств. Такие изменения внесены в ст. 259 НК РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ.

Если при расчете доходов и расходов организация применяет метод начисления, то указанные затраты будут признаны в целях налогообложения следующим образом.

До 10% первоначальной стоимости нового основного средства можно включить в состав расходов того месяца, который следует за месяцем ввода в эксплуатацию этого объекта (п. 3 ст. 272 НК РФ, п. 2 ст. 259 НК РФ).

Построенные объекты можно амортизировать после того, как документы поданы на государственную регистрацию (п. 8 ст. 258 НК РФ). Следовательно, по объектам, строительство которых завершено, списывать до 10% расходов на капитальные вложения можно только после того, как объект будет введен в эксплуатацию, а документы фактически переданы на государственную регистрацию.

До 10% расходов на улучшение старого основного средства учитываются при расчете налога на прибыль в том месяце, в котором была изменена первоначальная стоимость этого объекта (Письмо Минфина России от 27 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/140).

Право списывать до 10% первоначальной стоимости распространяется на имущество, которое фирма начала амортизировать не раньше 1 января.

Учтите, что, по мнению официальных органов, списывать 10% суммы капитальных вложений можно либо по всем основным средствам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2006 г., либо не применять вообще (Письмо Минфина России от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/219).

Размер единовременного списания расходов в пределах от 1 до 10% организация должна определить самостоятельно и закрепить его в своей учетной политике.

К какому виду расходов относится амортизационная премия

В гл. 25 НК РФ не указано, к какому виду расходов относятся 10% капитальных вложений, которые организация может списать единовременно.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения все расходы организации делятся на два вида: связанные с производством и реализаций и внереализационные.

По мнению Минфина России, 10% капитальных вложений организации, списываемых одновременно, следует включить в состав расходов, связанных с производством и реализацией (Письмо Минфина России от 11 октября 2005 г. N 03-03-04/2/76).

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Минфин России считает, что 10% капитальных вложений необходимо относить к суммам начисленной амортизации. Иными словами, сумма начисленной амортизации должна складываться из двух величин:

- ежемесячных амортизационных отчислений в течение срока полезного использования основного средства;

- 10% первоначальной стоимости новых основных средств или 10% капитальных вложений на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение старых основных средств.

Если организация определяет доходы и расходы методом начисления, то расходы на производство и реализацию она подразделяет на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, необходимо зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

Обратите внимание, что амортизационную премию нужно включать в состав косвенных расходов и в полном объеме учитывать при расчете налога на прибыль отчетного (налогового) периода.

При составлении налоговой декларации по налогу на прибыль <1> амортизационная премия отражается по строке 044 Приложения N 2 к листу 02.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. N 24н.

Расчет амортизации при начислении амортизационной премии

Организация может начислять амортизацию в целях налогового учета линейным и нелинейным способами.

При линейном методе сумма ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывается как произведение первоначальной стоимости основного средства и нормы амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Рассчитывая сумму амортизации, организация не учитывает те 10% первоначальной стоимости, которые были единовременно включены в состав расходов (п. 2 ст. 259 НК РФ). Иными словами, при расчете ежемесячных амортизационных отчислений (А) необходимо норму амортизации (К) умножить на первоначальную стоимость основного средства (ПС), уменьшенную на сумму амортизационной премии (АП):

А = (ПС - АП) х К.

Эта формула справедлива и для нелинейного способа, когда амортизации начисляется в первый месяц эксплуатации основного средства.

В последующие месяцы начисления амортизации норму амортизации следует умножать на остаточную стоимость основного средства.

Экономические выгоды

При начислении ускоренной амортизации с коэффициентами 2 - 3 не только увеличиваются суммы ежемесячных амортизационных отчислений, но и одновременно сокращается срок полезного использования основного средства.

Порядок списания расходов на приобретение основного средства, установленный п. 1.1 ст. 259 НК РФ, напоминает механизм ускоренной амортизации. Главное отличие состоит в том, что "10-кратное ускорение" приходится только на первый месяц начисления амортизации по объекту основных средств. В дальнейшем амортизация начисляется не в обычном, а в "замедленном" порядке. При этом срок полезного использования основного средства не уменьшается.

Получается, что организация получает отсрочку по налогу на прибыль в отношении части суммы капитальных вложений.

Формирование отложенных налоговых обязательств

Так как 10% первоначальной стоимости организация может списать только в налоговом учете, то неизбежно возникает разница между данными бухгалтерского и налогового учета. В бухгалтерском учете величина расходов будет меньше, чем в налоговом, а сумма прибыли - больше.

Как уже говорилось, при использовании амортизационной премии организация получает отсрочку по налогу на прибыль. Это значит, что отложенный налог на прибыль будет увеличивать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Следовательно, разница, возникающая в бухгалтерском учете, является налогооблагаемой временной разницей (п. 12 ПБУ 18/02 <1>). На основании этой разницы бухгалтеру необходимо сформировать отложенное налоговое обязательство (п. 15 ПБУ 18/02).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Пример 1. В декабре 2005 г. ЗАО приобрело здание склада стоимостью 11 992 500 руб. (без НДС). В том же месяце были поданы документы на государственную регистрацию прав собственности, а в январе 2006 г. здание было введено в эксплуатацию. Госпошлина за регистрацию прав на объект недвижимости составила 7500 руб.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, здание включается в седьмую амортизационную группу (код - 11 0000000). Поэтому срок полезного использования здания был установлен в размере 20 лет. Амортизация начисляется линейным способом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Норма амортизации составляет 0,4166667 (1 : 240 мес. х 100%).

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи.

В декабре 2005 г.:

Д 08-4 - К 60 - 11 992 500 руб. - отражены расходы на приобретение объекта недвижимости;

Д 08-4 - К 68, субсчет "Расчеты по госпошлине" - 7500 руб. - отражена сумма госпошлины за регистрацию прав собственности на здание склада;

Д 68, субсчет "Расчеты по госпошлине" - К 51 - 7500 руб. - госпошлина перечислена в бюджет.

В январе 2006 г.:

Д 01 - К 08-4 - 12 000 000 руб. (11 992 500 руб. + 7500 руб.) - введен в эксплуатацию объект недвижимости.

Начиная с февраля организация будет ежемесячно начислять амортизацию и отражать ее в бухгалтерском учете такой записью:

Д 26 - К 02 - 50 000 руб. (12 000 000 руб. х 0,4166667) - отражена сумма ежемесячной амортизации.

В соответствии с учетной политикой на 2006 г. организация имеет право списывать в налоговом учете 10% первоначальной стоимости основных средств, приобретенных после 1 января 2006 г.

Следовательно, в феврале организация может включить единовременно в состав расходов 1 200 000 руб. (12 000 000 руб. х 10%). В результате этого налог на прибыль за этот месяц уменьшится на 288 000 руб. (1 200 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете необходимо сделать такую проводку:

Д 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - К 77 - 288 000 руб. - отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Кроме того, в целях налогообложения организация должна включать в состав расходов за февраль сумму ежемесячной амортизации в размере 45 000 руб. [(12 000 000 руб. - 1 200 000 руб.) х 0,4166667].

Таким образом, сумма ежемесячных амортизационных отчислений в налоговом учете меньше на 5000 руб. Следовательно, начиная с февраля 2006 г. следует в течение 20 лет списывать часть сформированного отложенного налогового обязательства:

Д 77 - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - списана часть отложенного налогового обязательства.

Как видно из примера 1, чем больше срок полезного использования основного средства и его первоначальная стоимость, тем весомее те выгоды, которые получает организация от списания 10% первоначальной стоимости основного средства.

Если организация будет использовать нелинейный метод начисления амортизации, она получит дополнительные возможности отсрочить уплату налога на прибыль.

Пример 2. Используем условия примера 1.

В бухгалтерском учете сумма амортизационных отчислений за первый год эксплуатации здания составит 600 000 руб. (50 000 руб. х 12 мес.).

Предположим, что в целях налогообложения организация начисляет амортизацию по зданию склада нелинейным способом. В этом случае сумма амортизационных отчислений составит за 12 месяцев 947 677,44 руб., в том числе:

- в феврале - 90 000 руб. [(12 000 000 руб. - 1 200 000 руб.) х 2 : 240 мес.];

- марте - 89 250 руб. [(10 800 000 руб. - 90 000 руб.) х 2 : 240 мес.];

- апреле - 88 506,25 руб. [(10 710 000 руб. - 89 250 руб.) х 2 : 240 мес.];

- мае - 87 768,70 руб.;

- июне - 87 037,29 руб.;

- июле - 86 311,98 руб.;

- августе - 85 592,71 руб.;

- сентябре - 84 879,44 руб.;

- октябре - 84172,11 руб.;

- ноябре - 83 470,68 руб.;

- декабре - 82 775,09 руб.;

- январе 2007 г. - 82 085,30 руб.

Следовательно, налогооблагаемая временная разница составит 1 547 677,44 руб. (1 200 000 руб. + 947 677,44 руб. - 600 000 руб.), а величина отложенного налогового обязательства - 371 442,59 руб.

Ограничения на применение амортизационной премии

Амортизационная премия не начисляется по основным средствам, которые получены организацией безвозмездно. Об этом прямо указано в п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Никаких других ограничений по единовременному списанию 10% первоначальной стоимости основных средств Налоговым кодексом РФ не установлено. Поэтому между специалистами Минфина России и налогоплательщикам разгорелись жаркие споры в отношении основных средств, которые получены в виде вклада в уставный капитал, и по лизинговому имуществу.

По мнению налогоплательщиков, организация, получившая основное средство в виде вклада в уставный капитал, имеет полное право списать 10% его первоначальной стоимости в расходы. Ведь подобное имущество не является безвозмездно полученным.

У вновь созданной организации первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете определяется исходя из остаточной стоимости объекта по данным налогового учета учредителя (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Следовательно, до 10% стоимости этого основного средства вновь созданная организация может включить в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Специалисты Минфина России не согласны с таким подходом и высказывают противоположное мнение (Письмо Минфина России от 17 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/349). Они считают, что организация, которая получила основное средство в виде вклада в уставный капитал, не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ, и вот почему.

В состав расходов отчетного (налогового) периода налогоплательщик может включить расходы на капитальные вложения, под которыми понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства). Это могут быть затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений").

Вновь созданная организация никаких затрат на капитальные вложения и фактических расходов не несет. Поэтому на нее не распространяются положения п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Следовательно, списать до 10% первоначальной стоимости основного средства, полученного в виде вклада в уставный капитал, она не может.

На наш взгляд, аргументы чиновников в данном случае весьма убедительны.

Что же касается лизингового имущества, которое учитывается на балансе лизингодателя, то здесь ситуация значительно сложнее.

Амортизационная премия для лизингодателя

По мнению специалистов главного финансового ведомства, которое они высказывают в ответах на запросы налогоплательщиков, организация-лизингодатель не может воспользоваться льготой, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ. При этом аргументы, на которых такой вывод основан, на наш взгляд, являются несостоятельными.

В частности, в Письме от 27 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/124 специалисты Минфина России обращаются к Федеральному закону от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ). В ст. 2 этого Закона говорится о том, что лизинговая компания по поручению лизингополучателя приобретает основное средство у того производителя, на которого укажет лизингополучатель.

Следовательно, делают вывод чиновники, "для лизингодателя приобретаемое основное средство является товаром, предназначенным для продажи". Сначала лизингодатель приобретает основное средство, а затем продает его лизингополучателю. Поэтому списать единовременно до 10% первоначальной стоимости этого объекта лизингодатель не может.

Такой вывод шокирует не только опытных специалистов, но и начинающих бухгалтеров. Всем известно, что при продаже товаров заключается договор купли-продажи, на основании которого право собственности на товар переходит от продавца к покупателю.

Лизинговая компания заключает с клиентом договор лизинга. Условия этого договора предусматривают не продажу, а передачу объекта лизинга во временное владение и пользование за плату. Право собственности на предмет лизинга, переданный лизингополучателю, сохраняется за лизингодателем (п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ). По окончании действия договора лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга (п. 4 ст. 17 Закона N 164-ФЗ).

Даже если по окончании действия договора предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя, этот объект нельзя рассматривать в качестве товара. Ведь лизингополучатель в течение всего срока действия договора оплачивал услуги лизингодателя по предоставлению во временное владение и пользование этого объекта, т.е. услуги по передаче в аренду.

Таким образом, предмет лизинга не может быть товаром, предназначенным для продажи.

Следовательно, такие разъяснения чиновников являются ошибочными, и налогоплательщики не должны ими руководствоваться в своей практической деятельности.

В другом Письме - от 29 марта 2006 г. N 03-03-04/2/94 специалисты Минфина России напоминают налогоплательщикам, что основные средства организации отражаются в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства". Если же организация приобретает имущество для передачи за плату во временное пользование с целью извлечения дохода, то учитывать его необходимо на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Приобретение имущества, первоначальная стоимость которого отражается на счете 03, не является капитальными вложениями. Поэтому применять амортизационную премию по нему организация не может.

Однако, на наш взгляд, эти выводы не совсем справедливы. Давайте разберемся.

Как мы уже говорили, капитальные вложения - это инвестиции в основные средства. Если организация приобретает объект основных средств, то она осуществляет капитальные вложения.

Следовательно, необходимо доказать, что лизинговое имущество для лизингодателя является объектом основных средств.

В бухгалтерском учете в состав основных средств включаются объекты, которые отвечают требованиям, установленным п. 4 ПБУ 6/01 <1>. Среди них - назначение имущества.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Актив включается в состав основных средств, если он предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации. Кроме того, в бухгалтерском учете актив является основным средством, если он предназначен для предоставления организацией за плату во временной пользование. Такая поправка была внесена в п. 4 ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н.

В налоговом учете к основным средствам относятся только те объекты, которые используются в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ). Из этого следует, что лизинговое имущество к основным средствам не относится.

В то же время предметы лизинга включаются в состав амортизируемого имущества, так как соответствуют всем условиям, перечисленным в п. 1 ст. 256 НК РФ, а именно:

- находятся у лизингодателя на праве собственности;

- используются для извлечения дохода;

- стоимость погашается путем начисления амортизации (п. п. 7 и 8 ст. 259 НК РФ);

- срок полезного использования превышает 12 месяцев;

- первоначальная стоимость более 10 000 руб.

Таким образом, с одной стороны, предметы лизинга являются амортизируемым имуществом, а с другой - не включаются в состав основных средств.

Амортизируемое имущество, согласно положениям гл. 25 НК РФ, состоит из основных средств и нематериальных активов. Никаких других видов амортизируемого имущества не существует. Если предметы лизинга являются амортизируемым имуществом, но не включаются в состав ни основных средств, ни нематериальных активов, то как определить этот вид имущества?

Такая категория имущества, как доходные вложения в материальные ценности, есть только в бухгалтерском учете. В Налоговом кодексе РФ этого понятия нет. Поэтому в целях налогообложения понятия и термины бухгалтерского законодательства нужно применять в том значении, в котором они используются в этой отрасли законодательства.

С 1 января 2006 г. доходные вложения в материальные ценности являются основными средствами. Следовательно, в налоговом учете указанные объекты также относятся к основным средствам. Тем более что об этом прямо говорится и в п. 7, и в п. 8 ст. 259 НК РФ:

"Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3" (п. 7 ст. 259 НК РФ).

"Налогоплательщики, передавшие основные средства, которые являются предметом лизинга, заключенного до введения в действие настоящей главы, вправе начислять амортизацию... с применением специального коэффициента не выше 3" (п. 8 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, предметы лизинга - это основные средства, а расходы на приобретение основных средств - это капитальные вложения.

Следовательно, организации-лизингодатели имеют полное право списывать расходы на капитальные вложения в предметы лизинга в размере до 10% их первоначальной стоимости.

О.А.Курбангалеева

Главный бухгалтер

ООО "Канада-Моторс"

Подписано в печать

08.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——