"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3

УЧЕТ ЦЕННЫХ БУМАГ: ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ, БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

(Окончание. Начало см. "Страховые организации: бухгалтерский

учет и налогообложение", 2006, N 2)

В прошлом номере нами были затронуты вопросы правового регулирования и методологии бухгалтерского учета ценных бумаг. В данном материале представлены практические аспекты учета и налогообложения ценных бумаг.

Бухгалтерский учет акций

Приобретение акций отражают по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции", а продажу - по кредиту данного счета. Купленные акции учитываются в сумме фактических затрат на их приобретение. Фактические затраты складываются из покупной цены акций и дополнительных расходов по их приобретению - оплаты услуг инвестиционного консультанта и инвестиционного посредника (брокера). Покупная цена состоит из номинальной цены акций и суммы премии, уплачиваемой эмитенту, или скидки, предоставляемой эмитентом.

Акции могут оплачиваться в рублях, иностранных валютах, путем предоставления имущества в собственность или пользование акционерного общества. При любой форме оплаты стоимость акций выражается в рублях.

Пример 1. Страховая организация приобретает через посредника на вторичном внебиржевом рынке 1000 простых акций 2-й эмиссии эмитента А по договорной стоимости 1 000 000 руб. Вознаграждение посредника составило 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

Затраты по перерегистрации акций в реестре акционеров осуществляются за счет покупателя и составляют 5900 руб., включая НДС - 900 руб.

Формирование стоимости акций в бухгалтерском учете будет отражено следующими проводками:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Оплачена стоимость акций продавцу       |76 <1>|  51  |1 000 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Оплачена стоимость услуг посредника     |76 <2>|  51  |   11 800|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Оплачена стоимость услуг                |76 <3>|  51  |    5 900|
   |специализированного регистратора        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |На основании акта приемки—передачи      |76 <1>|76 <2>|   10 000|
   |отнесена стоимость услуг посредника на  |      |      |         |
   |стоимость акций                         |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Стоимость услуг специализированного     |76 <1>|76 <3>|    5 000|
   |регистратора отнесена на стоимость акций|      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Выделен НДС по услугам посредника       |19 <4>|76 <2>|    1 800|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Выделен НДС по услугам                  |19 <4>|76 <3>|      900|
   |специализированного регистратора        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Оприходованы ценные бумаги на основании | 58/1 |76 <1>|1 015 000|
   |выписки из реестра акционеров           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |НДС отнесен на увеличение фактических   | 58/1 |19 <4>|    2 700|
   |затрат, формирующих первоначальную      |      |      |         |
   |стоимость акций <5>                     |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", аналитический признак "Расходы по приобретению ЦБ".

<2> Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", аналитический признак "Расчеты с посредником".

<3> Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", аналитический признак "Расчеты со специализированным регистратором".

<4> Счет 19 "НДС по приобретенным ценностям", аналитический признак "НДС по услугам, связанным с приобретением ценных бумаг".

<5> Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции, связанные с обращением ценных бумаг, НДС не облагаются.

Начисление дивидендов по акциям производится по дебету счета 76, субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При получении дивидендов в иностранной валюте могут образоваться курсовые разницы из-за различной рублевой оценки сумм дивидендов на дату отражения в учете на счете 76 и на дату фактического зачисления дивидендов на валютный счет организации. В этом случае курсовая разница относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 2. Начислены дивиденды страховой организации на сумму 10 000 евро. Курс рубля по отношению к евро на дату начисления дивидендов составлял 33 руб., на день поступления дивидендов - 34 руб.

В учете будут сделаны следующие записи:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислены дивиденды                     | 76/3 | 91/1 | 330 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Зачислены дивиденды на валютный счет    |  52  | 76/3 | 330 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена сумма курсовой разницы         |  52  | 91/1 |  10 000 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

При продаже акций составляют такие корреспонденции:

Дебет 76 Кредит 91 - на продажную стоимость акций;

Дебет 91 Кредит 58 - на балансовую стоимость акций.

Дополнительные расходы, связанные с продажей акций, также списываются в дебет счета 91.

Финансовый результат от продажи акций, определяемый как разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по счету 91, списывают на счет 99 "Прибыли и убытки":

Дебет 91/9 Кредит 99 - отражена прибыль от продажи акций;

Дебет 99 Кредит 91/9 - отражен убыток от продажи акций.

При ликвидации акционерного общества, акции которого имеются у страховой организации, производятся бухгалтерские записи, аналогичные записям при продаже акций.

Отражение в бухгалтерском учете векселей

Переход прав по векселю происходит в момент индоссамента, а бухгалтерские проводки делаются после поступления этого векселя в кассу. Для дополнительного подтверждения факта, от кого и когда получен вексель, целесообразно подписывать акт приема-передачи, который используется в реестровом учете и может содержать дополнительную информацию, отсутствующую в векселе.

При ведении учета вексельных операций следует помнить о расходах, связанных с приобретением бланков векселей. При приобретении векселя у страховой организации возникает две статьи расходов: стоимость бланка векселя и стоимость векселя как ценной бумаги. В расчетных документах данные расходы могут быть отражены как отдельными строками, так и одной строкой без разделения на составляющие.

В зависимости от учетной политики организации стоимость бланка может быть отнесена на увеличение стоимости приобретенного актива или включена в состав операционных расходов.

Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг можно использовать отдельный субсчет счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", на котором по дебету будут учтены все расходы по приобретению векселей, в том числе и стоимость бланка векселя:

Дебет 76 Кредит 51 - оплачена стоимость векселя;

Дебет 76 Кредит 51 - оплачена стоимость бланка векселя;

Дебет 58/2 Кредит 76 - отражена полная стоимость векселя.

Таким образом, стоимость бланка векселя относится на увеличение стоимости приобретенного актива. Если согласно учетной политике стоимость бланка векселя включается в состав операционных расходов, то это оформляется бухгалтерской записью:

Дебет 91/2 Кредит 76 - отражена в составе операционных расходов стоимость бланка векселя.

В зависимости от полученного дохода можно выделить дисконтные (приобретаются по цене ниже номинала) и процентные (купленные по номиналу, но приносящие проценты) векселя.

В бухгалтерском учете согласно п. 7 ПБУ 9/99 <1> доходы от продажи векселя включаются в состав операционных доходов организации. Продажа или погашение векселя отражается следующими корреспонденциями:

Дебет 91/2 Кредит 58/2 - отражено выбытие векселя по цене приобретения;

Дебет 76 Кредит 91/1 - отражена реализация векселя по продажной цене;

Дебет 91/9 Кредит 99 - отражен финансовый результат в виде прибыли от продажи векселя.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Согласно п. 16 ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора, что означает необходимость равномерного начисления дохода в виде процентов независимо от даты возникновения обязанности заемщика по его выплате. Следовательно, процентный доход, причитающийся по векселям, должен отражаться в бухгалтерском учете векселедержателя ежемесячно исходя из процентной ставки, установленной условиями оплаты векселя.

Пример 3. Страховая организация 01.10.2005 приобрела по номинальной стоимости 100 000 руб. вексель со сроком оплаты по предъявлении с начислением процентного дохода по ставке 12% годовых.

Вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления, если векселедатель не сократил этот срок или установил более продолжительный срок (п. п. 34 и 77 Положения о векселе <2>).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение о переводном и простом векселе, утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

Вексель предъявлен к платежу и оплачен 01.04.2006.

В учете будут составлены следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Оплачен вексель                         |  76  |  51  |  100 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Принят вексель к учету                  | 58/2 |  76  |  100 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислены % за октябрь 2005             |  76  | 91/1 |    1 019|
   |(100 000 руб. / 365 дн. х 31 дн. х 12%) |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислены % за ноябрь 2005              |  76  | 91/1 |      986|
   |(100 000 руб. / 365 дн. х 30 дн. х 12%) |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислены % за декабрь 2005             |  76  | 91/1 |    1 019|
   |(100 000 руб. / 365 дн. х 31 дн. х 12%) |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислены % за январь 2006              |  76  | 91/1 |    1 019|
   |(100 000 руб. / 365 дн. х 31 дн. х 12%) |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислены % за февраль 2006             |  76  | 91/1 |      921|
   |(100 000 руб. / 365 дн. х 28 дн. х 12%) |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислены % за март 2006                |  76  | 91/1 |    1 019|
   |(100 000 руб. / 365 дн. х 31 дн. х 12%) |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Погашен вексель                         |  76  | 91/1 |  100 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получены деньги на расчетный счет       |  51  |  76  |  105 983|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражено выбытие векселя                | 91/2 | 58/2 |  100 000|
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Особенности бухгалтерского учета облигаций

В первоначальную стоимость облигаций включается уплаченная продавцу сумма накопленного купонного дохода (НКД), который представляет процент к номинальной стоимости облигации, рассчитываемый пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигации или даты выплаты предшествующего купонного дохода. Сумма НКД, уплаченная при приобретении облигаций, учитывается на счете 58 "Финансовые вложения" обособлено от стоимости облигаций.

При последующей оценке финансовых вложений особое внимание следует обратить на то, что по мере объявления новых размеров купонных доходов их надо относить не на счет увеличения финансовых вложений, а на счет 91 "Прочие доходы и расходы". В случае отдельного объявления организатором торгов о сумме накопленного купонного дохода на день выставления котировки облигаций котировка стоимости данных ценных бумаг по текущей рыночной стоимости будет производиться без учета НКД.

При погашении, продаже, прочем выбытии облигаций, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость списывается по данным последней оценки, включая сумму НКД, уплаченного при приобретении.

Пример 4. Страховая организация приобрела на вторичном рынке 1000 конвертируемых облигаций ОАО номинальной стоимостью 200 руб. за 202 500 руб., в том числе: стоимость облигаций - 200 000 руб., НКД - 2500 руб.

В следующем купонном периоде (квартале) организатор торговли объявил купонный процент - 1,25%. Сумма купонного дохода составила 2500 руб. (200 000 руб. х 1,25%). Рыночная стоимость облигаций на последний день квартала - 150 руб. за облигацию.

Облигации проданы по рыночной стоимости с учетом НКД, уплаченного при приобретении и начисленного в процессе владения облигацией, - 155 000 руб.

При условии, если у организации не было иных операций с аналогичными ценными бумагами, бухгалтер должен будет сделать следующие корреспонденции:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Произведена оплата приобретенных у ОАО  |  76  |  51  |  202 500|
   |облигаций                               |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Приняты к учету облигации без НКД       |58/2—1|  76  |  200 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена сумма НКД, уплаченная при      |58/2—2|  76  |    2 500|
   |приобретении облигаций                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен купонный доход согласно        |  76  | 91/1 |    2 500|
   |купонному проценту, заявленному         |      |      |         |
   |организатором торгов                    |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Произведена последующая оценка облигаций| 91/2 |58/2—1|   50 000|
   |((200—150) руб. х 1000 обл.)            |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен отложенный налоговый актив с    |  09  |  68  |   12 000|
   |суммы уценки облигаций (50 000 руб. х   |      |      |         |
   |24%)                                    |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена выручка от продажи облигаций   |  76  | 91/1 |  155 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получены денежные средства от продажи   |  51  |  76  |  155 000|
   |облигаций                               |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана стоимость облигаций             | 91/2 |58/2—1|  150 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списан НКД, уплаченный при приобретении | 91/2 |58/2—2|    2 500|
   |облигаций                               |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сторно начисленного купонного дохода    |  76  | 91/1 |  (2 500)|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списан отложенный налоговый актив,      |  68  |  09  |   12 000|
   |сформированный от суммы уценки облигаций|      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сформирован отложенный налоговый актив  |  09  |  68  |   11 400|
   |от суммы убытка от продажи облигаций    |      |      |         |
   |((155 000 — 202 500) руб. х 24%)        |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

При продаже облигаций с нарастающими процентами в дни, не совпадающие с днями выплаты процентов, покупатель и продавец разделяют соответствующие суммы. В этом случае покупатель уплачивает продавцу помимо рыночной стоимости облигации проценты, которые причитаются за период, прошедший с момента последней их выплаты. При этом сумму процентов целесообразно учитывать в составе расходов будущих периодов. На счетах эти операции отражают следующим образом:

Дебет 58 Кредит 51 - на рыночную стоимость облигаций;

Дебет 97 Кредит 51 - на проценты с момента последней их выплаты.

Особенности отражения операций по государственным

ценным бумагам

Приказом Минфина России от 05.08.2002 N 80н утвержден Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода. К ним относятся:

- облигации федерального займа (ОФЗ);

- государственные краткосрочные бескупонные облигации (ГКО);

- облигации государственного сберегательного займа РФ (ОГСЗ);

- облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВГВЗ);

- государственные ценные бумаги субъектов РФ, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных выше ценных бумаг;

- муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных выше ценных бумаг.

Другие государственные и муниципальные ценные бумаги не признаются ценными бумагами, при обращении которых предусмотрено признание продавцом процентного дохода. Такими ценными бумагами могут быть, например, государственные и муниципальные еврооблигации или муниципальные облигации, не обращающиеся на ОРЦБ.

На вторичном рынке покупная цена облигаций с купонным доходом складывается из основной стоимости (на профессиональном языке - стоимость "тела" облигации) и стоимости накопленного на день приобретения купонного дохода (НКД). Как уже говорилось выше, в учете НКД необходимо отражать отдельно от стоимости облигации.

Право на получение купонного дохода по облигации возникает у организации либо при выплате купона (доход выплачивается эмитентом), либо при продаже облигации (НКД выплачивается покупателем).

В бухгалтерском учете доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам признаются налогоплательщиками, применяющими метод начисления:

- либо на дату реализации ценных бумаг на основании договора купли-продажи;

- либо на дату выплаты процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии на основании выписки банка;

- либо на последнюю дату отчетного периода (в случае, если бумага находится на балансе налогоплательщика более одного отчетного периода).

Процентным доходом при размещении государственных (муниципальных) ценных бумаг признается доход, заявленный (установленный) эмитентом. Указанный доход определяется в виде процентной ставки к номинальной стоимости ценных бумаг. По ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, процентный доход определяется как разница между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленная как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг признан размещенным.

На дату выплаты купонного дохода и (или) выбытия государственной ценной бумаги полученные проценты оформляются в бухгалтерском учете следующими корреспонденциями:

Дебет 76 Кредит 91/1 - отражено начисление купонного дохода;

Дебет 91/2 Кредит 58/2-2 - списана сумма НКД, уплаченная продавцу при приобретении ценной бумаги.

Пример 5. Страховая организация 01.02.2006 приобрела 1000 ГКО по цене 950 руб. за одну облигацию. Дата размещения - 16.01.2006, дата погашения - 17.07.2006, период обращения - 182 дня. Номинальная стоимость - 1000 руб., цена размещения - 930 руб.

Сумму дисконта, приходящегося на период с даты приобретения ГКО до конца отчетного периода, определяется по формуле:

D = ((Сн - Ср) / T) х N х t,

где: D - сумма дисконта с даты приобретения на конец отчетного периода;

Сн - номинальная стоимость;

Ср - цена размещения;

N - количество ценных бумаг;

t - период нахождений ценных бумаг на балансе налогоплательщика в днях;

T - период обращения ценных бумаг в днях.

Определим сумму дисконта с 01.02.2006 до 31.03.2006:

D = ((1000 руб. - 930 руб.) / 182 дн.) х 1000 шт. х 58 дн. = 22 308 руб.

Бухгалтерский учет депозитных сертификатов

Депозитный сертификат - долговая ценная бумага с определенной датой и стоимостью погашения. При предъявлении сертификата к оплате вкладчик должен получить сумму вклада и проценты. На основании п. 7 ПБУ 9/99 проценты по депозитному сертификату являются для организации операционным доходом. Исходя из ставки, указанной на сертификате, организация должна начислять проценты и отражать их в составе доходов на конец отчетного периода. На дату погашения сертификата доходом признается сумма, подлежащая к получению, а именно сумма вклада.

В случае досрочного предъявления сертификата обычно начисляются более низкие проценты, чем за весь период его действия. В этом случае страховой организации необходимо пересчитать суммы процентов, которые были признаны доходом в прошлых отчетных периодах.

В случае продажи депозитного сертификата третьему лицу цена согласовывается с покупателем и устанавливается в договоре. Доходы от продажи будут признаваться в сумме полученной выручки. При отражении депозитных сертификатов на счетах бухгалтерского учета нужно обратить внимание на следующую особенность. С одной стороны - это долговая ценная бумага, подлежащая учету на счете 58 "Финансовые вложения", с другой - депозитный сертификат удостоверяет сумму вклада, внесенного в кредитную организацию. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о движении денежных средств, вложенных в банковские и иные вклады, предназначен счет 55 "Специальные счета в банках", субсчет 3 "Депозитные счета".

На наш взгляд, применение счета 55 "Специальные счета в банках" целесообразно при заключении договора непосредственно с банком и перечислении денежных средств с расчетного счета организации на депозитный вклад. При приобретении депозитного сертификата у другой организации следует использовать счет 58 "Финансовые вложения", к которому можно открыть субсчет 5 "Депозитные сертификаты, приобретенные на вторичном рынке".

Пример 5. Страховая организация с целью осуществления финансовых вложений 02.02.2006 приобрела у другой организации сертификат банка "на предъявителя" за 535 000 руб.

Размер депозита, оформленного сертификатом, составляет 500 000 руб., процентная ставка - 11% годовых. Дата востребования суммы по сертификату - 10.03.2007.

Данный сертификат был продан 25.03.2006 за 545 000 руб.

В учете будут сделаны следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Перечислены денежные средства продавцу  |  76  |  51  |  535 000|
   |сертификата                             |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Принят к учету приобретенный сертификат | 58/5 |  76  |  535 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена задолженность покупателя за    |  76  | 91/1 |  545 000|
   |проданный депозитный сертификат         |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана балансовая стоимость сертификата| 91/2 | 58/5 |  535 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получены денежные средства от покупателя|  51  |  76  |  545 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списано сальдо прочих доходов и расходов| 91/9 |  99  |   10 000|
   |заключительными оборотами за месяц <*>  |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Без учета иных доходов и расходов.

Налогообложение ценных бумаг

Основные особенности налогообложения ценных бумаг связаны с налогом на прибыль, так как согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Нормами гл. 25 НК РФ закреплена необходимость формирования учетной политики для целей налогового учета. В отношении операций с ценными бумагами в учетной политике необходимо отразить метод оценки стоимости долговых ценных бумаг и акций (в случае, если организация проводит оценку акций самостоятельно без привлечения оценщика), методы списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг, метод определения доходов от реализации или иного выбытия ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте.

Формирование первоначальной стоимости ценных бумаг в налоговом и бухгалтерском учете отличается. По правилам налогового учета не включаются в первоначальную стоимость ЦБ:

- суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой ценных бумаг;

- стоимость услуг нотариуса, связанных с регистраций договора на получение права собственности на ценные бумаги;

- отрицательные суммовые разницы, возникшие при покупке ценных бумаг;

- проценты по кредитам в случае приобретения ценных бумаг с привлечением заемных средств.

Следует учитывать, что налоговым законодательством также не признаются результаты переоценок, проводимые в бухгалтерском учете.

Определяем доходы

Согласно ст. 329 НК РФ доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи. Момент признания доходов будет зависеть от условий договора реализации ценных бумаг и метода, закрепленного в учетной политике организации. Доходы по ценным бумагам в целях налогообложения признаются в соответствии со ст. 271 НК РФ (если организация определяет доходы методом начисления) или согласно ст. 273 НК РФ (при кассовом методе).

При определении облагаемой базы по налогу на прибыль доходами будут являться:

- цена реализации ценной бумаги;

- сумма накопленного процентного дохода, уплаченная покупателем;

- сумма купонного (процентного) дохода, выплаченная эмитентом или векселедателем.

Определение цены реализации ЦБ будет зависеть от того, обращается ли ценная бумага на организованном рынке ценных бумаг. Согласно п. 3 ст. 280 НК РФ ценные бумаги могут быть признаны обращающимися на рынке ценных бумаг при одновременном соблюдении следующих условий:

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

2) если информация об их ценах публикуется в СМИ (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда она предусмотрена соответствующим национальным законодательством.

Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 58-ФЗ) определил, что под национальным законодательством понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг). Согласно п. 5 ст. 280 НК РФ рыночной ценой для обращающихся на организованном рынке ценных бумаг признается фактическая цена, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с данной ценной бумагой на дату совершения сделки. Однако фактическая цена может быть как ниже минимальной, так и выше максимальной. В случае реализации ценных бумаг по цене ниже минимальной при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг. В случае реализации ценных бумаг по цене выше минимальной цены сделок при определении финансового результата у продающей стороны принимается фактическая цена реализации. При этом покупатель ценной бумаги отражает в налоговом учете стоимость приобретения по максимальной цене торгов, поскольку расходы по приобретению ценных бумаг по цене выше максимальной не соответствуют критерию экономической обоснованности, установленному ст. 252 НК РФ. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 21.03.2006 N 03-03-04/1/269.

Для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях налогообложения цена определяется в соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ. Вопросы определения цены таких ценных бумаг освещены также в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 06.10.2005 N 03-03-04/2/73 "О вопросе определения расчетной цены долговой ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг" и Письмах Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/283, от 20.03.2006 N 03-03-04/1/260. Для определения облагаемой налогом прибыли принимается фактическая цена сделки при выполнении хотя бы одного из условий:

1) фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам фактическая цена сделки для целей налогообложения принимается, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Определить расчетную стоимость долевой ценной бумаги, например акции, организация может с привлечением оценщика или самостоятельно. В последнем случае используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике. Если организация выбрала в качестве метода определения расчетной цены акций показатель стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну акцию, то при определении величины чистых активов акционерных обществ, страховых организаций и кредитных организаций могут быть использованы:

Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н, 03-6/пз;

Порядок оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ, утвержденный Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 12.09.2003 N N 83н, 03-158/пз;

Положение о методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций, утвержденное ЦБ РФ 10.02.2003 N 215-П.

Пример 6. В I квартале 2006 г. ОАО "Страховая компания" реализовало обыкновенные акции ОАО в количестве 100 штук по цене 1100 руб. на сумму 110 000 руб. Согласно учредительным документам у ОАО размещено 100 000 акций, а стоимость чистых активов по бухгалтерскому балансу на 01.01.2006 составила 125 000 000 руб. Информация о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам отсутствует.

Поскольку информация по торгам отсутствует, необходимо определить расчетную цену акций. В соответствии с учетной политикой ОАО "Страховая компания" применяет для определения расчетной цены показатель чистых активов, который рассчитывается как стоимость чистых активов ОАО, приходящихся на одну акцию. Для оценки стоимости чистых активов используется бухгалтерская отчетность на конец отчетного периода, предшествующего операции с долевой ценной бумагой. Следовательно, расчетная цена акции в нашем примере - 1250 руб. (125 000 000 руб. / 100 000 шт.).

В соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ нужно сопоставить фактическую и расчетную цены. Если фактическая цена отличается не более чем на 20% от расчетной, то ОАО "Страховая компания" сможет принять ее в целях налогообложения. Для расчета показателя необходимо из расчетной цены вычесть величину, составляющую 20% от расчетной цены ценной бумаги (Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/283). В нашем примере этот показатель равен 1000 руб. (1250 руб. - 1250 руб. х 20%) - следовательно, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации.

Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги с 1 января 2006 г. в соответствии с п. 29 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ предложено использовать ставку рефинансирования ЦБ РФ вместо величины ссудного процента. Причем Минфин в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 06.10.2005 N 03-06-04/2/73 уточнил, что других экономических показателей для определения расчетной цены долговой ценной бумаги гл. 25 НК РФ не предусмотрено. Необходимость уточнений об отсутствии других методов вызвана тем, что Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 , предлагали для расчета использовать формулу наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению.

Пример 7. ОАО "Страховая компания" 30.04.2006 реализует простой беспроцентный вексель по цене 8500 руб. Срок погашения векселя - 31.05.2006, его номинал составляет 10 000 руб.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 12%. Информация о сделках с аналогичными ценными бумагами отсутствует.

Определим расчетную цену векселя по формуле:

Рц = N / (100% + С / 365 х Т),

где: Рц - расчетная цена;

N - номинальная стоимость приобретенного векселя;

С - ставка рефинансирования ЦБ РФ;

Т - количество дней от продажи до погашения.

10 000 руб. / (100% + 12% / 365 дн. х 31 дн.) = 9899 руб.

Сопоставим: 20% от расчетной цены - 1980 руб. (9899 руб. х 20%).

Минимально возможный доход - 7919 руб. (9899 - 1980).

При методе начисления, определяя доходы от операций с векселями, организации, которые приобрели на вторичном рынке вексель с дисконтом, согласно Письму Минфина России от 21.03.2006 N 03-03-04/1/268 отражают доход в виде дисконта на конец каждого отчетного (налогового) периода, а также на дату погашения векселя.

Определяем расходы

Расходы, на которые можно уменьшить доходы при определении прибыли:

- расходы на приобретение ценных бумаг;

- расходы, связанные с реализацией;

- сумма накопленного процентного дохода, уплаченная продавцу ценной бумаги при приобретении и не учтенная при налогообложении.

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 280 НК РФ расходы при реализации или ином выбытии ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. И в отличие от бухгалтерского учета текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

При реализации акций, полученных акционерами при реорганизации организаций, ценой приобретения таких акций признается их стоимость, определяемая в соответствии с п. п. 4 - 6 ст. 277 НК РФ.

На основании п. 9 ст. 280 НК РФ организация самостоятельно, в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой, выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

3) по стоимости единицы.

При применении последнего метода следует обратить внимание на то, чтобы ценные бумаги обладали индивидуально-определенными признаками либо конкретно можно было определить, какие из имеющихся в наличии ценных бумаг реализуются, и система учета позволяла вести раздельный учет каждой ценной бумаги.

Налогообложение государственных и муниципальных ценных бумаг

Особенностям определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами посвящена ст. 281 НК РФ. Согласно данной статье процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения.

При налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода. Это связано с тем, что доходы в виде процентов по таким ценным бумагам могут облагаться по ставкам 24, 15 и 0% (п. 4 ст. 284 НК РФ). По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за период владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой.

Если при обращении государственных и муниципальных ценных бумаг не предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), облагаемых по налоговой ставке 24%, то согласно пп. 2 п. 5 ст. 286 НК РФ организация должна самостоятельно начислить и уплатить налог с доходов от реализации таких ценных бумаг.

Пункт 4 ст. 287 НК РФ устанавливает, что налог с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых предусмотрено признание доходом полученным продавцом в виде процентов сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), подлежащих налогообложению в соответствии с п. 4 ст. 284 НК РФ у получателя доходов, уплачивается в бюджет организацией - получателем дохода в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход, исходя из дат, признаваемых датами получения дохода в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ.

Согласно абз. 3 п. 5 ст. 328 НК РФ если налогоплательщик применяет при определении доходов и расходов метод начисления, то сумма процентов, полученная им (причитающаяся налогоплательщику) по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода. Если в течение отчетного периода эмитентом не производились выплаты купонного (процентного) дохода, а также срок действия долгового обязательства приходится более чем на один отчетный период, то при нахождении ценных бумаг у организации доход по государственным и муниципальным ценным бумагам будет признаваться полученным на конец соответствующего отчетного периода, и налог должен быть уплачен в течение 10 дней по окончании последнего месяца отчетного периода.

Кроме этого, при налогообложении операций с государственными ценными бумагами следует учитывать Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 110-ФЗ) и действующие положения Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1). Согласно Федеральному закону N 110-ФЗ предусмотренный п. 4 ст. 2 Закона N 2116-1 порядок определения налоговой базы по облигациям, полученным при новации государственных ценных бумаг (ГКО, ОФЗ, ОВГВЗ), применяется первичными владельцами указанных облигаций до полного выбытия этих облигаций с баланса организации.

Рассмотрим несколько примеров по налогообложению операций с государственными и муниципальными ценными бумагами.

Пример 8. ЗАО "Страховая организация" 15.03.2006 приобрело муниципальную облигацию за 20 400 руб. Номинальная стоимость облигации - 20 000 руб., заявленный процентный доход - 12%, дата начала текущего купонного периода - 02.01.2006. Организация продала эту облигацию 10.06.2006 за 21 000 руб.

В соответствии с учетной политикой организации доходы и расходы определяются кассовым методом.

НКД, уплаченный ЗАО "Страховая компания" продавцу облигации, составил 348,49 руб. (20 000 руб. х 12% / 365 дн. х 53 дня (период нахождения облигации у продавца от начала купонного периода до передачи ЗАО "Страховая компания")).

НКД, полученный ЗАО "Страховая организация" от покупателя облигации, - 920,55 руб. (20 000 руб. х 12% / 365 дн. х 140 дн.).

Налоговая база по доходам в виде процентов равна 572,06 руб. (920,55 - 348,49).

Теперь рассмотрим, как исчисляется процентный (купонный) доход по государственным и муниципальным ценным бумагам организаций, применяющих метод начисления. В отличие от кассового метода при методе начисления налоговая база по доходам в виде процентов рассчитывается на конец отчетного периода. Это означает, что организации, у которых в течение отчетного (налогового) периода были во владении такие ценные бумаги, должны исчислить по ним процентный (купонный) доход и отразить его в налоговом учете. И если на конец отчетного (налогового) периода облигация не реализована, то налогоплательщик обязан на последний день отчетного (налогового) периода начислить сумму процентного дохода, причитающегося по этой ценной бумаге за данный период.

Пример 9. ЗАО "Страховая компания" 15.12.2005 приобрело муниципальную облигацию за 10 180 руб. (в том числе НКД - 180 руб.). Номинальная стоимость облигации - 10 000 руб., заявленный процентный доход - 15%, дата выпуска 01.11.2005, дата погашения - 01.11.2006. Даты погашения купона заявлены 1 мая и 1 ноября.

В соответствии с учетной политикой организации доходы и расходы определяются методом начисления. Отчетным периодом по налогу на прибыль для ЗАО "Страховая организация" является I квартал, полугодие, девять месяцев.

Рассчитаем сумму внереализационных доходов в виде процентов на конец года и за I квартал 2006 г. НКД на конец 2005 г. составил 250,68 руб. (10 000 руб. х 15% / 365 дн. х 61 день (период с даты выпуска облигации 01.11.2005 до 31.12.2005)).

Сумма внереализационного дохода - 70,68 руб. (250 68 - 180).

НКД на конец I квартала 2006 г. равен 620,55 руб. (10 000 руб. х 15% / 365 дн. х 151 день (период с даты выпуска облигации до 31.03.2006)).

Сумма дохода в виде процентов за I квартал 2006 г. - 369,87 руб. (620,55 - 180 - 70,68).

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде эмитент осуществлял выплату процентов (погашение купона), то при формировании налоговой базы за данный период бухгалтер организации учитывает в составе доходов проценты, исчисленные и учтенные при таких выплатах (погашениях), а также сумму НКД, начисленную на конец отчетного (налогового) периода. Доходы, полученные при выплате эмитентом процентов (погашении купона), учитываются следующим образом: при первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих выплатах процентов (погашениях купона) в отчетном (налоговом) периоде доход признается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).

Пример 10. Воспользуемся данными предыдущего примера, но изменим условие - периодичность выплаты купонного дохода составляет 91 день.

В данном случае дата погашения первого купона - 31.01.2006.

Сумма НКД, выплаченная 31.01.2006, - 373,97 руб. (10 000 руб. х 15% / 365 дн. х 91 дн.).

Доход в виде процентов за I квартал 2006 г. в этом случае будет рассчитан следующим образом: 373,97 (НКД за купонный период) - 70,68 (НКД, включенный в состав доходов на 31.12.2005) - 180 (НКД, уплаченный продавцу) + 246,58 (НКД, за период с даты погашения первого купона 31.01.2006 до конца I квартала 2006 г.). Сумма дохода - 369,87 руб.

Как следует из расчета, сумма дохода в виде процентов по облигации не зависит от факта погашения купона.

Ю.А.Васильев

К. э. н.,

генеральный директор КГ "Аюдар",

автор книги "Годовой отчет-2005"

Подписано в печать

08.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——