"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОГОВОРОВ ДОБРОВОЛЬНОГО ЛИЧНОГО СТРАХОВАНИЯ

Реформы последних лет по объективным и субъективным причинам негативно сказались на том минимуме социальных благ и гарантий, предоставляемых государством, который еще вчера был нормой. Забота о своем будущем все больше становится сферой заботы граждан и работодателей. Вот почему в последнее время популярным стало добровольное личное страхование. Многие работодатели, среди которых много страховых организаций, наряду с конкурентной зарплатой предлагают своим работникам и так называемые социальные пакеты, которые включают всевозможные системы и формы добровольного личного страхования, позволяющие работникам чувствовать себя социально защищенными.

Развитию системы добровольного личного страхования способствует и политика государства. Оно, понимая ее социальную необходимость, предусмотрело в налоговом законодательстве ряд льгот, которые и делают добровольное страхование экономически привлекательным для работодателя. Но последнее возможно только в том случае, если работодатель правильно понимает и применяет налоговое законодательство, которое, к сожалению, пестрит противоречиями и двусмысленными формулировками. В противном случае забота о сотрудниках превратится в "головную боль", а экономическая привлекательность проекта - в бесконечные претензии налоговых органов и серьезные штрафные санкции. Для исключения последнего варианта развития событий и служит настоящая статья, которая, надеемся, поможет читателям разобраться в сложных перипетиях законодательства.

Вводные положения

Страховые организации в рамках тематики настоящей статьи выступают в двух ипостасях. Во-первых, как работодатели, страхующие своих работников посредством договоров добровольного личного страхования. В этом случае страховая организация выступает как налогоплательщик. Однако страховые организации являются и страховщиками по договорам добровольного личного страхования, и в этом случае на них возлагаются дополнительные налоговые обязательства. Речь, в первую очередь, идет о налоге на доходы физических лиц. Так, например, страховые выплаты, участвуя в формировании налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, представляют интерес именно для страховых организаций как страховщиков по договорам личного добровольного страхования, так как они, как источники выплат, на основании ст. 226 НК РФ выступают в качестве налоговых агентов и обязаны исчислить и перечислить в бюджет указанный налог. Учитывая эти особенности, мы и построим эту статью. Но начнем с того, без чего не обходится ни один серьезный анализ - с понятийного аппарата.

Понятийный аппарат

Прежде чем начать любой анализ, необходимо определиться с категориями и понятиями, характеризующими его предмет, а также разобраться, каким образом они соотносятся друг с другом. Это тем более важно, если в законодательных актах последние употребляются не совсем корректно и неоднозначно, что заставляет субъектов правоприменительной практики по-своему трактовать и разъяснять их. Относительно предмета исследования данной статьи к таким понятиям относятся "договор добровольного личного страхования", "договор страхования жизни", "договор пенсионного страхования", "договор негосударственного пенсионного обеспечения". Они в той или иной интерпретации фигурируют в тех статьях Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), где говорится о порядке налогообложения страховых взносов, уплаченных страхователем, или страховых выплат, полученных застрахованными лицами согласно вышеперечисленным договорам. В первую очередь, речь идет о таких налогах, как налог на прибыль (п. п. 6 и 7 ст. 270, п. 16 ст. 255 НК РФ), единый социальный налог (абз. 2 п. 1 ст. 237, пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ) и налог на доходы физических лиц (ст. ст. 213, 213.1 НК РФ).

При анализе вышеперечисленных статей невольно обращаешь внимание на некоторую терминологическую непоследовательность в применении интересующих нас понятий. Например, категория "добровольное личное страхование" в п. 16 ст. 255 НК РФ употребляется лишь в контексте с договорами медицинского страхования и договорами, заключаемыми исключительно на случай смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. В случае долгосрочного страхования жизни, а также пенсионного страхования (обеспечения) она отсутствует. Возникает вопрос о правовой природе последнего из названных договоров.

При изучении ст. 270 НК РФ закрадывается сомнение по поводу отнесения договоров негосударственного пенсионного страхования (обеспечения) к договорам добровольного страхования в принципе. Причиной его стало то, что страховые взносы по данным видам договоров при определении расходов, не учитываемых в целях налогообложения, поименованы в ст. 270 НК РФ хотя и в соседних, но разных подпунктах (п. п. 6 и 7 ст. 270 НК РФ).

Необходимо отметить, что налоговые органы в своих письмах неоднократно затрагивали вопрос о структурном соотношении договора пенсионного страхования (обеспечения) и договоров добровольного страхования. В соответствии с Законами от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" и от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" договоры по негосударственному пенсионному страхованию (обеспечению) застрахованных работников, заключенные между организацией-работодателем и негосударственным пенсионным фондом, можно считать одной из разновидностей договоров добровольного страхования, - говорится в Письме УМНС по г. Москве от 01.08.2002 N 28-11/34983 <1>. В данном случае позиция налоговиков основана на верном анализе гражданского законодательства и не может быть подвергнута сомнению. Однако так бывает не всегда, в связи с этим налогоплательщику нужно самому научиться разбираться в используемых в налоговом законодательстве гражданско-правовых категориях, чтобы применять закон так, как он написан, а не так, как его "прочитали" налоговые органы.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Аналогичную позицию высказывало УМНС по г. Москве и в других своих Письмах, например: от 30.07.2002 N 28-11/34681, от 28.04.2001 N 04-11/19720.

Итак, договор добровольного личного страхования. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Налоговый кодекс не содержит специальных, используемых только в налоговом законодательстве, определений. В связи с этим при их анализе мы должны обратиться к тем отраслям законодательства, которые регулируют анализируемые нами правовые институты.

Правовым, экономическим и организационным основам страхования вообще и добровольному личному страхованию в частности посвящены гл. 48 "Страхование" Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1).

По договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая) - это определение содержится в п. 1 ст. 934 ГК РФ.

К объектам личного страхования в соответствии со ст. 4 Закона N 4015-1 относятся имущественные интересы, связанные с жизнью, здоровьем, трудоспособностью и пенсионным обеспечением страхователя или застрахованного лица. Страхование жизни представляет собой совокупность видов личного страхования, предусматривающих обязанности страховщика по страховым выплатам в случае:

- дожития застрахованного до окончания срока страхования или определенного договором страхования возраста;

- смерти застрахованного;

- по выплате пенсии (ренты, аннуитета) застрахованному в случаях, предусмотренных договором страхования (окончание действия договора страхования, достижение застрахованным определенного возраста, смерть кормильца, постоянная утрата трудоспособности, текущие выплаты (аннуитеты) в период действия договора страхования и др.).

Страхование от несчастных случаев и болезней - совокупность видов личного страхования, предусматривающих обязанности страховщика по страховым выплатам в фиксированной сумме либо в размере частичной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного, вызванных наступлением страхового случая (при этом возможно сочетание обоих видов выплат).

Ответственность страховщика по договорам страхования от несчастных случаев и болезней включает обязанность произвести обусловленную договором страхования или законом страховую выплату при наступлении следующих случаев:

- нанесение вреда здоровью застрахованного вследствие несчастного случая или болезни;

- смерть застрахованного в результате несчастного случая или болезни;

- утрата (постоянная или временная) трудоспособности (общей или профессиональной) в результате несчастного случая и болезни, за исключением видов страхования, относящихся к медицинскому страхованию.

Медицинское страхование - совокупность видов страхования, предусматривающих обязанности страховщика по осуществлению страховых выплат (выплат страхового обеспечения) в размере частичной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного, вызванного обращением застрахованного в медицинские учреждения за медицинскими услугами, включенными в программу медицинского страхования.

Таким образом, из поименованных в Налоговом кодексе видов добровольного личного страхования жизни мы можем выделить:

- договоры долгосрочного страхования жизни (пп. 2 п. 1 ст. 213, п. 16 ст. 255 НК РФ);

- договоры добровольного личного страхования, заключаемые на случай смерти застрахованного лица (пп. 7 п. 1 ст. 238, п. 16 ст. 255 НК РФ);

- договор пенсионного страхования (пп. 4 п. 1 ст. 213, п. 16 ст. 255 НК РФ);

- договор негосударственного пенсионного обеспечения (ст. 213.1, п. 16 ст. 255 НК РФ).

Причем договор долгосрочного страхования жизни выделен в качестве отдельной разновидности родового понятия "договор страхования жизни" лишь по критерию длительности действия и, следовательно, является родовым по отношению к другим перечисленным нами выше договорам страхования жизни при условии их долгосрочного характера.

К договорам страхования от несчастных случаев и болезней относятся:

- договор добровольного личного страхования, заключаемый на случай утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (пп. 7 п. 1 ст. 238, п. 16 ст. 255 НК РФ);

- договор, предусматривающий возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (пп. 3 п. 1, п. 3 ст. 213 НК РФ).

Договоры медицинского страхования - договоры добровольного личного страхования работников, заключаемые на срок не менее одного года, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников (пп. 7 п. 1 ст. 238, п. 16 ст. 255 НК РФ).

В соответствии с вышеизложенным пониманием рассмотренных нами категорий мы и будем анализировать конкретные статьи Налогового кодекса, посвященные налогообложению договоров добровольного страхования.

Налогообложение договоров добровольного страхования

Общие замечания

При рассмотрении налогообложения по договорам добровольного личного страхования необходимо учитывать, что в налоговую базу по тем или иным налогам могут включаться как страховые платежи (взносы), произведенные организацией в качестве работодателя за своих работников, так и страховые выплаты. Первая составляющая налогового анализа представляет интерес с точки зрения формирования налоговых баз по налогу на прибыль, ЕСН и НДФЛ. Страховые платежи (взносы) по данным договорам могут уплачиваться как самим физическим лицом, так и работодателем за физическое лицо. На последнем варианте мы и остановимся, так как он касается формирования налоговой базы по названным нами выше налогам. Причем интерес этот в большей степени связан именно со страховыми платежами (взносами), уплачиваемыми работодателями за физических лиц. Страховые выплаты участвуют в формировании налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и представляют интерес для страховых организаций, так как они, как источники выплат, на основании ст. 226 НК РФ в качестве налоговых агентов обязаны исчислить и перечислить в бюджет указанный налог.

Суммы страховых платежей (вкладов), уплачиваемые организацией за работника по договорам добровольного личного страхования, могут учитываться у налогоплательщиков при расчете облагаемых баз как по налогу на прибыль, так и по ЕСН и обязательному пенсионному страхованию. Причем если говорить о порядке их исчисления, все договоры можно разбить на три условные группы.

В первую группу включаются договоры добровольного личного страхования, страховые платежи (вклады) по которым уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, ЕСН и взносам на обязательное пенсионное страхование (ОПС):

- договоры добровольного личного страхования работников, заключаемые на срок не менее одного года, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

- договоры добровольного личного страхования работников, заключаемые исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Страховые платежи (взносы) по данным договорам не учитываются при исчислении ЕСН и страховых взносов на ОПС в силу пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ. В соответствии с пп. 16 ст. 255 НК РФ данные страховые платежи (взносы) включаются в расходы на оплату труда и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Во вторую группу входят договоры личного добровольного страхования, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, но при этом должны быть включены в налогооблагаемые базы для начисления ЕСН и страховых взносов на ОПС:

- договоры долгосрочного страхования жизни, если они заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- договоры негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов;

- договоры добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований.

Страховые платежи (взносы) по названным договорам включаются в расходы на оплату труда в соответствии с пп. 16 ст. 255 НК РФ, но включаются в налоговую базу по ЕСН, а следовательно, и по ОПС в силу абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ.

В третью условную группу договоров можно включить:

- договоры добровольного личного страхования, не поименованные в пп. 16 ст. 255 НК РФ;

- договоры добровольного личного страхования, поименованные в пп. 16 ст. 255 НК РФ, в части превышения установленных законом пределов.

Суммы страховых платежей (взносов) сверх установленных нормативов, а также по не поименованным в пп. 16 ст. 255 НК РФ договорам в силу пп. 6 ст. 270 НК РФ относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, но и не включаются в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ в налоговую базу по ЕСН, а следовательно, и при исчислении страховых взносов на ОПС.

Таким образом, ситуация с налогообложением страховых платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования до крайности проста: если платеж (взнос) признается в качестве расхода в целях налогообложения прибыли, то есть не облагается налогом на прибыль, то он автоматически включается в налоговую базу по ЕСН, и наоборот. Последнее не относится, конечно, к договорам, входящим в первую группу.

Данный принцип, который мы назвали бы принципом "налоговых качелей", стал возможным благодаря п. 3 ст. 236 НК РФ. В соответствии с ним выплаты не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. При этом необходимо помнить, что ответ на вопрос, относятся ли те или иные расходы к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, законодателем решен однозначно. Организация, конечно, может профинансировать за счет чистой прибыли расходы, которые в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ уменьшают налогооблагаемую прибыль. У налоговых органов вряд ли найдутся возражения и, главное, желание воспрепятствовать такому решению организации. Но если в результате организация, сославшись на п. 3 ст. 238 НК РФ, попробует уменьшить единый социальный налог, то их реакция будет однозначной. Налоговые органы жестко придерживаются позиции, что выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций в целях применения п. 3 ст. 238 НК РФ, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено гл. 25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения. Таким образом, к выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, относятся выплаты, определенные ст. 270 НК РФ.

Причем если организация в трудовой договор внесет положение, согласно которому в качестве вознаграждения признается выплата страховых платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, не поименованных в пп. 16 ст. 255 НК РФ, и со ссылкой на пп. 21 ст. 270 НК РФ попытается отнести данные платежи к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, то ей не избежать претензий налоговых органов при проверке. С одной стороны, пп. 21 ст. 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относит расходы на любые вознаграждения руководству и работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании договоров (контрактов). В связи с этим напрашивается вывод: если данное вознаграждение включено в трудовой контракт, то оно должно учитываться в целях налогообложения. Так ли это?

По мнению налоговых органов, нет. Расходы, указанные в ст. 270 НК РФ (например, в п. п. 23 и 29 и др.), не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, даже если обязанность их осуществления организацией закреплена коллективным и (или) трудовым договором. И с этим трудно поспорить.

Таким образом, организациям при решении вопроса о включении или невключении уплаченных за работника страховых платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, входящим во вторую и третью условные группы, в налоговую базу по ЕСН достаточно убедиться, включаются ли данные расходы в состав расходов на оплату труда в соответствии с пп. 16 ст. 255 НК РФ. Если не включаются, то нет необходимости анализировать положения об оплате труда, трудовые договоры (контракты) и т.д., так как названные платежи (взносы) поименованы в пп. 6 ст. 270 НК РФ как расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли. Следовательно, организация может применить ссылку на п. 3 ст. 236 НК РФ и не включать данные расходы в налоговую базу по ЕСН.

Порядок отнесения расходов по добровольному страхованию

на расходы для целей исчисления налога на прибыль

В соответствии с пп. 16 п. 1 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) данные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

При этом совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, подлежит налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков их действия или расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов на оплату труда в размере, не превышающем 3% от суммы данных расходов.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника.

При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с пп. 16 п. 1 ст. 255 НК РФ, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом.

(Продолжение см. "Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 4)

Ю.Г.Кувшинов

Главный редактор журнала

"Страховые организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

08.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——