"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КОМПЕНСАЦИОННЫХ ВЫПЛАТ

СТРАХОВЫМ АГЕНТАМ НА ПРОЕЗД

Разъездной характер работы страховых агентов предполагает выплату им компенсации на проезд. В связи с этим у бухгалтеров страховых организаций возникают вопросы, связанные с налогообложением этих сумм. В основном проблемы возникают при исчислении таких налогов, как налог на прибыль, ЕСН и НДФЛ. Скажем сразу, что порядок налогообложения этих сумм зависит от того, кому - штатному или стороннему работнику - возмещаются названные расходы.

Расходы на проезд штатных работников страховых организаций

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 294 НК РФ к расходам страховой организации относятся как расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, так и предусмотренные в ст. ст. 254 - 269 НК РФ. Признание расходов на оплату проезда штатных работников страховых организаций, работа которых связана с разъездами, в целях исчисления налога на прибыль возможно по двум основаниям. Компенсация расходов на проезд работника организации, в том числе денежные средства, выданные под отчет для приобретения проездных билетов, если он выполняет работу, носящую разъездной характер, и не обеспечен служебным транспортом, могут быть учтены в целях гл. 25 НК РФ и в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы страховой организации, связанные с реализацией страховых услуг, и согласно ст. 255 НК РФ как расходы на оплату труда.

В соответствии с п. 26 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на проезд к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, а также случаев, когда расходы на проезд к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом необходимо помнить, что признать расходы в целях исчисления налога на прибыль можно при выполнении условий, предусмотренных в п. 1 ст. 252 НК РФ. Эти расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с производством и реализацией, то есть с деятельностью, направленной на получение дохода.

Необходимо сказать, что Минфин жестко связывает возможность признания расходов на доставку работников в целях налога на прибыль с тем, предусмотрена или нет эта обязанность работодателя в трудовом и (или) коллективном договоре. В качестве примера можно привести Письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434, в котором финансовое ведомство заключило, что нельзя принять осуществленные организацией расходы на доставку работников, несмотря на то что доставка работников к месту работы и обратно возможна только специальным транспортом и может рассматриваться как технологическая особенность производства. Причиной такого ответа является то, что доставка не предусмотрена трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Как было отмечено выше, к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся и расходы на оплату труда. При этом нужно помнить, что в соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Таким образом, те или иные выплаты могут быть отнесены к расходам на оплату труда только в том случае, если они отражены в трудовом договоре, заключенном между работодателем и работником. При этом в трудовом договоре допускаются ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и другие локальные нормативные акты без их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае указанные локальные нормативные акты распространяются на каждого работника.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, страховая организация при исчислении налога на прибыль вправе учитывать расходы, связанные с компенсацией стоимости проездных билетов для сотрудников, чья работа носит разъездной характер, в случае если компенсация таких расходов предусмотрена трудовым договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).

При этом указанные расходы принимаются при условии их признания обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Документами, подтверждающими указанные расходы, могут служить приказ руководителя о выплате компенсации, расходный кассовый ордер.

Кроме того, следует учесть, что финансовое ведомство не квалифицирует проездные билеты (декадные, месячные, квартальные) как документы, подтверждающие оплату проезда в производственных целях, а также факт самого проезда, так как они носят лишь разрешительный характер. Об этом сказано в Письме Минфина России N 28-07/34871. В связи с этим понесенные расходы нелишне будет подтвердить, в частности, маршрутными листами, заверенными подписями и печатями организаций посещения или отметками физических лиц.

ЕСН и НДФЛ

Если стоимость проездных билетов будет отнесена на расходы организации, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, то эти суммы нельзя включать в налоговую базу по ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Однако только ли п. 3 ст. 236 НК РФ может стать основанием, позволяющим не включать компенсационные выплаты на проезд в служебных целях, в налоговую базу по ЕСН? Нет, не только. В п. 1 ст. 237 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды предусмотренных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Как сказано в ст. 164 ТК РФ, компенсация - это денежная выплата работнику организации, связанная с возмещением ему затрат, которые он несет, исполняя свои трудовые обязанности. Таким образом, под понятие компенсации подпадают и суммы, выплаченные работнику за проезд в связи с разъездным характером работы.

Так, не является объектом обложения ЕСН компенсация расходов на проезд работника организации, в том числе денежные средства, выданные под отчет для приобретения проездных билетов, если он выполняет работу, носящую разъездной характер и не обеспечен служебным транспортом, так как данные расходы не относятся к выплатам в пользу работника, а в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ являются расходами организации, связанными с производством и (или) реализацией продукции. При этом разъездной характер работы такого сотрудника должен подтверждаться должностной инструкцией или приказом руководителя организации.

Компенсация расходов на проезд работников страховых организаций при служебных разъездах может осуществляться на основании заявления работника (с приложением проездных билетов) о возмещении транспортных расходов со ссылкой на приказ, распоряжение или другой организационно-распорядительный документ направившей организации.

Если выплаты сотрудникам денежных компенсаций оплаты проезда в служебных целях не подтверждены должностной инструкцией, приказом руководителя, проездными документами или компенсируется оплата проезда, не связанного со служебной необходимостью, то такие компенсации (дотации) признаются выплатами в пользу работников, но не включаются в налоговую базу по ЕСН в силу п. 3 ст. 236 НК РФ, так как не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

А теперь разберем, облагаются ли такие компенсации НДФЛ? В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ компенсации, которые утверждены законодательством РФ. Таким образом, выплаты страховому агенту на проезд являются не его доходом, а компенсационной выплатой, связанной с исполнением им своих трудовых обязанностей.

Вновь обращаем внимание читателей на необходимость документально подтверждать разъездной характер работы сотрудника. Таким документом может быть и должностная инструкция, и приказ об утверждении списка сотрудников, чья работа носит разъездной характер, и т.д.

На необходимость документального подтверждения разъездного характера работы при рассмотрении споров, касающихся обложения компенсационных выплат за проезд ЕСН и НДФЛ, указывают и суды. Так, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 13.11.2003 N КА-А40/9041-03 отказал в претензиях налоговиков, заявив: судом установлено, что проездные билеты приобретались для сотрудников из числа управленческого персонала с разъездным характером работы, в соответствии с перечнем, утвержденным приказом от 03.06.1999 N 93. В связи с вышеизложенным судом правильно применен п. 3 ст. 217 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

К аналогичным выводам пришел и ФАС Центрального округа. В Постановлении от 26.01.2004 N А48-2775/03-2 суд заключил, что суммы оплаченных обществом проездных билетов в городском общественном транспорте носят компенсационный характер и связаны с выполнением физическими лицами трудовых обязанностей, поэтому не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, в связи с чем применение налоговых санкций неправомерно. Положительное для налогоплательщика решение стало возможным также благодаря грамотному документальному оформлению данных видов расходов. В частности, приобретение проездных билетов на городской транспорт для работников, которым по роду деятельности необходимо пользоваться городским транспортом, было оформлено приказом по организации, а также были назначены должностные лица, ответственные за приобретение проездных билетов и отчетность по их использованию.

В случае если выплаты денежных компенсаций страховым агентам на оплату проездных билетов в служебных целях не будут подтверждены документально, на суммы таких компенсаций необходимо начислить НДФЛ в общем порядке.

Оплата проезда страховому агенту

Напомним, что согласно ст. 8 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховые агенты - это граждане Российской Федерации, осуществляющие свою деятельность на основании гражданско-правового договора, или российские юридические лица (коммерческие организации), представляющие страховщика в отношениях со страхователем по поручению страховщика в соответствии с предоставленными полномочиями. В силу ст. ст. 709 и 783 ГК РФ организация вправе компенсировать подрядчику его расходы, связанные с исполнением обязанностей по гражданско-правовому договору.

Таким образом, если страховому агенту для выполнения работы необходимо пользоваться общественным транспортом, а компенсация расходов на проезд предусмотрена в договоре, то данная компенсация входит в цену договора (п. 2 ст. 709 ГК РФ). Расходы в составе цены договора уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании п. 21 ст. 255 НК РФ. Напомним, что в соответствии с этим пунктом в расходы на оплату труда включаются расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Согласно Письму Минфина России от 20.01.2003 N 04-04-04/4, если выплаты по гражданско-правовым договорам компенсируют расходы работника, то начислять ЕСН на них не надо при наличии документов, подтверждающих эти затраты. Естественно, расходы внештатного работника должны быть подтверждены документами (гостиничными счетами, копиями железнодорожных билетов и др.).

Н.В.Юрген

Эксперт журнала

"Страховые организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

08.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——