"Налоговые споры", 2006, N 7

ОБРАТНОЙ СИЛЫ НЕ ИМЕЕТ

Российские законодатели достаточно часто вносят изменения в налоговое законодательство в середине года, но при этом распространяют действие изменений на начало года. Пункт 2 ст. 5 НК РФ запрещает это делать, если нововведения ухудшают положение налогоплательщиков. Однако доказывать, что положение действительно ухудшилось, налогоплательщику зачастую приходится в арбитражном суде.

ПРИЧИНА СПОРА

В гл. 26.3 НК РФ о ЕНВД в конце 2002 г. были внесены серьезные изменения, касающиеся, в частности, розничной торговли. Вместо 70 кв. м площади торгового зала, которые до этого являлись пределом для перевода организации на ЕНВД, появилась норма о 150 кв. м. Это резко увеличило количество предприятий, подпадающих под данный специальный налоговый режим. Нововведения вступили в силу с 1 января 2003 г. В Республике Чувашия закон, касающийся новых правил взимания ЕНВД, был принят только 23 мая 2003 г., что не помешало чувашским законодателям распространить действие поправок на период с 1 января 2003 г. Организация не стала пересчитывать налоговые обязательства с начала 2003 г., а перешла на ЕНВД только с момента вступления в силу местного закона. При проверке налоговые органы доначислили ей сумму неуплаченного за I полугодие 2003 г. ЕНВД и потребовали доплатить НДС, который организация предъявляла к вычету из бюджета за указанный период. Суммы налога на имущество, налога на прибыль организаций и ЕСН за I полугодие 2003 г. налоговики посчитали излишне уплаченными.

     
   ——                      —¬               ——                     —¬
   |        ПОЗИЦИЯ         |——————> <——————|  ПОЗИЦИЯ ОРГАНИЗАЦИИ  |
   |   НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ  |               |                       |
   L—                      ——               L—                     ——
   

     
                            ————————————————
   

В соответствии с ---------------¬ До вступления в силу

Федеральным законом от ¦1 749 210 руб.¦ Закона Чувашской

31.12.2002 N 191-ФЗ ¦ 58 коп. ¦ Республики от 23.05.2003

розничная торговля, L--------------- N 15 организация не

осуществляемая через ---------------- должна была уплачивать

магазины и павильоны с ЕНВД. В I полугодии

площадью торгового зала 2003 г. организация

по каждому объекту добросовестно уплачивала

организации торговли не налоги в соответствии с

более 150 кв. м, должна общей системой

быть переведена на ЕНВД налогообложения.

с 1 января 2003 г. Придание закону обратной

Налогоплательщик должен силы и доначисление

был выполнить требование организации

действующего российского дополнительно ЕНВД за

законодательства и с I полугодие 2003 г.

1 января 2003 г. приведет к ее двойному

перевести объекты своей налогообложению,

розничной торговли, ухудшающему положение

подпадающие под налогоплательщика.

указанное ограничение, В силу этого Закон

на ЕНВД. Чувашской Республики

N 15 обратной силы иметь

     
   ————————————————————————                  не может, и позиция
   Федеральный закон от                      налоговой инспекции
   31.12.2002 N 191—ФЗ                       неправомерна.
   "О внесении изменений и
   дополнений в главы 22,
   24, 25, 26.2, 26.3 и 27
   части второй Налогового
   кодекса Российской
   Федерации и некоторые
   другие акты
   законодательства
   Российской Федерации".
     
   ————————————————————————
   

Закон Чувашской Республики от 23.05.2003 N 15 "О внесении изменений и дополнений в Закон Чувашской Республики "О вопросах налогового регулирования ¦ в Чувашской Республике, \¦/ отнесенных ----------------------- ———— законодательством ------------------------¬ Российской Федерации о ¦ Решение в пользу ¦ налогах и сборах к ¦ организации ¦ ведению субъектов L---------------------- ———— Российской Федерации". ----------------------- ————

ПОЗИЦИЯ СУДА

В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности хотя и устанавливается НК РФ, но вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. Изменения, вносимые в текст гл. 26.3 НК РФ федеральным законодательством, не вступают в силу автоматически, а должны быть введены на территории соответствующего субъекта РФ нормативными актами региональных властей <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С 2006 г. ЕНВД вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, законами г. г. Москвы и Санкт-Петербурга (п. 1 ст. 346.26 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. А в п. 2 ст. 5 НК РФ сказано, что акты законодательства о налогах и сборах не имеют обратной силы в следующих случаях:

- если акты устанавливают новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки и размеры сборов;

- если акты устанавливают или отягчают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;

- если акты устанавливают новые обязанности или иным образом ухудшают положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений.

Таким образом, оговорка чувашских законодателей о распространении действия внесенных в законодательство изменений на период с 1 января 2003 г. является неправомерной, так как она ухудшает положение налогоплательщика.

Организация была обязана перейти на ЕНВД по объектам розничной торговли только с момента вступления в силу Закона Чувашской Республики от 23.05.2003 N 15.

Решение суда изложено в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.02.2006 по делу N А79-5329/2005.

НАШ КОММЕНТАРИЙ

Из этого относительно несложного судебного дела можно сделать три важных вывода.

Во-первых, если в НК РФ установлено, что тот или иной налог или специальный режим налогообложения вводится на определенной территории России не федеральными, а региональными или местными властями, то до тех пор, пока местные власти федеральный акт не продублируют, он не будет действовать, несмотря на вступление в силу федерального закона. Это относится не только к ЕНВД, но и к следующим налогам:

- налогу на имущество организаций, который вводится в действие законами субъектов РФ согласно п. 1 ст. 372 НК РФ;

- к земельному налогу, который вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований согласно п. 1 ст. 387 НК РФ;

- транспортному налогу, который вводится в действие законами субъектов РФ согласно ст. 356 НК РФ.

Во-вторых, придать обратную силу законам о налогообложении действующее законодательство разрешает только в двух случаях:

- если приняты акты, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, - они имеют обратную силу безо всяких оговорок;

- если приняты акты, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, - они могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Нормативные акты, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы иметь не могут в любом случае, так как это закреплено не только в ст. 5 НК РФ, но и в ст. 57 Конституции РФ. Основная проблема всех налогоплательщиков при этих, казалось бы, благоприятствующих им обстоятельствах, заключается в том, что именно им приходится доказывать, что придание налоговому закону обратной силы ухудшает их положение.

В данном случае ухудшение положения налогоплательщика было налицо. Так, при использовании общей системы налогообложения в спорный период предприятие имело право, как минимум, принимать к вычету из бюджета входной НДС, при использовании же ЕНВД оно уже не могло этого сделать. Распространение действия ЕНВД на прошедший период лишало организацию возможности нейтрализовать эти неблагоприятные для нее обстоятельства.

В-третьих, в очередной раз выявляется некоторая непоследовательность налоговиков при проведении проверок. Обратите внимание на то, что в рассматриваемом нами деле налогоплательщик - это хлебозавод. Можно с большой уверенностью предположить, что в его розничной торговле существенный объем продаж составляет продукция собственного производства.

МНС России в Письме от 11.06.2003 N СА-6-22/657 утверждало следующее:

- реализация продукции собственного производства через розничную сеть является одним из способов извлечения субъектами предпринимательской деятельности доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции;

- при уплате ЕНВД от осуществления розничной торговли собственной продукцией из налогообложения будет исключаться доход от производственной деятельности истца в отношении продукции, реализованной через собственную розничную сеть, что недопустимо.

Способ реализации изготовленной продукции не превращает организацию из товаропроизводителя в продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю через магазины и иные места организации торговли. Поэтому она не может претендовать на применение системы налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля".

В определенной степени с налоговыми органами согласился и ВАС РФ в Постановлении от 07.10.2003 N 6884/03. Согласно этой логике налоговикам необходимо было сначала проверить, реализует организация собственную продукцию или покупные товары, решить, можно ли вообще переводить объекты розничной торговли налогоплательщика на ЕНВД, а уже потом доначислять ему налоги, пени и штрафы.

Отметим еще вот что. Если раньше - до 1 января 2006 г. - положения ст. 346.27 НК РФ давали возможность отстоять право производителей перевести розничную торговлю собственной продукцией на ЕНВД, то теперь в той же статье четко сказано, что торговля собственной продукцией к розничной торговле не относится. Те организации, кто реализует в розницу продукцию собственного производства, на уплату ЕНВД не переводятся.

В заключение отметим, что летом 2005 г. Федеральным законом N 101-ФЗ в гл. 26.3 НК РФ вновь были внесены изменения. Однако не везде региональные власти успели вовремя поправить свои законы (таблица).

Перечень региональных актов, вводящих ЕНВД в 2006 г.

     
   ————————————————————T———————————————————T——————————————T—————————¬
   |    Нормативный    | Порядок вступления|     Дата     |   Дата  |
   |    правовой акт   |      в силу,      | опубликования|  начала |
   |                   |  предусмотренный  |и наименование| действия|
   |                   |      законом      |   печатного  |         |
   |                   |                   |    органа    |         |
   +———————————————————+———————————————————+——————————————+—————————+
   |Закон Красноярского|Закон подлежит     |"Краевой      |24 января|
   |края от 06.12.2005 |опубликованию в    |вестник", N 47|2006 г.  |
   |N 16—4145          |"Краевом           |от 23 декабря |         |
   |"О внесении        |вестнике" —        |2005 г.       |         |
   |изменений в        |приложении к газете|              |         |
   |статью 3 Закона    |"Вечерний          |              |         |
   |края "О системе    |Красноярск" и      |              |         |
   |налогообложения в  |распространяется на|              |         |
   |виде единого налога|правоотношения,    |              |         |
   |на вмененный доход |возникшие с        |              |         |
   |для отдельных видов|1 октября 2005 г.  |              |         |
   |деятельности в     |(ст. 2 Закона)     |              |         |
   |Красноярском крае" |                   |              |         |
   +———————————————————+———————————————————+——————————————+—————————+
   |Закон Тюменской    |Закон вступает в   |"Тюменская    |1 апреля |
   |области от         |силу с 1 января    |область       |2006 г.  |
   |06.12.2005 N 423   |2006 г., но не     |сегодня",     |         |
   |"О внесении        |ранее первого числа|N 229 от      |         |
   |изменений в Закон  |очередного         |9 декабря     |         |
   |Тюменской области  |налогового периода |2005 г.;      |         |
   |"О системе         |по единому налогу  |"Тюменские    |         |
   |налогообложения в  |на вмененный доход |известия",    |         |
   |виде единого налога|для отдельных видов|N N 276 — 277 |         |
   |на вмененный доход |деятельности (ст. 2|от 9 декабря  |         |
   |для отдельных видов|Закона)            |2005 г.       |         |
   |деятельности"      |                   |              |         |
   +———————————————————+———————————————————+——————————————+—————————+
   |Закон Республики   |Закон вступает в   |"Дагестанская |1 апреля |
   |Дагестан от        |силу с 1 января    |правда",      |2006 г.  |
   |05.12.2005 N 49    |2006 г., но не     |N N 269 — 270 |         |
   |"О внесении        |ранее чем по       |от 7 декабря  |         |
   |изменений в Закон  |истечении одного   |2005 г.       |         |
   |Республики Дагестан|месяца со дня его  |              |         |
   |"О едином налоге на|официального       |              |         |
   |вмененный доход для|опубликования и не |              |         |
   |отдельных видов    |ранее первого числа|              |         |
   |деятельности на    |очередного         |              |         |
   |территории         |налогового периода |              |         |
   |Республики         |по единому налогу  |              |         |
   |Дагестан"          |на вмененный доход |              |         |
   |                   |для отдельных видов|              |         |
   |                   |деятельности (ст. 2|              |         |
   |                   |Закона)            |              |         |
   L———————————————————+———————————————————+——————————————+——————————
   

Подписано в печать

07.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——