"Акты и комментарии для бухгалтера", 2006, N 12

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 11.05.2006 N 03-03-04/1/431>

Специалисты Минфина уже делали попытку пролить свет на порядок учета для целей налогообложения прибыли выкупной стоимости лизингового имущества. Их рекомендации были адресованы лизинговым компаниям, не ведущим учет лизингового имущества на своем балансе в течение срока действия договора (см. Письмо Минфина России от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35, опубликованное в журнале "АиК", N 15, 2004 г.). Основной вывод был следующим: если в общую сумму договора лизинга включена выкупная цена предмета лизинга, то она должна отражаться в составе доходов лизингодателя по мере поступления лизинговых платежей, а первоначальная стоимость - в составе расходов по мере перехода права собственности на объект лизинга.

В опубликованном Письме финансовое ведомство вновь решило обратиться к этой недостаточно урегулированной законодательством проблеме с той лишь разницей, что его разъяснения относятся не только к лизингодателю, но и к другой стороне договора лизинга - лизингополучателю. Итог рассуждений чиновников таков: выкупная стоимость не учитывается в составе лизингового платежа, следовательно, она не может быть учтена в составе текущих расходов лизингополучателя независимо от формы и способа расчетов.

В связи с этим налогоплательщики должны четко разграничивать порядок учета расходов на уплату лизинговых платежей и на погашение выкупной стоимости предмета лизинга. В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Что касается учета затрат в виде выкупной стоимости, то они связаны с приобретением объектов основных средств и, согласно п. 5 ст. 270 НК РФ, не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные расходы будут формировать первоначальную стоимость приобретаемого имущества по окончании договора лизинга и учитываться в целях налогообложения в общеустановленном порядке путем начисления амортизации.

Важно отметить, что выкуп лизингового имущества не является особенностью договора лизинга. Условия этого договора регулирует ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", согласно которой по окончании срока действия договора лизингополучатель обязан или возвратить предмет лизинга лизингодателю, или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи. Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то выкупная цена может быть (подчеркиваем: может, а не должна) включена в общую сумму договора (ст. 28 Закона N 164-ФЗ). С точки зрения оптимизации налогообложения, сторонам выгоднее использовать общий порядок: не включать выкупную цену в общий договор, а учитывать ее в виде долей в составе лизинговых платежей и указать в договоре купли-продажи по окончании срока договора лизинга.

Такой вариант оформления договорных отношений выгоден в первую очередь лизингодателю. Ему не придется в течение срока действия договора лизинга увеличивать облагаемый доход на часть выкупной цены, приходящуюся на очередной лизинговый платеж, как требует Минфин (в своем комментарии к Письму N 03-02-05/2/35 мы высказали свое несогласие с таким подходом, однако надо учитывать, что его придерживается орган, наделенный полномочиями по разъяснению нормативных документов). Выкупная стоимость будет отражена в доходах лизингодателя лишь в момент перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю на основании договора купли-продажи с одновременным уменьшением суммы дохода на остаточную стоимость передаваемого имущества (если оно амортизировалось на его балансе) или первоначальную (если амортизацию начислял лизингополучатель). В последнем случае, как отметил Минфин России в Письме N 03-02-05/2/35, сумма полученного убытка должна учитываться в расходах лизингодателя единовременно, так как произойдет реализация неамортизируемого имущества. Отметим, что в договоре купли-продажи будет указана, скорее всего, символическая цена выкупа, поэтому убыток неизбежен. Дело в том, что выкупаться будет уже далеко не новое имущество, так как финансовую аренду отличает прежде всего то, что ее срок приближен к сроку службы предмета лизинга.

Пример. Лизинговая компания приобрела и передала в лизинг торговое оборудование стоимостью 2 360 000 руб., в том числе НДС 360 000 руб. После передачи лизингополучателю оборудование будет числиться на балансе лизингодателя. Срок действия договора - 3 года. По его истечении лизингополучатель обязан приобрести оборудование в собственность по договору купли-продажи. Выкуп имущества осуществляется по его остаточной стоимости. Общая сумма лизинговых платежей, рассчитанная в соответствии с Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей (утв. Минэкономики России 16.04.1996), составила 1 888 000 руб., в том числе НДС - 288 000 руб. В соответствии с графиком платежей их ежемесячная сумма составляет 52 444 руб., в том числе НДС - 8000 руб.

Порядок расчета лизинговых платежей

Воспроизведем алгоритм расчета лизинговых платежей.

Расчет суммы лизинговых платежей за год осуществляется по формуле:

ЛП = АО + ПК + КВ + ДУ + НДС, где:

ЛП - общая сумма лизинговых платежей за текущий год;

АО - величина амортизационных отчислений, причитающихся лизингодателю в текущем году;

ПК - плата за используемые кредитные ресурсы лизингодателем на приобретение имущества - объекта договора лизинга;

КВ - комиссионное вознаграждение лизингодателю за предоставление имущества по договору лизинга;

ДУ - плата лизингодателю за дополнительные услуги лизингополучателю, предусмотренные договором лизинга;

НДС - налог на добавленную стоимость, уплачиваемый лизингополучателем по услугам лизингодателя.

В нашем примере лизингодатель на приобретение предмета лизинга использовал собственные денежные средства, следовательно, в общую сумму лизинговых платежей ПК включаться не будет. Дополнительные услуги лизингодатель в адрес лизингополучателя не оказывал, поэтому ДУ также не будет участвовать в расчете.

АО рассчитывается по формуле:

БС х На

АО = -------, где:

100

БС - балансовая стоимость имущества - предмета договора лизинга, руб.;

На - норма амортизационных отчислений, процентов.

Балансовая стоимость имущества определяется в порядке, предусмотренном действующими правилами бухгалтерского учета. Исходя из условий нашего примера, она равна 2 000 000 руб.

Норма амортизационных отчислений принимается в соответствии со сроком полезного использования имущества, установленным Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Отметим, что согласно ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Для целей налогового учета такая возможность предусмотрена п. 7 ст. 259 НК РФ:

Примечание. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Порядок и способы начисления амортизации в бухгалтерском учете установлены ПБУ 6/01 <1>, которое предусматривает использование повышающих коэффициентов только при одном способе амортизации - способе уменьшаемого остатка. Таким образом, организации, использующие более популярный линейный способ, ускоренную амортизацию в бухгалтерском учете осуществлять не могут.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Предположим, что в нашем примере стороны договора решили не применять механизм ускоренной амортизации. Торговое оборудование в соответствии с Классификацией основных средств отнесено к IV группе со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно, исходя из чего для него был определен срок полезного использования 6 лет.

Комиссионное вознаграждение может устанавливаться по соглашению сторон в процентах от балансовой стоимости имущества - предмета договора или от среднегодовой остаточной стоимости имущества. В примере мы будем использовать первый способ. Тогда расчет комиссионного вознаграждения будет осуществляться по формуле:

КВ = р х БС, где:

р - ставка комиссионного вознаграждения, процентов годовых от балансовой стоимости имущества.

Предположим, что договор предусматривает процент комиссионного вознаграждения - 10% годовых.

Размер налога на добавленную стоимость определяется по формуле:

В х Ст

НДС = ------, где:

100

Ст - ставка НДС в процентах;

В - выручка от сделки по договору лизинга в расчетном году.

В сумму выручки включаются: амортизационные отчисления, плата за использованные кредитные ресурсы (ПК), сумма вознаграждения лизингодателю (КВ) и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором (ДУ):

В = АО + ПК + КВ + ДУ.

В нашем примере в расчете будут участвовать АО и КВ.

Расчет общей суммы лизинговых платежей за год будет следующим:

АО = 2 000 000 руб. / 6 лет = 333 333 руб.

КВ = 2 000 000 руб. х 10% / 100% = 200 000 руб.

В = 333 333 + 200 000 = 533 333 руб.

НДС = 533 333 руб. х 18% / 100% = 96 000 руб.

ЛП = 333 333 + 200 000 + 96 000 = 629 333 руб.

Общая сумма лизинговых платежей за весь срок договора лизинга составит:

629 333 руб. х 3 г. = 1 888 000 руб.

Размер ежемесячного лизингового взноса - 1 888 000 руб. / 3 мес. / 12 мес. = 52 444 руб.

Учет у лизингодателя

В бухгалтерском учете лизингодателя должны формироваться следующие проводки.

     
   ———————————————————————————————————T———————T———————T—————————————¬
   |        Содержание операции       | Дебет | Кредит|   Сумма,    |
   |                                  |       |       |    руб.     |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+—————————————+
   |          Приобретение и передача оборудования в лизинг         |
   +——————————————————————————————————T———————T———————T—————————————+
   |Оплачен счет поставщика           |   60  |   51  | 2 360 000   |
   |оборудования                      |       |       |             |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+—————————————+
   |Отражены затраты на приобретение  |  08—4 |   60  | 2 000 000   |
   |оборудования                      |       |       |             |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+—————————————+
   |Учтен "входной" НДС               |  19—1 |   60  |   360 000   |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+—————————————+
   |Оборудование принято к учету      |   03  |  08—4 | 2 000 000   |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+—————————————+
   |Принят к вычету НДС по            |   68  |  19—1 |   360 000   |
   |оприходованному и оплаченному     |       |       |             |
   |оборудованию                      |       |       |             |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+—————————————+
   |Лизинговое имущество передано     |  03—2 |  03—1 | 2 000 000   |
   |лизингодателю                     |       |       |             |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+—————————————+
   |           Расчеты по лизинговым платежам (ежемесячно)          |
   +——————————————————————————————————T———————T———————T—————————————+
   |Начислен лизинговый платеж за     |   62  |  90—1 |    52 444   |
   |месяц                             |       |       |             |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+—————————————+
   |Начислен НДС в бюджет             |  90—3 |   68  |     8 000   |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+—————————————+
   |Начислена амортизация лизингового |   20  |  02—2 |    27 777,78|
   |оборудования:                     |       |       |             |
   |(2 000 000 руб. / 72 мес.)        |       |       |             |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+—————————————+
   |Получен лизинговый платеж         |   51  |   62  |    52 444   |
   L——————————————————————————————————+———————+———————+——————————————
   

По истечении срока договора лизинговое оборудование было передано лизингополучателю по договору купли-продажи. На тот момент его остаточная стоимость составляла:

2 000 000 руб. - 27 777,78 руб. х 36 мес. = 1 000 000 руб.

В договоре она была указана в качестве выкупной и с учетом НДС составила 1 180 000 руб.

Бухгалтерские записи будут такими.

     
   ——————————————————————————————————————T———————T———————T——————————¬
   |         Содержание операции         | Дебет | Кредит|  Сумма,  |
   |                                     |       |       |   руб.   |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |     По окончании срока лизинга лизинговое имущество перешло    |
   |                в собственность лизингополучателя               |
   +—————————————————————————————————————T———————T———————T——————————+
   |Отражена продажа лизингового         |   62  |  91—1 | 1 180 000|
   |оборудования лизингополучателю       |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Начислен НДС в бюджет                |  91—2 |   68  |   180 000|
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Отражено выбытие лизингового         |   03  |  03—2 | 2 000 000|
   |оборудования в связи с его продажей  |  <*>  |       |          |
   |                                     |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Списана сумма накопленной амортизации|  02—2 |   03  | 1 000 000|
   |по лизинговому оборудованию          |       |  <*>  |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Получена выкупная стоимость          |   51  |   62  | 1 180 000|
   |оборудования                         |       |       |          |
   L—————————————————————————————————————+———————+———————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Субсчет "Выбытие материальных ценностей".

За период действия договора лизинга лизингодателем будут получены доходы для целей налогообложения в сумме: (1 888 000 - 288 000) = 1 600 000 руб. Ежемесячная сумма дохода будет составлять: 1 600 000 руб. / 36 мес. = 44 444 руб. 44 коп. В составе расходов ежемесячно будет отражаться амортизация - 27 777 руб. 78 коп. (общая ее сумма составит: (27 777 руб. 78 коп. х 36 мес.) = 1 000 000 руб.

Обратите внимание: если бы цена выкупа оборудования была включена в общую сумму договора лизинга и выплачивалась бы лизингополучателем ежемесячно в составе лизинговых платежей, то, учитывая позицию Минфина, она должна была включаться в доходы лизингополучателя по мере поступления лизинговых платежей, то есть ежемесячно. По условиям нашего примера ежемесячный доход лизингополучателя составил бы:

44 444,44 руб. + 1 000 000 руб. / 36 мес. = 72 222 руб.

В момент выкупа оборудования лизингополучатель отразит в составе доходов его выкупную стоимость - 1 000 000 руб., а в составе расходов - его остаточную стоимость. Так как в нашем случае она равна выкупной, налогооблагаемая база отсутствует.

Учет у лизингополучателя

В бухгалтерском учете лизингополучателя должны формироваться следующие проводки.

     
   ——————————————————————————————————————T———————T———————T——————————¬
   |         Содержание операции         | Дебет | Кредит|  Сумма,  |
   |                                     |       |       |   руб.   |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |                Поступление лизингового имущества               |
   +—————————————————————————————————————T———————T———————T——————————+
   |Имущество принято лизингополучателем |  001  |   —   | 1 600 000|
   |(в оценке, указанной в договоре)     |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Выделен "входной" НДС по монтажным   |   19  |   60  |     5 400|
   |работам                              |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |            Расчеты по лизинговым платежам ежемесячно           |
   |                    в течение срока договора                    |
   +—————————————————————————————————————T———————T———————T——————————+
   |Начислена задолженность по           |   20  |   76  |    44 444|
   |лизинговому платежу за месяц, без НДС|       |  <*>  |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Отражен НДС, относящийся к           |   19  | 76—ЛП |     8 000|
   |лизинговому платежу                  |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Лизинговый платеж перечислен         |   76  |   51  |    52 444|
   |лизингодателю                        |  <*>  |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Принят к вычету "входной" НДС по     |   68  |   19  |     8 000|
   |лизинговому платежу                  |       |       |          |
   L—————————————————————————————————————+———————+———————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

По окончании срока договора лизинга в бухгалтерском учете лизингополучателя будут сделаны следующие проводки.

     
   ——————————————————————————————————————T———————T———————T——————————¬
   |         Содержание операции         | Дебет | Кредит|  Сумма,  |
   |                                     |       |       |   руб.   |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |     При выкупе лизингового имущества на дату перехода права    |
   |                          собственности                         |
   +—————————————————————————————————————T———————T———————T——————————+
   |Отражены затраты на выкуп лизингового|  08—4 |   60  | 1 000 000|
   |оборудования согласно договору       |       |       |          |
   |купли—продажи                        |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Учтен "входной" НДС                  |  19—1 |   60  |   180 000|
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Оплачен счет лизингодателя за        |   60  |   51  | 1 180 000|
   |приобретенное оборудование           |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Списано лизинговое имущество с       |   —   |  001  | 1 600 000|
   |забалансового счета                  |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Оборудование принято к учету         |   01  |   08  | 1 000 000|
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Лизинговые платежи включены в        |   01  |   02  | 1 600 000|
   |стоимость оборудования               |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Принят к вычету "входной" НДС по     |   68  |  19—1 |   180 000|
   |оприходованному и оплаченному        |       |       |          |
   |оборудованию                         |       |       |          |
   L—————————————————————————————————————+———————+———————+———————————
   

В налоговом учете ежемесячно в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, будут включаться лизинговые платежи в сумме 44 444 руб. (их общая сумма в течение срока действия договора лизинга составит 1 600 000 руб.). Выкупная стоимость предмета лизинга - 1 000 000 руб. - независимо от способа осуществления расчетов (входит ли выкупная стоимость в состав лизинговых платежей) будет формировать первоначальную стоимость приобретенного оборудования и включаться в расходы через амортизационные отчисления.

В соответствии с п. 12 ст. 259 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Исходя из условий примера максимальный срок полезного использования торгового оборудования, установленный Классификацией основных средств, - 7 лет. Предыдущим собственником оно эксплуатировалось 3 года, поэтому оставшийся срок полезного использования составит 4 года.

Ю.Г.Кувшинов

Главный редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

Подписано в печать

05.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——