"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 6

ОЦЕНКА ДОБРОСОВЕСТНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

ПРИ РАЗРЕШЕНИИ СПОРОВ В АРБИТРАЖНЫХ СУДАХ

На протяжении последних четырех лет арбитражные суды всех уровней при разрешении налоговых споров активно используют пока еще не имеющий законодательного закрепления термин "добросовестность налогоплательщика". Причем практика использования подобного термина в судебных актах свидетельствует, что у судей арбитражных судов нет единого подхода в понимании того, что такое "добросовестность" в налоговой сфере и каковы должны быть правовые последствия признания недобросовестным того или иного налогоплательщика. В этой связи вполне ожидаемым стал тот факт, что проблемой единообразия использования данного понятия в судебной арбитражной практике озаботился ВАС РФ, Президиум которого 24.04.2006 рассмотрел проект информационного письма "Об оценке обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, при разрешении налоговых споров в арбитражных судах".

Изучая представленный Президиуму проект информационного письма, невольно задаешься вопросами, от решения которых, как мне кажется, зависит дальнейшая практика рассмотрения арбитражными судами налоговых споров.

1. Насколько термин "добросовестность" может использоваться в налоговой правоприменительной практике?

Тема "добросовестности" налогоплательщиков стала чрезвычайно модной в современной правоприменительной практике. Прозвучав впервые в Определении КС РФ от 25.07.2001 N 138-О <1>, сегодня термины "добросовестный налогоплательщик" или "добросовестный участник налоговых отношений" стали широко использоваться не только в судебной практике, но и в документах государственных ведомств.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Определение КС РФ от 21.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. по делу "О проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. N 2.

Презумпция добросовестности является основным принципом гражданского права, определяющим пределы допустимого осуществления субъективных гражданских прав участниками гражданских правоотношений. Как известно, особенностью построения отношений в частноправовых отраслях является то, что сам человек или иной субъект права на основе своих естественных прав и в своем интересе выстраивает юридические отношения с иными субъектами. В таких случаях субъект права является своеобразным творцом правовых отношений, определяя в процессе договоренности с контрагентом субъективные права и юридические обязанности каждой из сторон.

Конечно же, законодатель определяет основные конструкции гражданских правоотношений, но достаточно редко запрещает участникам гражданского оборота отклоняться от заданных ориентиров. В этом проявляется диспозитивность метода правого регулирования частноправовых отраслей. Вполне обоснованным в этой связи является тот факт, что "творец гражданских правоотношений" - субъект гражданского права должен действовать добросовестно, дабы не вводить в заблуждение своего партнера на стадии конструирования отношений. Стороны гражданских правоотношений, определяя взаимные права и обязанности, предполагают выполнять их ради достижения определенной цели.

Иным образом происходит конструирование отношений в публичных отраслях, к коим относится и налоговое право.

Совершенство норм налогового права зависит от того, насколько четко государство сможет урегулировать налоговые отношения и выразить (в лице законодательного органа) свою волю в нормах права. От иных участников налоговых отношений (частных субъектов) требуется немного - четко следовать правовым предписаниям. При этом добросовестность налогоплательщика и иных частных субъектов не имеет никакого смысла, поскольку от их воли и от их добросовестности конструирование налоговых отношений не зависит. Участник налоговых отношений должен банально исполнить волю законодателя, регламентирующего его поведение, и никакие претензии к налогоплательщику, соблюдающему закон, предъявляться не должны.

К сожалению, законодатель не всегда четко формулирует свою волю. Недостатки правового регулирования налоговых отношений усугубляются снижающимся уровнем профессионализма сотрудников контролирующих органов, которые не в состоянии привлечь реальных правонарушителей к ответственности и весь свой гнев за невыполнение плана (мобилизационных прогнозов) обрушивают на законопослушных налогоплательщиков.

Предпринимаемые в правоприменительной практике попытки наказывать лицо, буквально исполнившее волю законодателя, но по каким-то причинам не внушающее доверия, - это стремление разграничить действия лица на "хорошие" и "плохие" внутри правомерного поведения участника отношений. Иными словами, правоприменитель пытается подменить законодателя, что недопустимо, исходя из публичности налоговых отношений и принципа законности в налоговой сфере.

В п. 7 проекта информационного письма указывается, что "представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов в налоговый орган в целях получения налоговых преимуществ является достаточным для получения соответствующих налоговых преимуществ, если отсутствуют обстоятельства, создающие сомнения в добросовестности налогоплательщика и связанные с использованием налоговых преимуществ". Но таких ограничений нет в законе! Значит, правоприменитель пытается "додумать" за законодателя и установить дополнительные условия реализации норм права.

Если кратко обрисовать, ради чего нужна "добросовестность" в правоприменительной налоговой практике, то можно сказать: это право налоговых органов и судов признавать неправомерным поведение налогоплательщика, следующего предписаниям закона. Зачем же тогда нужен законодатель?

Представляется, что попытки навязать идею о наступлении налоговых последствий в зависимости от добросовестности участников налоговых отношений являются неудачными, не учитывающими особенности метода правового регулирования налогового права. Императивный метод правового регулирования налоговых отношений предполагает высокую степень формальной определенности обязанностей налогоплательщика. В налоговых отношениях налогоплательщик должен следовать не своей воле, а воле законодателя. Налог должен уплачиваться только в соответствии с законом без привлечения неопределенного критерия доброй совести. В этой связи оценка того, насколько искренне налогоплательщик исполняет волю законодателя, просто лишена смысла до тех пор, пока поведение налогоплательщика находится в рамках закона.

Внедрение в практику тезиса о том, что к недобросовестным налогоплательщикам не применяются нормы закона, гарантирующие защиту их интересов, - это попытка государства восполнить, таким образом, недостатки законодательного регулирования налоговых отношений и оправдать неэффективность государственного налогового контроля.

До недавнего времени казалось, что ошибка с внедрением правоприменителями термина "добросовестные налогоплательщики" была исправлена самим КС РФ, который в Определении от 16.10.2003 N 329-О четко указал: "Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством". Аналогичные выводы содержатся, например, в Определении КС РФ от 18.01.2005 N 36-О. Казалось, что вскоре сам термин "добросовестность" и все, что с ним связано, исчезнут из правоприменительной практики. Но этого не произошло. Налоговые органы и суды по-прежнему решают задачу наполнения бюджета через использование института "добросовестности", по своему усмотрению лишая налогоплательщиков предусмотренных НК РФ прав и гарантий.

В проекте информационного письма проводится идея, что налогоплательщик, исполнивший норму закона, может быть лишен налоговых преимуществ, если суд сочтет, что им игнорируется смысл, значение и цель норм налогового законодательства. Но налогоплательщик не должен искать "смысл, значение и цель норм", он должен их исполнять так, как эти нормы изложил законодатель.

В этой связи представляется, что к понятию "добросовестность" в правоприменительной налоговой практике следует относиться как к слову-паразиту, не имеющему никакого отношения к нормативному регулированию системы налогообложения и не соответствующему теории правовой регламентации налоговых отношений.

2. Должны ли суды пытаться защищать публичный интерес в налоговой сфере при рассмотрении налоговых споров?

В своих решениях КС РФ давно сформулировал тезис о публично-правовой сущности налоговых отношений. Еще в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П Конституционный Суд указывал, что "налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства". И далее: "В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества". Таким образом, налоговые правоотношения являются публично-правовыми, поскольку их реализация направлена на удовлетворение публичных интересов, т.е. интересов всего общества, обособленных от индивидуальных интересов.

Ориентируясь на удовлетворение публичных интересов, государство в одностороннем порядке определяет правила поведения подчиненных субъектов права, навязывая правовую регламентацию общественных отношений неограниченному кругу лиц. Для иных подчиненных участников налоговых отношений законодатель задает рамки дозволенного поведения, которые в силу властного характера отношений в налоговой сфере четко заданы государством.

Следует подчеркнуть, что публичность правовой регламентации - это ориентир для законодателя, который должен отследить публичный интерес на стадии принятия нормативного акта, но не для правоприменителя, который зачастую пытается защитить публичный интерес на стадии применения норм права.

Наиболее ярким примером того, как на этапе правоприменения судьи пытаются защитить публичный интерес в налоговой сфере, является складывающаяся судебная практика по поводу возмещения экспортного НДС.

Следуя принципу исчисления НДС "по стране назначения", государство обязано освободить экспортную продукцию от внутреннего НДС (поскольку "национальный" НДС будет заложен в цену товара в стране потребления). Ради этого законодатель установил нулевую ставку и разрешил возмещать из бюджета ранее уплаченный НДС, дабы в стоимости экспортируемого товара не было "ни одного рубля" внутреннего НДС. Условие применения нулевой ставки - факт экспорта товара. По большому счету законодатель мог оставить право подтверждать факт экспорта товаров самим участникам внешнеэкономического оборота и теми документами, которые они смогут предоставить. Однако, защищая публичный интерес, законодатель не просто установил нулевую ставку для экспортных товаров, но и указал на конкретные доказательства, которые, по его мнению, должны свидетельствовать о факте экспорта товаров (исчерпывающий перечень документов, обосновывающих нулевую ставку, приведен в ст. 165 НК РФ).

Хорош или плох этот перечень - вопрос к законодателю. Не исключено, что какой-то документ в этом списке лишний (например, платежный документ от покупателя в условиях "господства" метода начислений), а может быть, чего-то не хватает, чтобы окончательно убедиться в экспортном характере сделки. Но в законе сформулирована конкретная норма, содержащая обязанность налогоплательщика, претендующего на нулевую ставку, представить указанные документы. Очень четко сформулирована обязанность - мера должного поведения, мера, имеющая не только нижнюю границу, но и верхнюю.

Лицам, исполнившим обязанность представить документы, законодатель "пообещал", что эта сделка будет облагаться по нулевой ставке, а при наличии документов, обосновывающих право на вычет в порядке ст. 172 НК РФ, - и на возмещение налога из бюджета.

Однако суды, исходя из собственного представления, что хорошо, а что плохо, зачастую лишают налогоплательщиков, исполнивших волю законодателя, тех прав, которые им законодатель "пообещал". Свою лепту в подобную практику внесло Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 N 9660/05, где указывается: "В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и в случае, если установлена недобросовестность налогоплательщика, ему может быть отказано в защите его прав, в том числе права на возмещение налога. Налоговый вычет по НДС предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату налога поставщикам товаров (работ, услуг) и связан с необходимостью подтверждения надлежащими документами факта приобретения и оплаты товаров (работ, услуг)". Но ведь это не следует из норм Налогового кодекса РФ.

Вполне возможно, что налогоплательщик не исполнил норму закона, а только создал видимость исполнения нормы - подделал таможенные документы, кустарным способом изготовил банковскую печать и сам себе "выдал" платежный документ, якобы подтверждающий оплату закупленного товара и т.п. Но эти факты содержат явные признаки уголовного преступления, и отказ в реализации прав тем лицам, которые совершили уголовные преступления и создали только видимость законного поведения, вполне возможен, но только после проведения всех уголовных процедур (дознания, следствия, вынесения приговора суда).

При всем уважении к судебному следствию, проводимому арбитражными и гражданскими судами, трудно поверить в то, что судья в течение двух-трех часов сможет выявить преступление, которое в обычных условиях правоохранительные органы выявляют в течение нескольких дней, месяцев или даже лет, используя весь уголовный инструментарий - экспертизу, допрос свидетелей, очные ставки, исследование документов контрагентов и т.п.

Но арбитражные суды, ссылаясь на то, что налогоплательщик совершил действия, содержащие признаки уголовного преступления, не передают материалы в органы дознания и следствия для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, а просто отказывают в применении тех последствий, которые законодатель установил для всех исполнивших его волю.

Таким образом, попытки судов понять "дух закона" и защитить по своему разумению публичный интерес в налоговой сфере при разрешении налоговых споров - это попытки вторгнуться в сферу законодателя. Публичный интерес в налоговой сфере должен защищаться государством на стадии формирования законодательства, а не на стадии применения норм права.

3. Можно ли в судебном арбитражном процессе объективно оценить предлагаемые в проекте письма факторы, свидетельствующие о недобросовестности?

Проблемы проекта информационного письма ВАС РФ не исчерпываются только тем, что он предлагает судьям истолковывать "невидимую" волю законодателя, лишая налогоплательщиков обещанных "налоговых преимуществ", но и в том, что предлагается "примерный" перечень условий, которые должны посеять сомнения в добросовестности. Среди них: "отсутствие объективных условий для ведения предпринимательской деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений"; "условия сделок не являются для налогоплательщика наиболее выгодными" и т.п. Даже если не сомневаться, что судья, как правило, не имеющий опыта ведения бизнеса, сможет оценить эти факторы, то очевидно, что в рамках судебного процесса установить ситуацию на рынке или квалификацию персонала просто невозможно по объективным причинам. Значит, остается только согласиться с мнением налоговых органов, которые будут настаивать на том, что подобные факты имеются (подтвердить или опровергнуть их все равно не удастся).

Обязанность доказывать наличие фактов, порождающих сомнения в добросовестности, лежит на налоговом органе (п. 3 проекта письма), но как можно объективно проверить их доводы на стадии арбитражного рассмотрения дела? Притом что объективность выводов налоговых органов, чья деятельность оценивается руководством исходя из объема налоговых доначислений, вызывает сомнений не больше (и не меньше), чем доводы самого обвиняемого.

В этой связи полагаю, что в арбитражном судебном процессе нельзя достоверно и объективно оценить те обстоятельства, которые приводят в проекте информационного письма его авторы.

В сложившихся условиях единственным способом справиться с порочной практикой расширительной трактовки правоприменительными органами воли законодателя является законодательное закрепление правила, согласно которому ничто, включая пресловутую "недобросовестность", не может позволять налоговым органам и судам лишать налогоплательщиков прав и гарантий, предоставленных законодателем. Любое законное поведение налогоплательщика не может быть подвергнуто порицанию со стороны государства даже в том случае, когда следование букве закона влечет сокращение объема налоговых поступлений.

М.Ю.Орлов

К. ю. н.,

доцент кафедры финансового права

Государственного университета

"Высшая школа экономики"

г. Москва

Подписано в печать

05.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——