"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3

ДИВИДЕНДЫ: ПОРЯДОК ВЫПЛАТЫ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Помимо составления годовой отчетности, занимающего у бухгалтера значительное количество времени, есть еще одна ежегодная процедура, которой не избежать, - расчет дивидендов. О том, кому, когда и как начислить дивиденды, а также какие налоги необходимо уплатить с начисленных сумм, пойдет речь в этой статье.

Когда и кому начислять?

Гражданское законодательство предусматривает распределение прибыли, остающейся после налогообложения, только для коммерческих организаций. Как правило, распределение прибыли между учредителями происходит на годовом собрании акционеров (участников) организации. Законодательными актами, регулирующими особенности деятельности отдельных видов обществ, установлены даты для проведения годовых собраний:

- акционерных обществ - с 1 марта по 30 июня <1>;

- обществ с ограниченной ответственностью - с 1 марта по 30 апреля <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункт 1 ст. 47 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ).

<2> Статья 34 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

Хозяйственные общества также вправе принимать решения о выплате дивидендов не только по итогам года, но и по истечении каждого квартала. В этом случае АО принимают решения о выплате дивидендов в течение трех месяцев по окончании соответствующего квартала (п. 1 ст. 42 Закона N 208-ФЗ), ООО - в течение срока, который они сами установят, законодательно этот срок не определен.

Необходимо отметить, что законодательством установлен ряд ограничений по выплате дивидендов как для АО (ст. 29 Закона N 208-ФЗ), так и для ООО (ст. 43 Закона N 14-ФЗ).

Для целей налогообложения определение дивидендов дано в п. 1 ст. 43 НК РФ: дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Итак, хотя законодательство и разрешает распределять полученную прибыль пропорциональным или иным способом, для целей налогообложения дивидендами будут признаны выплаты участникам (акционерам) только пропорционально их долям в уставном (складочном) капитале. Таким образом, часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками не пропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов (Письмо Минфина России от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65).

Помимо этого, также не признаются дивидендами (п. 2 ст. 43 НК РФ):

- выплаты при ликвидации организации ее акционеру (участнику) в денежной или натуральной форме, не превышающие его взноса в уставный (складочный) капитал организации;

- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи ее акций в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов этой некоммерческой организации.

Кроме того, Минфин указал, что не являются дивидендами выплаты, полностью соответствующие определению дивидендов в НК РФ, но выплаченные при отсутствии чистой прибыли по итогам прошедшего года (Письмо Минфина России от 14.10.2005 N 03-03-04/1/276).

Налогообложение дивидендов

Согласно п. 2 ст. 275 НК РФ налоги с дивидендов должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет организация, выплачивающая дивиденды, в этом случае она является налоговым агентом. Ставка налога, по которой необходимо исчислить и удержать налог, зависит от категории получателя дивидендов:

- с физических лиц - резидентов РФ - 9%;

- с физических лиц - нерезидентов РФ - 30%;

- с российских организаций - 9%;

- с иностранных организаций - 15%.

Рассмотрим особенности налогообложения каждой из этих категорий отдельно.

Выплата дивидендов физическим лицам

С суммы начисленных дивидендов физическим лицам - как резидентам, так и не резидентам - необходимо, как уже было сказано, начислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ. Однако расчет налоговой базы у резидентов и нерезидентов различается. Сначала рассмотрим вопрос о том, как правильно рассчитать налоговую базу для физических лиц - резидентов РФ.

Во-первых, определим общую сумму, подлежащую распределению между всеми получателями дивидендов. Затем из этой суммы вычтем дивиденды, причитающиеся к получению иностранными организациями и физическими лицами - нерезидентами. Из оставшейся суммы также вычитаем сумму дивидендов, полученную самой организацией - источником выплаты дивидендов от других юридических лиц. При этом в расчет берутся уже "чистые" дивиденды, то есть за минусом удержанного с них налога (Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/179). И только потом с оставшейся разницы исчисляем налог по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). Полученную сумму налога затем следует распределить пропорционально между российскими юридическими и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ.

Если при вычитании разница получилась отрицательная (сумма дивидендов, полученных самой организацией, превышает сумму дивидендов, начисленную российским организациям и физическим лицам - резидентам), то налог с дивидендов не начисляется и выплате подлежит вся сумма дивидендов, без удержания с нее налога (п. 3 ст. 275 НК РФ).

С доходов физических лиц - нерезидентов, полученных от долевого участия в организации, налог исчисляется проще - всю сумму причитающихся дивидендов необходимо умножить на ставку 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Больше вопросов у бухгалтера возникает о том, как правильно определить, является физическое лицо резидентом или нерезидентом РФ. Остановимся на этом подробнее.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ налоговым резидентом РФ признается физическое лицо, фактически находящееся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Нужно учесть, что 183 дня считаются за календарный год. Например, иностранный гражданин приехал в Россию 1 сентября 2005 г. и проработал до 1 мая 2006 г. Несмотря на то что общее время его пребывания в России составляет более 183 дней, в каждом календарном году оно меньше 183 дней, следовательно, гражданин не будет являться налоговым резидентом ни в 2005 г., ни в 2006 г. Также Налоговый кодекс не содержит требования, что физическое лицо должно находиться в РФ 183 дня непрерывно, важно, чтобы суммарное количество дней пребывания в РФ в календарном году составило не менее 183 дней.

Период временного пребывания в РФ определяется по отметкам пропускного контроля в заграничном паспорте, а если они отсутствуют, то документами, подтверждающими факт нахождения иностранного гражданина на территории РФ, могут служить оригиналы (копии) миграционных карт с отметками должностного лица органа пограничного контроля, содержащими даты въезда и выезда этого гражданина. Если иностранный гражданин связан трудовыми отношениями с российской организацией, то для подтверждения периода нахождения в РФ он может использовать также заверенные организацией-работодателем копии организационно-распорядительных документов, например, приказа о приеме на работу, приказа об увольнении, табеля учета рабочего времени и пр. Данные разъяснения содержатся в п. 1 Письма Минфина России от 11.03.2004 N 04-04-06/38.

Органом, уполномоченным подтверждать статус налогового резидента РФ, в целях применения соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения является ФНС России. Подтверждение статуса налогового резидента оформляется в виде справки или путем заверения документа в форме, соответствующей установленной законодательством иностранного государства. Для того чтобы подтвердить статус резидента, иностранному гражданину необходимо представить в ФНС России документы, перечень которых установлен Приказом ФНС России N САЭ-3-26/439 <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Приказ ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-26/439 "Об утверждении порядка подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) в Российской Федерации".

Течение срока фактического пребывания на территории РФ начинается на следующий день после даты прибытия на территорию РФ, а день отъезда включается в расчет 183 дней (ст. 6.1 НК РФ).

НДФЛ с дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, перечисляется в бюджет не позднее дня получения в банке средств на их выплату либо их перечисления на счета физических лиц (п. 6 ст. 226 НК РФ). При этом удержание налога на доходы физических лиц до даты фактического получения налогоплательщиком дохода не соответствует законодательству (Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-05-01-04/1).

Выплата дивидендов юридическим лицам

Если дивиденды получает российская организация, то расчет суммы налога такой же, как и для физических лиц - резидентов РФ, то есть сначала считаем разницу между суммой дивидендов, начисленной физическим лицам и российским организациям, и дивидендами, причитающимися самой организации - источнику выплаты дивидендов. Ставка налога такая же, как и для физических лиц - резидентов - 9% (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Обратите внимание: если получателем дивидендов является организация, применяющая специальные режимы налогообложения - УСНО и ЕСХН, то во избежание двойного налогообложения такие доходы не должны облагаться налогом у источника выплаты доходов (дивидендов) (Письма Минфина России от 13.04.2005 N 03-03-02-04/1/97, от 19.11.2004 N 03-03-01-04/1/118, от 20.12.2004 N 03-03-01-04/18182). Для того чтобы организация - источник выплаты дивидендов не удерживала налог, необходимо представить копии уведомлений о возможности применения УСНО или ЕСХН, которые должны быть нотариально заверены (Письмо Минфина России от 20.12.2004 N 03-03-01-04/1/182).

Таким образом, организация - источник выплаты дивидендов перечисляет доход на счета организаций - "упрощенцев" либо применяющих ЕСХН, не удерживая с этих доходов налоги. А после получения дивидендов эти организации должны включить доходы от долевого участия в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 346.5, п. 1 ст. 346.15 НК РФ) и самостоятельно исчислить налог (Письмо Минфина России от 19.11.2004 N 03-03-01-04/1/118).

Если получателем дивидендов является организация, уплачивающая ЕНВД, действует тот же принцип расчета и удержания налога, что и в случае, когда получатель - организация, являющаяся плательщиком налога на прибыль.

Если получатель дивидендов - иностранная организация, то сумма налога, которую организация - источник выплаты дивидендов должна удержать как налоговый агент, равна произведению суммы начисленных дивидендов на 15%.

Однако между РФ и иностранным государством может быть заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Если такое соглашение существует, то организация должна выполнять его требования и исчислять налог по ставке, указанной в нем (ст. 7, п. 3 ст. 310, ст. 312 НК РФ), но только в том случае, если выполняется еще одно дополнительное условие: иностранная организация - получатель дивидендов представит подтверждение своего постоянного местопребывания, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Пример. На годовом собрании ООО "Телемост" принято решение о распределении чистой прибыли, полученной по итогам 2005 г., в размере 200 000 руб. пропорционально долям участников:

- российская организация - 30% - 60 000 руб.;

- физическое лицо - резидент РФ - 5% - 10 000 руб.;

- физическое лицо - нерезидент РФ - 20% - 40 000 руб.;

- российская организация, применяющая УСНО - 15% - 30 000 руб.;

- иностранная организация - 30% - 60 000 руб.

По итогам 2005 г. ООО "Телемост" получило дивиденды по принадлежащим ему акциям ЗАО "Автолизинг" в сумме 50 000 руб. (налог на дивиденды был удержан при выплате дохода).

Рассчитаем суммы налога, подлежащие удержанию налоговым агентом при выплате дивидендов.

Налог с дивидендов физического лица - нерезидента и иностранной организации будет рассчитан следующим образом:

- НДФЛ с физического лица - нерезидента РФ: 40 000 руб. х 30% = 12 000 руб.;

- налог с доходов иностранной организации: 60 000 руб. х 15% = 9 000 руб.

Рассчитаем налоговую базу и суммы налога с доходов физического лица - резидента РФ и российской организации.

Налоговая база: 60 000 + 10 000 - 50 000 = 20 000 руб.

Определим удельный вес дивидендов:

- физическое лицо: 10 000 руб. / 70 000 руб. = 14,3%;

- российская организация: 60 000 руб. / 70 000 руб. = 85,7%.

Распределим налоговую базу - 20 000 руб.:

- для физического лица: 20 000 руб. х 14,3% = 2858 руб.;

- для российской организации: 20 000 руб. х 85,7% = 17 142 руб.

Рассчитаем суммы налога:

- для физического лица: 2858 руб. х 9% = 257 руб.;

- для российской организации: 17 142 руб. х 9% = 1543 руб.

С доходов от долевого участия, выплаченных российской организации - плательщику УСНО, удерживать налог не нужно.

Таким образом, организация со всей суммы начисленных дивидендов должна будет перечислить в бюджет:

- налог на прибыль в размере 10 543 руб. (9000 + 1543);

- НДФЛ - 12 257 руб. (257 + 12 000).

Кроме того, необходимо перечислить на расчетные счета получателей дивидендов:

- российской организации - 58 457 руб.;

- физическому лицу - резиденту РФ - 9743 руб.;

- физическому лицу - нерезиденту РФ - 28 000 руб.;

- российской организации, применяющей УСНО, - 30 000 руб.;

- иностранной организации - 51 000 руб.

С выплатой дивидендов у организации могут возникнуть дополнительные расходы, связанные с извещением акционеров (участников), банковские и почтовые расходы по перечислению дивидендов. Эти затраты не учитываются в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. По мнению Минфина, поскольку дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества, расходы, связанные с исчислением и перечислением дивидендов, должны также производиться за счет прибыли организации, оставшейся после уплаты налогов (Письма Минфина России от 22.09.2005 N 03-03-04/1/222, от 06.08.2004 N 03-03-01-04/2/2).

О.А.Холоднова

Консультант по вопросам

бухгалтерского учета и налогообложения

Компании "Ю-Софт"

Подписано в печать

05.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——