"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3

ПОСОБИЯ ЛИЦАМ, ИМЕЮЩИМ ДЕТЕЙ: РАЗМЕРЫ И ПОРЯДОК ВЫПЛАТЫ

Вопросы, касающиеся выплаты "детских" пособий, волнуют практически всех бухгалтеров, ведь работники, имеющие детей, есть в каждой организации.

В предлагаемой вниманию читателей статье мы расскажем о том, в каких размерах и кому выплачиваются пособия, как их рассчитать, как учесть в бухгалтерском и налоговом учете.

Назначение и выплата пособий лицам, имеющим детей, регламентируются Законом N 81-ФЗ <1> и Положением о порядке назначения и выплаты государственных пособий гражданам, имеющим детей <2> (далее - Положение N 883). В соответствии с ними государством в лице ФСС РФ на сегодняшний день выплачиваются:

- пособие по беременности и родам;

- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

- единовременное пособие при рождении ребенка;

- ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

- пособие по временной нетрудоспособности на период ухода за больным ребенком.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей".

<2> Положение о порядке назначения и выплаты государственных пособий гражданам, имеющим детей, утв. Постановлением Правительства РФ от 04.09.1995 N 883.

При этом в местностях, где применяются районные коэффициенты к заработной плате, установленный государством размер пособия увеличивается на этот коэффициент.

Бухгалтерский учет пособий. Суммы начисленных пособий согласно Плану счетов <3> отражаются в учете по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Для примера возьмем ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению".

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислено пособие за счет средств ФСС   |  69  |  70  |   700   |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Пособие выдано из кассы                 |  70  |  50  |   700   |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Налогообложение пособий. Суммы пособий полностью выплачиваются за счет средств ФСС РФ, и поэтому, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, их нельзя включить в состав расходов и учесть в целях налогообложения прибыли. На суммы пособий не начисляется ЕСН (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ) и взносы в ПФР (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ <4>). С этих сумм также не нужно исчислять взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, так как пособия поименованы в п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ <5>. За исключением пособия по уходу за больным ребенком, пособия лицам, имеющим детей, не облагаются НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ). Мы рассмотрели общие моменты, касающиеся учета пособий. Далее перейдем к условиям и порядку их выплаты.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

<5> Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Пособие по беременности и родам

Сотрудница, уходящая в декрет, оформляет отпуск по беременности и родам продолжительностью 140 календарных дней: 70 календарных дней до родов (в случае многоплодной беременности - 84 дня) и 70 календарных дней после родов (в случае осложненных родов - 86 дней, при рождении двух или более детей - 110 дней). Отпуск исчисляется суммарно и предоставляется сотруднице полностью независимо от числа дней, использованных ею до родов. Пособие по беременности и родам начисляется за весь период отпуска (ст. 7 Закона N 81-ФЗ).

Если сотрудница решила уйти в отпуск позже, чем за 70 дней до предполагаемой даты родов, и продолжает трудиться, то пособие за те дни отпуска, в течение которых она работала, ей не выплачивается. Об этом сказано в Письме ФСС РФ N 02-10/11-6671 <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Письмо ФСС РФ от 08.10.2004 N 02-10/11-6671 "О выдаче листков нетрудоспособности по беременности и родам".

По желанию отпуск по беременности и родам может быть также предоставлен сотруднице, усыновившей ребенка в возрасте до трех месяцев. Пособие в этом случае выплачивается за период со дня усыновления и до истечения 70 дней со дня рождения ребенка, а при одновременном усыновлении двух и более детей - в течение 110 календарных дней со дня их рождения.

Чтобы получить пособие, сотрудница должна представить в бухгалтерию организации больничный лист на период отпуска по беременности и родам. Кадровая служба, в свою очередь, составляет приказ о предоставлении такого отпуска. На основании этих документов организация в течение 10 дней после предъявления больничного листа обязана выплатить сотруднице пособие (п. 11 Положения N 883).

Размер пособия. Как и обычное пособие по временной нетрудоспособности, оплата отпуска по беременности и родам рассчитывается исходя из среднего заработка сотрудницы по основному месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу ухода в отпуск. Однако отличие состоит в том, что при расчете данного пособия не нужно учитывать непрерывный трудовой стаж сотрудницы, то есть в любом случае оно выплачивается в размере 100% среднего заработка. В этой связи хочется отметить, что поправки, внесенные в Закон N 81-ФЗ и Положение N 833, вызывали у бухгалтеров массу вопросов. В частности, пособие по беременности и родам должно рассчитываться в зависимости от непрерывного трудового стажа. В 2005 г. ФСС РФ в Письмах N 02-18/07-81 <7> и N 02-18/07-6348 <8> разъяснял, что поскольку на тот момент законодательство, регулирующее обязательное социальное страхование в части учета непрерывного стажа работы для определения размера пособия по беременности и родам отсутствовало, до принятия соответствующих законодательных актов пособие, как и ранее, должно выплачиваться в размере среднего заработка независимо от непрерывного трудового стажа.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Письмо ФСС РФ от 12.01.2005 N 02-18/07-81 "Об исчислении пособий по беременности и родам".

<8> Письмо ФСС РФ от 14.07.2005 N 02-18/07-6348.

На 2006 г. действие ст. 8 Закона N 81-ФЗ в части исчисления пособия по беременности и родам женщинам, подлежащим обязательному социальному страхованию, приостановлено Законом N 180-ФЗ <9>. Однако условия и порядок выплаты данного пособия остались прежними - оно исчисляется из средней заработной платы застрахованного лица (ст. 2 Закона N 180-ФЗ) согласно ст. 139 ТК РФ и Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы <10>. При расчете среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда организации виды выплат независимо от их источников (заработная плата, премии, денежные вознаграждения, надбавки и доплаты к должностным окладам, выплаты, связанные с условиями труда).

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Федеральный закон от 22.12.2005 N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний в 2006 г.".

<10> Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

Кроме того, согласно п. 100 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию <11> пособие по беременности и родам выплачивается по основному месту работы. Следовательно, при его исчислении можно учесть не только основной заработок по месту работы, но и выплаты и вознаграждения, начисленные на условиях внутреннего совместительства (см. Письмо ФСС РФ N 02-18/07-541 <12>).

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Положение о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утв. Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6.

<12> Письмо ФСС РФ от 23.01.2006 N 02-18/07-541 "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам в 2006 году".

Если сотрудница в течение последних 12 календарных месяцев перед наступлением отпуска по беременности родам проработала фактически менее трех месяцев, то пособие выплачивается ей в размере, не превышающем за полный месяц минимального размера оплаты труда - 1100 руб. (п. 3 ст. 3 Закона N 180-ФЗ) <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> В соответствии с Федеральным законом от 29.12.2004 N 198-ФЗ "О внесении изменений в статью 1 Федерального закона "О минимальном размере оплаты труда" с 01.05.2006 МРОТ составляет 1100 руб. в месяц.

Обратите внимание: с 1 января 2006 г. максимальный размер пособия увеличился и составляет 15 000 руб. (п. 1 ст. 3 Закона N 180-ФЗ).

В случае если декретный отпуск переходящий, то есть начался 2005 г., а заканчивается в 2006 г., то расчет пособия за период до 31 декабря 2005 г. включительно должен производиться с учетом ограничения его размера суммой 12 480 руб., а с 1 января 2006 г. - 15 000 руб. (см. Письмо ФСС РФ от 23.01.2006 N 02-18/07-541).

Рассмотрим, как рассчитывается сумма пособия по беременности родам.

Пример 1. Бухгалтер Р.И. Светлова работает в ООО "Информсвязь" с октября 2002 г. В декабре 2005 г. она представила больничный лист на отпуск по беременности и родам с 03.12.2005 по 21.04.2006.

В период с декабря 2004 г. по ноябрь 2005 г. заработок работницы составил 193 000 руб.

Количество рабочих дней с 01.12.2004 по 30.11.2005 - 248.

Среднедневной заработок сотрудницы составит 778,23 руб. (193 000 руб. / 248 дн.).

Рассчитаем максимальный размер среднедневного пособия за каждый месяц:

- за декабрь 2005 г. - 567,27 руб. (12 480 руб. / 22 дн.);

- за январь 2006 г. - 937,5 руб. (15 000 руб. / 16 дн.);

- за февраль 2006 г. - 789,47 руб. (15 000 руб. / 19 дн.);

- за март 2006 г. - 681,82 руб. (15 000 руб. / 22 дн.);

- за апрель 2006 г. - 750 руб. (15 000 руб. / 20 дн.).

Как видим, среднедневной заработок сотрудницы превышает максимальный размер среднедневного пособия в декабре 2005 г., марте и апреле 2006 г., поэтому за декабрь пособие будет выплачиваться из расчета 12 480 руб., а за март и апрель - из расчета 15 000 руб. в месяц.

Таким образом, размер пособия будет равен:

- за декабрь 2005 г. - 11 345,45 руб. (12 480 руб. / 22 дн. x 20 дн.);

- за январь 2006 г. - 12 451,68 руб. (778,23 руб. x 16 дн.);

- за февраль 2006 г. - 14 786,37 руб. (778,23 руб. x 19 дн.);

- за март 2006 г. - 15 000 руб.

- за апрель 2006 г. - 11 250,00 руб. (15 000 руб. / 20 дн. x 15 дн.).

Общая сумма пособия по беременности и родам составит 64 833,50 руб.

Единовременное пособие женщинам, вставшим

на учет в ранние сроки беременности

Право на получение такого пособия имеют только те женщины, которые встали на учет в медицинских учреждениях в первые 12 недель беременности. Размер его не изменился и составляет 300 руб. (ст. ст. 9, 10 Закона N 81-ФЗ).

Для получения пособия работнице нужно представить в бухгалтерию по месту работы справку, выданную женской консультацией или иным медицинским учреждением, в котором женщина встала на учет в ранние сроки беременности. Пособие выплачивается одновременно с пособием по беременности и родам, в случае если справка о постановке на учет будет представлена женщиной вместе с документами, необходимыми для получения пособия по беременности и родам. Если справку она принесет позже, то пособие назначается и выплачивается в течение 10 дней со дня представления справки (п. п. 16, 17 Положения).

Единовременное пособие при рождении ребенка

Это пособие вместо матери может получить также отец ребенка либо лицо, заменяющее родителей, например, опекун. Право на пособие имеют и лица, усыновившие ребенка в возрасте до трех месяцев. Причем в случае рождения двух или более детей пособие выплачивается на каждого из них.

С 1 января 2006 г. размер этого пособия увеличен с 6000 до 8000 руб. <14>

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Изменение внесено Федеральным законом от 22.12.2005 N 178-ФЗ "О внесении изменения в статью 12 Федерального закона "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей".

Как указано в Письме ФСС РФ от 17.01.2006 N 02-18/07-337, если ребенок родился в 2005 г., а родители обратились за пособием в 2006 г., то оно выдается в размере, который был установлен на день рождения ребенка, - 6000 руб.

Пособие назначается и выплачивается по месту работы одного из родителей. Если оба родителя не работают (не служат, не учатся), то пособие выплачивает орган социальной защиты населения по месту жительства ребенка (п. 21 Положения N 833).

Для получения пособия один из родителей должен представить в бухгалтерию организации заявление о выплате единовременного пособия и справку из загса о рождении ребенка. Кроме того, родителю, получающему пособие, необходимо принести справку с места работы второго родителя о том, что ему пособие не выдавалось (п. 22 Положения N 833). Опекуну ребенка для получения пособия нужно представить документ об установлении опеки (выписку из решения органа местного самоуправления). Пособие выплачивается не позднее 10 дней со дня представления всех необходимых документов.

Ежемесячное пособие на период отпуска по уходу

за ребенком до достижения им возраста полутора лет

В отпуске по уходу за ребенком женщина вправе находиться до достижения им возраста трех лет (ст. 256 ТК РФ). Этим же правом могут воспользоваться работники, усыновившие детей. На период отпуска за такими сотрудниками сохраняется место работы, а время отпуска засчитывается в общий и непрерывный трудовой стаж.

Однако государственное пособие, к сожалению, выплачивается только со дня предоставления отпуска по уходу за ребенком (как правило, это следующий после окончания отпуска по беременности и родам день) и до того момента, когда ребенку исполнится полтора года (ст. 13 Закона N 81-ФЗ). При этом пособие не зависит от числа детей, за которыми осуществляется уход. С 1 января 2006 г. его размер составляет 700 руб. в месяц.

Обратите внимание: гражданам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком в возрасте до трех лет и относящимся к категории лиц, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, ежемесячное пособие выплачивается в двойном размере - 1400 руб. <15>

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Постановление Правительства РФ от 16.07.2005 N 439 "О правилах выплаты ежемесячного пособия на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет в двойном размере гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС".

Отпуск по уходу за ребенком может быть предоставлен не только матери ребенка, но и отцу, бабушке, любому другому члену семьи, осуществляющему уход за ребенком. Если мать либо другое лицо, находящееся в отпуске по уходу за ребенком, работает на условиях неполного рабочего времени или на дому, то право на получение данного пособия у них сохраняется (п. 26 Положения).

Законодательство предусматривает также использование отпуска по частям (ст. 256 ТК РФ), то есть в течение полутора лет мама или другой родственник имеет право, например, несколько месяцев посидеть с ребенком, потом выйти на работу и не получать пособие, а затем снова уйти в отпуск. Возможен и другой вариант: одну часть отпуска может оформить мать, а вторую родственник, ухаживающий за ребенком.

Необходимо учитывать и то, что согласно ст. 121 ТК РФ время отпуска по уходу за ребенком не входит в стаж работы, дающий право на ежегодный отпуск. Однако независимо от стажа работы сотрудницы в организации (даже если она отработала менее шести месяцев) по ее желанию после окончания отпуска по уходу за ребенком администрация обязана предоставить ей ежегодный оплачиваемый отпуск в соответствии со ст. 260 ТК РФ.

Пример 2. Экономист О.Л. Вилкова отработала в ООО "Телеком" 5 месяцев и ушла в декрет. В общей сложности она не работала 2 года. После того как ребенку исполнилось полтора года, О.Л. Вилкова вышла на работу и написала заявление на предоставление ежегодного отпуска.

Несмотря на то что по закону сотруднице обязаны предоставить отпуск, ее стаж, дающий право на ежегодный отпуск, остался прежним - 5 месяцев. Поэтому для того чтобы получить отпуск в следующий раз, сотруднице нужно сначала отработать как минимум 8 месяцев.

Отпуск по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет оформляется приказом руководителя организации. Для получения пособия работник должен написать заявление о назначении ему этого пособия и представить копию свидетельства о рождении ребенка. При этом, если отпуск вместо матери берет родственник, то к названным документам нужно приложить справку с места работы (учебы) матери ребенка о том, что она не использует отпуск по уходу за ребенком и не получает ежемесячного пособия.

Ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет выдается в сроки, установленные для выплаты заработной платы. За неполный месяц пособие выплачивается пропорционально количеству календарных дней, приходящихся на отпуск.

Если во время нахождения в отпуске по уходу за ребенком в возрасте до полутора лет женщина снова уходит в декрет, то она имеет право выбрать, какое из пособий она будет получать в этот период (п. 31 Положения N 833). Сумма минимального пособия по беременности и родам, согласно п. 3 ст. 3 Закона N 180-ФЗ, составляет 1 МРОТ, то есть 1 100 руб. Величина пособия по уходу за ребенком равна 700 руб., следовательно, в любом случае сотруднице выгоднее получать в этот период пособие по беременности и родам.

Следует учесть, что право на получение рассмотренных нами пособий сохраняется в течение шести месяцев: со дня окончания отпуска по беременности и родам, со дня рождения ребенка, со дня достижения им возраста полутора лет (п. 60 Положения N 833).

Пособие по временной нетрудоспособности

при уходе за больным ребенком

Право на получение данного пособия закреплено в Основах законодательства РФ об охране здоровья граждан <16>: право ухаживать за больным ребенком предоставлено одному из родителей (иному законному представителю) либо другому члену семьи.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Основы законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.1993 N 5487-1.

Период болезни, за который выплачивается пособие, ограничен временными рамками и зависит от возраста ребенка и тяжести его заболевания. Так, если ребенку меньше 7 лет, то пособие выплачивается за весь период амбулаторного лечения или совместного пребывания с ним в больничном учреждении. Если ребенку от 7 до 15 лет - пособие выдается за период не более 15 дней, а по медицинскому заключению и на больший срок.

Пособие рассчитывается на основании больничного листа исходя из средней заработной платы за последние 12 месяцев. При его расчете необходимо также учитывать продолжительность непрерывного трудового стажа того, кто ухаживает за больным ребенком. Согласно Положению о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию в зависимости от стажа размер пособия может составлять:

- при стаже более 8 лет - 100% заработка;

- при стаже от 5 до 8 лет - 80% заработка;

- при стаже до 5 лет - 60% заработка.

Как указал Конституционный Суд в Определении от 02.03.2006 N 16-О, расчет пособий исходя из непрерывного стажа противоречит главному закону страны - Конституции. Однако рассчитывать пособия без учета непрерывного стажа бухгалтер может только с 1 января 2007 г. До этой даты пособие выплачивается в размере 100% заработка лицам, имеющим троих и более детей, гражданам, работающим в районах Крайнего Севера, "чернобыльцам". Еще одна особенность оплаты больничного по уходу за больным ребенком: с 8-го календарного дня в период амбулаторного лечения ребенка за пропущенные рабочие дни пособие по временной нетрудоспособности выдается в размере 50% заработка независимо от непрерывного трудового стажа. В случае когда за ребенком ухаживает одинокая мать, вдова (вдовец), разведенный родитель, а также жена военнослужащего срочной службы, пособие в сокращенном размере выплачивается с 11 по 14 календарный день (пп. "в" п. 30 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию).

Отметим, что пособие по временной нетрудоспособности в связи с уходом за заболевшим членом семьи с первого дня полностью выплачивается за счет средств ФСС (см. Письмо ФСС РФ N 02-18/07-306 <17>).

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Письмо ФСС РФ от 18.01.2005 N 02-18/07-306 "О статьях 7 и 8 Федерального закона "О бюджете ФСС РФ на 2005 г.".

Ежемесячная компенсационная выплата

до достижения ребенком возраста трех лет,

выплачиваемая за счет средств работодателя

Мы уже говорили, что в отпуске по уходу за ребенком можно находиться три года. И все это время организация-работодатель должна из своих средств выплачивать сотруднику компенсацию в размере 50 руб. Эта обязанность возложена на работодателя Указом Президента РФ N 1110 <18>, а порядок ее назначения и выплаты определен Постановлением Правительства РФ от N 1206 <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Указ Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 "О компенсационных выплатах отдельным категориям граждан".

<19> Постановление Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206 "Об утверждении Порядка назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат отдельным категориям граждан".

Для получения компенсационной выплаты одному из родителей или члену семьи, осуществляющему уход за ребенком, по месту работы нужно написать заявление с просьбой назначить пособие и представить копию приказа о том, что он находится в отпуске по уходу за ребенком.

Компенсация начисляется со дня предоставления отпуска по уходу за ребенком и до момента достижения им возраста трех лет либо выхода матери ребенка на работу (при досрочном выходе из отпуска), увольнения или наступления других обстоятельств, влекущих прекращение выплаты. Выплачивается она каждый месяц в тот же срок, что и ежемесячное пособие по уходу за ребенком в возрасте до полутора лет.

В отличие от других пособий компенсационная выплата назначается, если обращение за ней последовало не позднее шести месяцев со дня предоставления отпуска по уходу за ребенком. Если по какой-то причине за компенсацией обратились позже, то пособие выплачивается за истекшее время, но не более чем за шесть месяцев со дня, когда было подано заявление о назначении этой выплаты.

Согласно п. 20 Порядка назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат отдельным категориям граждан компенсация должна осуществляться за счет средств организации, направляемых на оплату труда, и включаться в затраты. В этой связи напомним, что ранее Определением Президиума ВС РФ от 06.05.2003 N КАС 03-165 положения данного пункта были признаны недействующими, и налоговые органы не принимали суммы таких компенсаций в качестве расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Однако Определением Президиума ВС РФ от 24.12.2003 N 56пв-03 это решение было отменено. Таким образом, в соответствии со ст. 255 НК РФ компенсационные выплаты относятся к расходам, связанным с содержанием работников, предусмотренным законодательством РФ.

На сумму компенсации не начисляются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ), ЕСН (п. 1 ст. 238 НК РФ), взносы в ПФР (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ) и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве (п. 5 Постановления N 765).

Правила выплаты пособий в организациях,

применяющих специальные налоговые режимы (ЕНВД и УСНО)

Основным документом, устанавливающим порядок выплаты пособия в организациях, применяющих специальные налоговые режимы, является Закон N 190-ФЗ <20>. Согласно ему все пособия, связанные с охраной материнства и детства, такие организации (индивидуальные предприниматели) выплачивают своим сотрудникам также полностью за счет средств ФСС РФ. Исключение составляет пособие по временной нетрудоспособности в связи с уходом за больным ребенком (о нем мы расскажем ниже). Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение пособий при условии, если до наступления страхового случая они уплачивали взносы в ФСС РФ не менее шести месяцев. Начисление взносов производится исходя из тарифа в размере 3,5% налоговой базы, определяемой в соответствии с гл. 24 НК РФ <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Федеральный закон от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".

<21> Порядок уплаты страховых взносов определен в Постановлении Правительства РФ от 05.03.2003 N 144 "О порядке добровольной уплаты в ФСС РФ отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

Теперь рассмотрим особенности учета пособий по временной нетрудоспособности в связи с уходом за больным ребенком. В соответствии с законом работодатели, применяющие спецрежимы, за счет средств ФСС могут выплатить пособие в сумме, не превышающей за полный месяц 1 МРОТ. При этом в районах и местностях, где установлены районные коэффициенты к заработной плате, сумма пособия в размере 1 МРОТ, подлежащая выплате за счет средств ФСС, на районный коэффициент не увеличивается. Об этом говорится в Разъяснении Минтруда России и ФСС РФ N 2 <22>. Оставшаяся часть пособия в зависимости от выбранного режима налогообложения либо уменьшает единый налог, либо увеличивает расходы по оплате труда при формировании налоговой базы (Письмо Минфина России N 04-02-05/3/15 <23>).

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Разъяснение Минтруда России и ФСС РФ от 18.04.2003 N 2 "О некоторых вопросах обеспечения пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, указанных в Федеральном законе "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".

<23> Письмо Минфина России от 04.03.2004 N 04-02-05/3/15 "О налогообложении пособий по временной нетрудоспособности".

Например, "упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы за вычетом расходов, уменьшают полученные ими доходы на суммы выплаченных пособий (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Те, кто выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, а также работодатели, уплачивающие ЕНВД, на сумму выплаченных пособий уменьшают исчисленный единый налог (п. 3 ст. 346.21 НК РФ, п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Обратите внимание: Закон N 101-ФЗ <24> внес изменения в указанные статьи. С 1 января 2006 г. общая сумма пенсионных взносов и больничных, уменьшающих единый налог, не может превышать 50% от суммы налога. Напомним, что ранее выплаченные больничные уменьшали единый налог полностью, ограничение касалось только взносов в ПФР.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй НК РФ и некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ".

Организациям, применяющим наряду с ЕНВД общий режим налогообложения, нужно учитывать и тот факт, что если работники участвуют как в облагаемых, так и не облагаемых ЕНВД видах деятельности, то пособие по временной нетрудоспособности уменьшает ЕСН (уплачиваемого при общем режиме) лишь в части, исчисленной по удельному весу выручки от деятельности, переведенной на спецрежим, в общей сумме доходов. В отношении тех пособий, размер которых не зависит от заработной платы работника (например, пособие при рождении ребенка), этого делать не нужно, так как такие пособия уменьшают ЕСН в полном размере (Письмо Минфина России N 03-05-02-04/120 <25>).

     
   ————————————————————————————————
   

<25> Письмо Минфина России от 09.06.2005 N 03-05-02-04/120 "О вопросах, связанных с применением системы налогообложения в виде ЕНВД".

Выплачиваемые за счет средств работодателей пособия также не облагаются налогами, в том числе и страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, поскольку пособие, независимо от источников его выплаты, не является заработной платой (доходом) застрахованного работника (Письмо ФСС РФ N 02-18/05-2417 <26>).

     
   ————————————————————————————————
   

<26> Письмо ФСС РФ от 18.04.2003 N 02-18/05-2417 "О неначислении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на часть суммы пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемой работодателем в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ".

Доплаты к пособиям

Пособия, выплачиваемые государством за счет средств ФСС РФ лицам, имеющим детей, не слишком велики либо имеют ограничения по размеру. Поэтому нередко работодатели, заботясь о своих сотрудниках, берут на себя обязанность доплачивать к пособиям определенные суммы.

Прежде всего это касается пособий по беременности и родам и по уходу за больным ребенком, которые рассчитываются исходя из среднего заработка и ограничены суммой в 15 000 руб. При этом если работодатель доплачивает разницу между фактическим заработком работника и суммой пособия, возмещаемой ФСС, то величину доплаты он имеет право включить в расходы по оплате труда, как соответствующую условиям п. 15 ст. 255 НК РФ. На это указывается в Письмах Минфина России N 03-03-01-04/2/74 <27> и N 03-03-04/2/95 <28>. Однако не разделяют позицию Минфина налоговики, считая, что доплата к пособию может быть учтена при налогообложении прибыли только в том случае, если она предусмотрена законодательством (Письма УМНС по г. Москве от 25.05.2004 N 26-12/35087, от 05.01.2004 N 28-11/00142).

     
   ————————————————————————————————
   

<27> Письмо Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74 "О некоторых вопросах применения глав 24 и 25 НК РФ".

<28> Письмо Минфина России от 31.10.2005 N 03-03-04/2/95 "О доплате до фактического заработка".

По мнению автора, требованиям законодательства больше всего соответствует позиция Минфина, так как в расходах на оплату труда, согласно п. 1 ст. 255 НК РФ, учитываются не только выплаты, установленные законодательством, но и начисления, предусмотренные трудовым (коллективным) договором.

Пример 3. Сотрудница ООО "Связь" А.Ю. Копылова представила больничный лист по уходу за ребенком с 13.03.2006 по 17.03.2006. Ее непрерывный трудовой стаж равен 7 годам. Фирма приняла решение выплатить ей пособие по временной нетрудоспособности в размере 100% среднего заработка. Средний дневной заработок сотрудницы за предшествующие 12 месяцев составил 882 руб.

За период ухода за ребенком в течение 5 рабочих дней сумма к выплате работнице составит 4410 руб. (882 руб. x 5 дн.). При этом часть суммы будет выплачена за счет средств ФСС, а часть - за счет средств работодателя, который учтет ее в расходах на оплату труда.

Максимальный размер среднедневного пособия за счет средств ФСС за март 2006 г. составит 681,82 руб. (15 000 руб. / 22 дня). Он меньше размера пособия, рассчитанного исходя из среднего заработка с учетом непрерывного трудового стажа - 705,6 руб. Следовательно, пособие, выплачиваемое за счет средств ФСС, будет равно 3409 руб. (681,82 руб. x 5 дн.). Отметим, что правило оплаты первых двух дней за счет средств работодателя на пособия по временной нетрудоспособности не распространяется (об этом было указано ранее).

Оставшаяся часть выплаты, которая доплачивается до фактического заработка, составит 1001 руб. ((882 - 681,82) руб. x 5 дн.)).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислено пособие за счет средств ФСС   |  69  |  70  |   3409  |
   |(681,82 руб. x 5дн.)                    |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Включена в расходы часть пособия,       | 20—26|  70  |   1001  |
   |выплачиваемая за счет средств           |      |      |         |
   |работодателя                            |      |      |         |
   |((882 — 681,82) руб. x 5 дн.)           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Удержан НДФЛ по ставке 13%              |  70  |  68  |    573  |
   |(4410 руб. x 13%)                       |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Пособие выдано из кассы                 |  70  |  50  |   3837  |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Напомним также, что с сумм доплат по больничным листам, которые включаются в состав расходов, необходимо начислить налоги в бюджет, а именно: ЕСН, взносы в ПФР. Мы полагаем, что на такие доплаты не нужно начислять и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве, так как эти выплаты не связаны с исполнением работником трудовых обязанностей. Например, судом признан неправомерным довод представителей ФСС РФ о том, что сумма сверх установленного государством размера компенсации, выплачиваемая работодателем за счет собственных средств, подлежит обложению страховыми взносами. В частности, в отношении компенсации по уходу за ребенком в Постановлении ФАС Свердловской обл. от 16.04.2004 N А60-30441/2003-С5 определено, что в п. 5 Постановления N 765 указание на источник или размер выплат отсутствует. Указанные выплаты являются не оплатой труда, а компенсацией, следовательно, взносы начислять на эти суммы не нужно. Порядок учета доплат к пособиям у работодателей, применяющих специальные налоговые спецрежимы, аналогичен. Как следует из Письма Минфина России N 03-03-02-04/1/10 <29>, они тоже имеют право уменьшить единый налог на сумму доплаты до фактического заработка по больничному листу. Несмотря на то, что Письмо Минфина адресовано "упрощенцам", выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, это мнение чиновников вполне логично отнести и к организациям, уплачивающим ЕНВД, поскольку правила применения вычета по единому налогу для них одинаковы.

     
   ————————————————————————————————
   

<29> Письмо Минфина России от 20.01.2005 N 03-03-02-04/1/10 "О доплате до фактического заработка".

Решение о доплате до фактического заработка без учета непрерывного трудового стажа необходимо зафиксировать в трудовых (коллективных) договорах.

"Упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы за вычетом расходов, при формировании расходов на оплату труда должны руководствоваться ст. 255 НК РФ, поэтому все рассмотренные нами особенности включения доплат к пособиям в расходы организациями с традиционной системой налогообложения относятся и к работодателям-"упрощенцам".

Л.В.Карпович

Эксперт журнала

"Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

05.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——