"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3

ФИЛИАЛ НА СВЯЗИ

Любая динамично развивающаяся компания связи, предлагающая свои услуги широкому кругу лиц, как правило, имеет сеть филиалов, дополнительных офисов и точек продаж. Бухгалтерский учет и налогообложение таких подразделений - достаточно непростые для бухгалтера задачи. Ситуация нередко усложняется тем, что часть филиалов находится на отдельном балансе, а часть - на балансе головного подразделения. В этом случае правила учета и порядок налогообложения для них будут существенно различаться. От того, насколько своевременно и правильно будут учтены результаты деятельности всех подразделений, зависит не только достоверность отчетности, но и налоговые обязательства перед бюджетом. Обо всех особенностях нормативно-правового регулирования, учета и налогообложения филиалов, представительств и иных обособленных подразделений организаций связи читатель узнает из данной статьи.

Правовое регулирование

С точки зрения гражданского законодательства филиалы и представительства являются обособленными подразделениями организации, которые расположены вне места ее нахождения (п. п. 1, 2 ст. 55 ГК РФ). Их различие состоит в том, что филиалы осуществляют те же функции (или их часть), что и организация, в то время как представительства только представляют интересы юридического лица. Для предприятий связи наиболее предпочтительны обособленные подразделения в форме филиалов. К их созданию законодательством предъявляется ряд требований.

Во-первых, информация обо всех филиалах в обязательном порядке должна быть отражена в учредительных документах организации (п. 5 ст. 5 Закона N 14-ФЗ <1>, п. 6 ст. 5, п. 5 ст. 12 Закона N 208-ФЗ <2>). Во-вторых, такие подразделения должны быть территориально обособлены от головной организации. Кроме этого, следует учитывать, что имущество, которым они наделяются, не является обособленным: оно остается в собственности компании (п. 3 ст. 55 ГК РФ). Это объясняется тем, что филиал не является юридическим лицом, один из признаков которого - обособленность имущества, принадлежащего ему на праве собственности или ином вещественном праве. Исходя из этого долги юридического лица могут быть взысканы за счет имущества как организации, так и ее обособленных подразделений. Имея широкие полномочия, организация не только управляет деятельностью обособленных подразделений и распоряжается закрепленным за ними имуществом, но и отвечает перед кредиторами по их обязательствам.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

<2> Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

В акционерных обществах решение о создании филиала принимает уполномоченный орган управления организацией - совет директоров (п. 5 ст. 12 Закона N 208-ФЗ), в обществах с ограниченной ответственностью этот вопрос относится к компетенции общего собрания (п. 1 ст. 5 Закона N 14-ФЗ). Независимо от организационно-правовой формы собственности организации для эффективного управления филиалом целесообразно разработать и утвердить Положение об обособленном подразделении. В нем следует указать всю необходимую информацию о подразделении, его функциях и взаимоотношениях с головным предприятием, имущественные права и обязанности. Положение о филиале утверждает тот орган компании, который принял решение о его создании. На основании этого документа и доверенности руководитель филиала осуществляет общее руководство обособленным подразделением. Стоит обратить внимание на этот документ и бухгалтеру, так как именно в нем указывается, выделен филиал на отдельный баланс или нет. Эта информация определяет порядок бухгалтерского учета и особенности налогообложения данного подразделения.

Бухгалтерский учет

Порядок и правила бухгалтерского учета на любом предприятии, в том числе, имеющем обособленные подразделения, определяются нормами Закона N 129-ФЗ <3> и принятых в соответствии с ним нормативных актов. Законом установлены единые требования к организации бухучета. Одно из них - своевременная регистрация на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций. Организациям, имеющим филиалы, выполнить данное требование непросто. Особенно если весь учет будет осуществляться в головном предприятии. Для таких организаций одна из первоочередных задач - утверждение графика документооборота между головным предприятием и его обособленным подразделением (п. 3 ст. 6 Закона N 129-ФЗ). В нем нужно определить порядок и сроки передачи информации, первичных и иных распорядительных документов в бухгалтерию головного офиса. Нередко хозяйственные операции филиалов вводятся в базу головной организации по факсовым копиям или по представленным в электронном виде отчетам. В этом случае не следует забывать о требовании п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, согласно которому все операции нужно оформлять оправдательными документами. Их отсутствие ставит под вопрос не только достоверность данных учета и отчетности, но и может привести к негативным налоговым последствиям. Поэтому пренебрегать требованиями законодательства не стоит и все операции, пусть и в более поздние сроки, все же необходимо подтверждать оправдательными документами.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Для филиала, в котором ведется учет, также нужно установить перечень показателей для формирования его отдельного баланса и отражения имущественного и финансового положения на отчетную дату (Письмо Минфина России от 29.03.2004 N 04-05-06/27). Вести учет такое подразделение будет по правилам головной организации <4>, поскольку утвержденные компанией в учетной политике способы ведения бухгалтерского учета применяются всеми подразделениями организации, в том числе и выделенными на отдельный баланс, независимо от их местонахождения (п. 10 ПБУ 1/98 <5>).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> По мнению столичных налоговиков, высказанному в Письме от 09.06.2004 N 23-10/1/38453, информация о выделении филиала на отдельный баланс должна быть представлена в учредительных документах компании.

<5> Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Филиал не выделен на отдельный баланс

Филиалы, которые осуществляют незначительный объем операций и имеют небольшой штат сотрудников, как правило, не выделяются на отдельный баланс. Учет результатов их хозяйственной деятельности ведется в головном подразделении <6>. В этом случае для филиала целесообразно предусмотреть отдельную "аналитику" на счетах бухгалтерского учета или ввести дополнительные субсчета. Как показывает практика, для предприятия, имеющего несколько обособленных подразделений, оптимальным будет второй вариант. Отражение операций филиала на дополнительных субсчетах, которые открываются к счетам головной организации, позволит не только избежать ошибок в аналитическом учете, но и правильно сформировать конечный финансовый результат.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Как правило, такой порядок учета устанавливается для представительств, которые все средства на осуществление своей деятельности получают из головной организации. В этом случае оправдательными документами подразделения подтверждаются только его расходы, которые могут учитываться в общеустановленном порядке на счетах затрат.

Пример 1. Компания "Мобайл" - оператор связи - находится на общепринятой системе налогообложения и имеет филиал, не выделенный на отдельный баланс.

По итогам июня 2006 г. выручка составила:

- головной организации - 5 310 000 руб. (в том числе НДС - 810 000 руб.);

- обособленного подразделения - 1 327 500 руб. (в том числе НДС - 202 500 руб.).

Расходы, связанные с оказанием услуг за месяц (без учета предъявленного поставщиками и подрядчиками НДС), составили:

- головной организации - 3 100 000 руб., в том числе управленческие расходы - 600 000 руб.;

- филиала - 500 000 руб.

Прочие операционные и внереализационные расходы составили:

- головной организации - 300 000 руб.;

- филиала - 70 000 руб.

В течение июня 2006 г. в филиал были переданы основные средства на сумму 800 000 руб.

Согласно учетной политике общехозяйственные расходы распределяются пропорционально полученной выручке (без НДС).

Выручка от оказания услуг на предприятиях связи, согласно Плану счетов <7>, отражается в общеустановленном порядке на субсчете 90-1 "Выручка". К нему нужно открыть субсчета второго порядка:

90-1-1 - выручка головной организации;

90-1-2 - выручка филиала.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению".

Далее вводятся дополнительные субсчета и к другим счетам учета (20, 50, 26, 91, 99).

Для распределения общехозяйственных расходов по итогам месяца нужно определить выручку от реализации без НДС. Она составит:

- головной организации без НДС - 4 500 000 руб. (5 310 000 - 810 000);

- филиала - 1 125 000 руб. (1 327 500 - 202 500).

Доля общих затрат, относящихся к филиалу, будет равна 20% ((1 125 000 / (4 500 000 + 1 125 000) руб.) х 100). Сумма таких расходов, приходящихся на филиал, составит 120 000 руб. (600 000 руб. x 20 / 100).

Для наглядности и упрощения рассмотрим порядок отражения хозяйственных операций и выявления финансового результата до налогообложения.

В бухгалтерском учете ООО "Мобайл" будут сделаны следующие проводки.

     
   ————————————————————————————————————————T——————T———————T—————————¬
   |           Содержание операции         | Дебет| Кредит|  Сумма, |
   |                                       |      |       |   руб.  |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |                       Отражена выручка                         |
   +———————————————————————————————————————T——————T———————T—————————+
   |Отражена выручка головной организации  |  62  | 90—1—1|5 310 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Начислен НДС с выручки от реализации   |90—3—1|  68—2 |  810 000|
   |(5 310 000 руб. x 18 / 118)            |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Отражена выручка кассы обособленного   |  50  | 90—1—2|1 327 500|
   |подразделения                          |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Начислен НДС с выручки от реализации   |90—3—2|  68—2 |  202 500|
   |(1 327 500 руб. x 18 / 118)            |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |                       Отражены расходы                         |
   +———————————————————————————————————————T——————T———————T—————————+
   |Отражены расходы головного офиса       | 20—1 |60, 69,|2 500 000|
   |(3 100 000 — 600 000) руб.             |      |  70   |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Отражены расходы филиала               | 20—2 |60, 69,|  500 000|
   |                                       |      |  70   |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Отражены управленческие расходы        | 26—1 |60, 69,|  600 000|
   |                                       |      |  70   |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Распределена часть управленческих      | 26—2 |  26—1 |  120 000|
   |расходов пропорционально выручке       |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Отражены прочие расходы головного офиса|91—2—1|60, 76 |  300 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Отражены прочие расходы филиала        |91—2—2|60, 76 |   70 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Переданы основные средства филиалу <*> | 01—2 |  01—1 |  800 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |                Определена себестоимость продаж                 |
   +———————————————————————————————————————T——————T———————T—————————+
   |Отражена себестоимость продаж головного|90—2—1| 20—1, |2 980 000|
   |подразделения                          |      |  26—1 |         |
   |(2 500 000 + 600 000 — 120 000) руб.   |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Отражена себестоимость продаж филиала  |90—2—2| 20—2, |  620 000|
   |(500 000 + 120 000) руб.               |      |  26—2 |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |                Определен финансовый результат                  |
   +———————————————————————————————————————T——————T———————T—————————+
   |Отражен финансовый результат до        |90—9—1|  99—1 |1 220 000|
   |налогообложения деятельности головного |91—9—1|       |         |
   |подразделения                          |      |       |         |
   |(4 500 000 — 2 980 000 — 300 000) руб. |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Отражен финансовый результат до        |90—9—2|  99—2 |  435 000|
   |налогообложения деятельности филиала   |91—9—2|       |         |
   |(1 125 000 — 620 000 — 70 000) руб.    |      |       |         |
   L———————————————————————————————————————+——————+———————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Возможно, субсчет 01-2 используется организацией для отражения выбытия основных средств (в дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость, а в кредит - сумма начисленной амортизации). В этом случае на этих субсчетах следует вести отдельную "аналитику" по головному подразделению и филиалу.

Филиал выделен на отдельный баланс

В случае если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, организации следует использовать счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", который предназначен для обобщения информации о расчетах с филиалами и иными обособленными подразделениями по выделенному подразделению имуществу, реализации услуг, передаче управленческих расходов (Инструкция по применению Плана счетов).

Для упорядочения информации к счету 79 могут быть открыты субсчета:

- 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу";

- 79-2 "Расчеты по текущим операциям".

Имущество, которое передается в филиал, списывается со счетов активов в дебет субсчета "Расчеты по выделенному имуществу" (Дебет 79 Кредит 01, 10). В филиале это имущество учитывается на счетах внеоборотных и оборотных активов в счет задолженности головному офису (Дебет 01, 10, Кредит 79). В аналогичном порядке отражаются расчеты с подразделениями по текущим операциям на субсчете 79-2. Компании, имеющей несколько филиалов и обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс, целесообразно на счете 79 вести "аналитику" по каждому из них. При этом не следует забывать об обязательной сверке расчетов, которую должны проводить организация и все ее обособленные подразделения.

Компания может предоставить филиалу возможность самому определять финансовый результат или обязать его передавать сведения о своих доходах и расходах головному офису. Для организации, имеющей несколько филиалов, предпочтителен первый вариант, когда финансовый результат деятельности филиала отражается на его балансе. Его преимущество в том, что в этом случае минимальны требования к раздельному учету в целях определения финансового результата деятельности организации: ей нужно распределить только общие затраты. Остальные доходы и расходы отражаются в учете филиала и показываются только в отчетности по организации в целом.

Пример 2. Дополним условия предыдущего примера, допустим, что филиал организации выделен на отдельный баланс.

В бухгалтерском учете ООО "Мобайл" будут сделаны следующие проводки.

     
   ————————————————————————————————————————T——————T———————T—————————¬
   |           Содержание операции         | Дебет| Кредит|  Сумма, |
   |                                       |      |       |   руб.  |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |                 Учет в головном подразделении                  |
   +———————————————————————————————————————T——————T———————T—————————+
   |Отражена выручка головной организации  |  62  |  90—1 |5 310 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Начислен НДС с выручки от реализации   | 90—3 |  68—2 |  810 000|
   |(5 310 000 руб. x 18 / 118)            |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Отражены расходы головного офиса       |  20  |60, 69,|2 500 000|
   |(3 100 000 — 600 000) руб.             |      |   70  |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Отражены управленческие расходы        |  26  |60, 69,|  600 000|
   |                                       |      |   70  |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Часть управленческих расходов передана | 79—2 |   26  |  120 000|
   |филиалу                                |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Переданы основные средства филиалу     | 79—1 |   01  |  800 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Отражены прочие расходы головного офиса| 91—2 | 60, 76|  300 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Отражена себестоимость продаж головного| 90—2 | 20, 26|2 980 000|
   |подразделения                          |      |       |         |
   |(2 500 000 + 600 000 — 120 000) руб.   |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Отражен финансовый результат до        | 90—9,|   99  |1 220 000|
   |налогообложения деятельности головного | 91—9 |       |         |
   |подразделения                          |      |       |         |
   |(4 500 000 — 2 980 000 — 300 000) руб. |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |                         Учет в филиале                         |
   +———————————————————————————————————————T——————T———————T—————————+
   |Отражена выручка кассы обособленного   |  50  |  90—1 |1 327 500|
   |подразделения <*>                      |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Начислен НДС с выручки от реализации   | 90—3 |  68—2 |  202 500|
   |(1 327 500 руб. x 18 / 118)            |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Отражены расходы филиала               |  20  |60, 69,|  500 000|
   |                                       |      |   70  |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Передана часть управленческих расходов |  26  |  79—2 |  120 000|
   |филиалу                                |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Филиалом получены основные средства    |  01  |  79—1 |  800 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Отражены прочие расходы филиала        | 91—2 | 60, 76|   70 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Отражена себестоимость продаж филиала  | 90—2 | 20, 26|  620 000|
   |(500 000 + 120 000) руб.               |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Отражен финансовый результат до        | 90—9,|   99  |  435 000|
   |налогообложения деятельности филиала   | 91—9 |       |         |
   |(1 125 000 — 620 000 — 70 000) руб.    |      |       |         |
   L———————————————————————————————————————+——————+———————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Некоторые специалисты считают, что если филиал имеет отдельный баланс и расчетный счет, то вести учет денежной наличности в нем можно в отдельной кассовой книге. Однако, по мнению автора, это неверное решение, так как согласно п. 23 Порядка ведения кассовых операций <8> у любой организации должна быть только одна кассовая книга. Чтобы избежать разногласий с контролерами, фирме можно вести единую кассовую книгу, при этом для каждого филиала закрепить отдельный раздел. Таким образом, обособленное подразделение ведет свой подраздел единой кассовой книги, в которой регистрируются приходные и расходные кассовые ордера филиала. Пронумеровать кассовые документы в филиалах можно в обычном порядке с дополнением к номеру кода, который присваивается каждому филиалу.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Письмо ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18 "Об утверждении "Порядка ведения кассовых операций в РФ".

Отчетность

Отчетность филиала передается в бухгалтерию головного подразделения для составления бухгалтерской отчетности в целом по компании, поскольку показатели деятельности филиалов должны включаться в отчетность организации в обязательном порядке (п. 33 Приказа Минфина России N 34н <9>, п. 8 ПБУ 4/99 <10>). При этом в отчетности данные организации и подразделения по счету 79 должны соответствовать друг другу и взаимно погашаться, то есть остаток по дебету счета 79 головной организации должен быть равен остатку по кредиту счета 79 филиала. Аналогичный порядок применяется, если у организации по счету 79 образовался кредитовый остаток, а у филиала - дебетовый.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ".

<10> Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

При составлении Бухгалтерского баланса данные компании и филиала построчно суммируются, а в Отчете о прибылях и убытках показатели построчно складываются. По мнению Минфина и налоговиков, филиалы, выделенные на отдельный баланс, обязаны представлять отчетность в налоговые органы по организации в целом. Однако Минфин считает, что такая обязанность возникает у организации (Письмо от 27.07.2004 N 03-03-05/1/87), а налоговики ратуют за представление отчетности филиалом (Письмо УМНС по г. Москве от 27.01.2004 N 26-12/05494). По мнению автора, окончательное решение в пользу одного из вариантов следует принимать с учетом требований налоговой инспекции, в которой зарегистрирован филиал.

Налогообложение

Для целей налогообложения обособленным признается не только филиал или представительство, но и любое другое подразделение, расположенное вне местонахождения организации, в котором оборудованы стационарные рабочие места (п. 2 ст. 11 НК РФ). Поскольку местонахождением юридического лица признается место его государственной регистрации (п. 2 ст. 54 ГК РФ), обособленное подразделение должно находиться по другому адресу, отличному от указанного в учредительных документах (Письмо Минфина России от 22.12.2004 N 03-03-01-04/1/184). Что касается рабочего места, то для признания подразделения обособленным оно должно быть оборудовано на срок не менее месяца. При этом достаточно даже одного работника и оборудованного для него рабочего места (Письма Минфина России от 02.06.2005 N 03-02-07/1-132, МНС России от 29.04.2004 N 09-3-02/1912).

Как только указанные условия будут выполнены, компания сможет зарегистрировать филиал по месту "прописки" (п. 4 ст. 83 НК РФ). Сделать это нужно в течение месяца после создания обособленного подразделения. Какую дату считать днем его создания, в Налоговом кодексе не указано. Налоговики считают, что эту информацию нужно взять из учредительных документов. По мнению судей, днем создания обособленного подразделения является момент оборудования рабочих мест (Постановление ФАС СЗО от 14.04.2003 N Ф04/1710-293/А70-2003).

В налоговый орган по месту нахождения филиала компания представляет заявление о постановке на учет <11>, копии свидетельства о постановке на учет организации по месту ее нахождения и документы, подтверждающие создание обособленного подразделения, к которым относятся решение уполномоченного органа управления компанией, положение о филиале или ином обособленном подразделении, а также копии учредительных документов с внесенными в них изменениями. В общем случае, согласно нормам НК РФ, налогоплательщиком является организация, однако филиалы в установленных случаях исполняют обязанность компании по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения (ст. 19 НК РФ). Поэтому компания должна сообщить в налоговый орган, в каком порядке будут уплачиваться налоги по деятельности филиала.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Форма N 09-1-1 "Заявление о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения его обособленного подразделения на территории РФ", утв. Приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178.

Налог на прибыль

Несмотря на то что налог на прибыль относится к числу федеральных налогов, согласно требованиям ст. 284 НК РФ он уплачивается налогоплательщиками не только в бюджет РФ, но и в региональные бюджеты. В части федерального бюджета суммы авансовых платежей и налога на прибыль распределять не нужно, они уплачиваются централизованно по месту нахождения организации (п. 1 ст. 288 НК РФ). В бюджет регионов причитающиеся к уплате налог и авансовые платежи налогоплательщик должен распределить между организацией и всеми своими обособленными подразделениями в порядке, установленном ст. 288 НК РФ.

Для того чтобы рассчитать прибыль, приходящуюся на организацию и ее обособленные подразделения, необходимы фактические показатели удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества за отчетный (налоговый) период в целом по организации и по обособленным подразделениям <12>. Если налогоплательщик решит взять за основу показатель среднесписочной численности, то ему надо будет руководствоваться порядком, установленным Федеральной службой государственной статистики <13> (Письмо Минфина России от 07.03.2006 N 03-03-04/1/187). А это чревато дополнительными и не всегда простыми расчетами. Поэтому на практике многие организации предпочитают брать за основу показатель расходов на оплату труда за отчетный период. Эти расходы определяются в соответствии со ст. 255 НК РФ, и при распределении прибыли берется их средняя величина за отчетный (налоговый) период.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Отметим, что ранее (до 01.01.2005, т.е. до вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах") эти показатели рассчитывались на конец отчетного периода.

<13> Постановление Росстата от 03.11.2004 N 50 "Об утверждении порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения".

Для расчета удельного веса остаточной стоимости основных средств нужно определить их среднюю стоимость за отчетный период. Она рассчитывается на основе показателей остаточной стоимости основных средств в налоговом учете на первое число каждого месяца отчетного периода и первое число следующего за ним месяца. Все показатели складываются, итоговая сумма, увеличенная на 1, делится на количество месяцев в отчетном периоде, полученный результат и есть средняя остаточная стоимость основных средств за отчетный период (Письмо Минфина России от 10.03.2006 N 03-03-04/1/199).

Доля прибыли, приходящаяся на филиал, определяется как среднеарифметическая величина удельного веса расходов на оплату труда и остаточной стоимости амортизируемого имущества (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Пример 3. ООО "Доступная связь" имеет филиал в другом субъекте РФ. Налог на прибыль по итогам I квартала 2006 г. составил 800 000 руб. Для распределения прибыли взяты следующие показатели:

- остаточная стоимость основных средств на 01.01.2006 по головному подразделению составляет 8 000 000 руб., по филиалу - 500 000 руб., сумма ежемесячной амортизации по головному подразделению - 150 000 руб., по филиалу - 30 000 руб.;

- расходы на оплату труда по головному подразделению равны: в январе - 600 000 руб., феврале - 400 000 руб., в марте - 800 000 руб., а на филиал в январе и феврале приходится по 80 000 руб., в марте - 110 000 руб.

Рассчитаем среднюю остаточную стоимость амортизируемого имущества:

- головного подразделения: 7 775 000 руб. (8 000 000 + 7 850 000 + 7 700 000 + 7 550 000) руб. / 4;

- филиала: 455 000 руб. (500 000 + 470 000 + 440 000 + 410 000) руб. / 4.

Удельный вес остаточной стоимости:

- головного подразделения: 94,47% ((7 775 000 / (7 775 000 + 455 000) руб.) х 100);

- филиала: 5,53% ((455 000 / (7 775 000 + 455 000) руб.) х 100).

Определим среднюю величину расходов на оплату труда за отчетный период:

- головного подразделения: 600 000 руб. ((600 000 + 400 000 + 800 000) руб. / 3);

- филиала: 90 000 руб. ((80 000 руб. x 2 + 110 000 руб.) / 3).

Удельный вес по начисленной оплате труда:

- головного подразделения: 86,96% ((600 000 / (600 000 + 90 000) руб.) х 100);

- филиала: 13,04% ((90 000 / (600 000 + 90 000) руб.) х 100).

Доля прибыли, приходящаяся на головное подразделение, составит 90,72% ((94,47 + 86,96)% / 2), на филиал - 9,28% ((5,53 + 13,04)% / 2).

Налог на прибыль, зачисляемый в бюджет субъекта РФ, по месту нахождения головного подразделения равен 127 008 руб. (800 000 руб. x 90,72% x 17,5%), филиала - 12 992 руб. (800 000 руб. x 9,28% x 17,5%).

Отметим, что с этого года компания, имеющая несколько филиалов и иных обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, может уплачивать авансовые платежи и налог через одно из них. По таким подразделениям организация может брать в расчет доли прибыли их совокупные показатели.

Налоговая декларация по налогу на прибыль представляется организацией как по месту ее нахождения, так и по месту нахождения филиалов и обособленных подразделений независимо от того, имеют они отдельный баланс или нет (ст. 289 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.04.2005 N 03-06-06-03/18).

Налог на добавленную стоимость

В отличие от налога на прибыль НДС за филиалы уплачивает головная организация в централизованном порядке по месту своего учета (п. 2 ст. 174 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 26.08.2005 N 09-08/60530). По месту нахождения обособленных подразделений налог не уплачивается и декларация не представляется. В целом порядок расчетов с бюджетом несложен, однако организации нужно учесть следующие особенности.

Во-первых, налоговая база по НДС формируется на основании данных налоговых регистров единых книги продаж и книги покупок. В филиалах, расположенных вне места нахождения головного офиса, можно вести только разделы единых книг продаж и покупок. По истечении налогового периода эти данные передаются в головное предприятие, в котором все показатели обобщаются в единых книгах продаж и покупок (Письмо Минфина России от 09.08.2004 N 03-04-11/127).

Во-вторых, нужно обратить внимание на составление счета-фактуры. Несмотря на то что плательщиком НДС является организация, а не филиал, у последнего есть право выписывать счет-фактуру от имени головного подразделения с указанием всех его обязательных реквизитов, за исключением КПП, который у каждого обособленного подразделения свой (Письма Минфина России от 04.05.2006 N 03-04-09/08, от 16.06.2004 N 03-03-11/95). Кроме того, подразделение также должно указать свое наименование и адрес в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" (в строках 2 "Продавец" и 2а "Адрес" проставляются наименование и адрес организации). Нумерация счетов-фактур должна производиться в хронологическом порядке, поэтому во избежание повторений счетам-фактурам филиалов присваивают дополнительный индекс обособленного подразделения. В остальном головное подразделение уплачивает НДС в общеустановленном порядке.

Налог на имущество

Филиал может исполнять обязанности организации по уплате налога на имущество, если он выделен на отдельный баланс. Налог уплачивается по всем основным средствам (движимому и недвижимому имуществу) по месту нахождения филиала (ст. 384 НК РФ). Отметим, что филиал должен уплачивать налог на имущество даже в том случае, если движимое имущество учтено на балансе подразделения, а фактически находится на территории головной организации (Письмо Минфина России от 07.06.2005 N 03-06-05-04/156). Налог определяется произведением налоговой ставки, действующей на территории субъекта РФ, на которой расположено обособленное подразделение, и налоговой базы - средней стоимости имущества, определенной за отчетный (налоговый) период (Письмо УФНС по г. Москве от 26.08.2005 N 09-08/60530). Филиалы, выделенные на отдельный баланс, самостоятельно уплачивают налог на имущество и представляют авансовые расчеты (декларации) по месту своего нахождения.

В случае если все имущество филиала учитывается на балансе головного подразделения, налог с него платится по месту нахождения организации, за исключением объектов недвижимости. С данных объектов налог уплачивается в бюджет того субъекта РФ, где они расположены. Налоговая отчетность по таким объектам представляется в налоговый орган по их местонахождению (Письмо Минфина России от 16.02.2005 N 03-06-05-04/35).

НДФЛ

Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ организация как налоговый агент при выплате вознаграждения работникам обязана удерживать НДФЛ и перечислять его в бюджет по своему местонахождению, а также каждого филиала и иных обособленных подразделений. Сумма налога, которая подлежит уплате по местонахождению филиала, определяется исходя из суммы доходов, выплачиваемых его работникам (Письмо ФНС России от 17.01.2006 N 04-1-03/21).

Сведения о выплаченных доходах организация представляет по всем сотрудникам <14>, работающим как в головном предприятии, так и в филиалах и представительствах, в налоговую инспекцию по месту своего учета. Это мнение Минфин высказал в Письмах от 23.01.2006 N 03-01-10/1-14, от 12.07.2004 N 03-05-06/188. В случае если вознаграждение по гражданско-правовому договору выплачивается лицу, не являющемуся работником, информацию о выплаченных доходах нужно представить в налоговый орган по месту учета головного подразделения и месту жительства физических лиц (Письмо Минфина России от 22.06.2005 N 03-05-01-04/198). Налоговики не разделяют данную точку зрения, считая, что о доходах работников по месту своего нахождения должен отчитываться филиал, а не головное подразделение (Письмо ФНС России от 10.03.2006 N ГИ-6-04/249@). По мнению автора, более логична позиция налоговиков, однако налоговым агентом является все же организация, а не филиал, поэтому организация может следовать разъяснениям финансового органа. При разногласиях с контролирующими органами они исключают вину лица в совершении налогового правонарушения (Постановление ФАС ПО от 16.09.2005 N А65-25284/04-СА1-23).

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Приказ ФНС России от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц".

ЕСН

Обязанности организации по уплате ЕСН филиал может исполнять только в случае, если он

выделен на отдельный баланс, имеет расчетный счет и начисляет выплаты и вознаграждения своим работникам (п. 8 ст. 243 НК РФ). Суммы авансовых платежей и налога определяются исходя из налоговой базы, относящейся к подразделению. Если не выполнено хотя бы одно из указанных условий, то исчислять и уплачивать в бюджет налог должна головная организация по месту своей регистрации (Письмо Минфина России от 02.07.2004 N 03-05-04/84). Авансовые расчеты и налоговую декларацию представляют как головное предприятие, так и обособленное подразделение по месту своего нахождения, если оно исполняет обязанности организации по уплате налога.

По внебюджетным фондам порядок уплаты налога аналогичен, за исключением пенсионных взносов. Для перечисления взносов на обязательное пенсионное страхование филиалу достаточно выполнить только одно условие - выплаты и вознаграждения он должен начислять и выплачивать самостоятельно. Иных условий Закон N 167-ФЗ <15> не содержит, поэтому в данном случае не обязательно иметь отдельный баланс и расчетный счет. Такой вывод был сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2005 N 9122/05. Однако на практике по обособленным подразделениям, которые не выделены на отдельный баланс, организации предпочитают уплачивать взносы в централизованном порядке. Это объясняется простотой расчетов (ведь все начисления проходят через головное подразделение), а также тем, что не всегда у обособленного подразделения есть расчетный счет. А взносы, налоги и другие платежи в бюджет и внебюджетные фонды осуществляются, как правило, в безналичном порядке. Поэтому организация может следовать нормам гл. 24 НК РФ и уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование в том же порядке, что и ЕСН.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

Филиал, который выделен на отдельный баланс, имеет расчетный счет и начисляет выплаты и вознаграждения своим работникам, нужно зарегистрировать не только в налоговой инспекции, но и в территориальном медицинском фонде и в фонде соцстраха. Обязанность регистрировать организацию в качестве страхователя в территориальном фонде ОМС по месту нахождения каждого филиала установлена п. 5 Правил регистрации страхователей <16>. После этого филиал может получить на работника страховой медицинский полис. Однако если ЕСН уплачивается в централизованном порядке, то полис работнику выдается в головной организации. На это обращено внимание в Письме Минздравсоцразвития России от 31.01.2006 N 30-МЗ.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Постановление Правительства РФ от 15.09.2005 N 570.

В таком же порядке организация регистрируется в ФСС РФ и уплачивает взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (ст. 6 Закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ <17>). Филиалы с отдельным балансом и расчетным счетом, начисляющие выплаты сотрудникам, обязаны не только перечислять взносы, но и ежеквартально представлять отчеты в региональные отделения ФСС (п. 5 ст. 243 НК РФ). За другие филиалы и представительства, не имеющие баланса, расчетного счета и не начисляющие выплаты, уплачивает взносы и отчитывается головное подразделение организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Земельный налог

Земельный налог относится к числу местных налогов, поэтому он уплачивается в бюджет по месту нахождения земельных участков, которые признаны объектом налогообложения. Плательщиками являются организации, владеющие земельными участками на праве собственности или постоянного (бессрочного) пользования (п. 1 ст. 388 НК РФ). Земельный налог уплачивается по месту нахождения как организации, так и филиала или иного обособленного подразделения в отношении предоставленного ему в пользование участка. В таком же порядке нужно представить налоговую декларацию по истечении налогового периода (Письмо УФНС по г. Москве от 26.08.2005 N 09-08/60530). Следует отметить, что обязанность уплаты налога у организации возникает также по месту нахождения объекта недвижимого имущества, так как приобретая здание, организация одновременно приобретает права на ту часть земельного участка, которая под ним находится (п. 1 ст. 552 ГК РФ <18>). При этом по земельным участкам, находящимся в долевой собственности (или ином праве пользования), налоговая база для каждого плательщика земельного налога определяется пропорционально его доле в общей собственности (п. 1 ст. 392 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<18> При расчете налоговых обязательств налогоплательщику следует учесть, что при переходе права собственности на землю налоговая база по данному земельному участку определяется пропорционально доле в праве собственности на земельный участок (п. 3 ст. 392 НК РФ).

Транспортный налог

Как следует из ст. 363 НК РФ, транспортный налог уплачивается налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств, которым является место их государственной регистрации, а при его отсутствии - место нахождения собственника (п. 5 ст. 83 НК РФ). Организация, согласно п. п. 12.1, 22 Правил регистрации автомототранспортных средств <19>, может поставить транспортное средство на учет как по месту своей государственной регистрации, так и по месту нахождения филиала. В последнем случае налог уплачивается по месту нахождения обособленного подразделения (Письмо Минфина России от 09.04.2004 N 04-05-12/20). Филиал, который имеет отдельный баланс, самостоятельно перечисляет транспортный налог в бюджет соответствующего субъекта РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Приказ МВД России от 27.01.2003 N 59 "О порядке регистрации транспортных средств".

М.В.Семенов

Эксперт журнала

"Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

05.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——