"Учет. Налоги. Право", 2006, N 21

КОГДА НЕ НУЖНО ВОССТАНАВЛИВАТЬ НДС

(Если товары или основные средства организация в принципе

перестает использовать)

С 2006 г. в Налоговом кодексе закреплена обязанность восстанавливать зачтенный НДС в тех ситуациях, по которым раньше были споры. К примеру, при переходе на "упрощенку" или ЕНВД, при передаче имущества в уставный капитал. Но, несмотря на то что перечень таких ситуаций в Кодексе закрытый, чиновники пытаются его расширить.

После того как Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ внес изменения в Налоговый кодекс и определил случаи, когда ранее зачтенный НДС необходимо восстанавливать, казалось бы, споры по этому вопросу закончились. Теперь Кодекс содержит закрытый перечень случаев, в них и нужно пересчитывать НДС. Однако чиновники продолжают настаивать на своей прежней позиции - налог восстанавливается во всех случаях, когда товары или основные средства не будут использоваться в операциях, облагаемых НДС. К примеру, Минфин в Письме от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421 заявил, что "выбытие товаров в связи с пожаром объектом налогообложения НДС не является". В связи с этим НДС, ранее принятый к вычету по таким товарам, нужно восстановить <*>. Разберемся, насколько законны такие требования и что можно им противопоставить.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. также "Горячую линию" по налогу на добавленную стоимость в "УНП" N 18, 2006, с. 5 (вопрос о восстановлении НДС при порче товаров).

Начнем с того, что применять вычет по НДС организация может при соблюдении трех условий. Товары, работы, услуги предназначены для операций, являющихся объектом обложения НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Эти товары, работы, услуги приняты на учет и сопровождаются правильно оформленным счетом-фактурой (п. 1 ст. 172 НК РФ). Ситуации, когда ранее принятый к вычету НДС нужно пересчитывать и уплачивать в бюджет, перечислены в Налоговом кодексе.

Напомним, какие наиболее часто встречающиеся случаи восстановления НДС добавил в Налоговый кодекс (п. 3 ст. 170) Закон N 119-ФЗ:

- передача имущества в уставный капитал;

- использование товаров в не облагаемых НДС операциях;

- организация переходит на упрощенную систему или товары используются в деятельности, переведенной на ЕНВД;

- местом реализации товаров не признается территория РФ.

При этом среди ситуаций, когда налог на добавленную стоимость восстанавливается к уплате в бюджет, в Кодексе не указаны ни порча товаров, ни ликвидация основных средств, ни хищение имущества, ни возврат бракованных товаров. Можно ли считать, что в подобных случаях происходит использование товаров в не облагаемых НДС операциях (в таком случае налог восстанавливается)? Нет, поскольку товары (или основные средства) перестают использоваться вообще. Следовательно, в таких ситуациях ранее принятый к вычету налог трогать не нужно.

Мы считаем, что у компании есть шансы доказать эту позицию в суде, учитывая изменения в Налоговом кодексе и сложившуюся ранее судебную практику. Поддерживая налогоплательщиков, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ заявлял о том, что в Налоговом кодексе должны быть нормы, обязывающие налогоплательщика восстанавливать ранее принятый к вычету НДС в конкретной ситуации (Постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03, от 26.10.2004 N 15703/03). К этому аргументу добавился еще один весомый довод: в Налоговом кодексе сейчас закреплены не единичные случаи восстановления НДС, как раньше (например, при получении освобождения по ст. 145 НК РФ), а их перечень. Причем этот перечень закрытый (см. таблицу). Значит, во всех остальных случаях, когда изначально организация правомерно использовала вычет, отказываться от него не нужно.

     
   —————————————————T—————————————————T—————————————————T—————————————————T———————————¬
   |    Ситуация    |Восстанавливается| Как учитывается |Период, в котором| Основание |
   |                |      ли НДС     | восстановленный |восстанавливается|           |
   |                |                 |      налог      |      налог      |           |
   +————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————+
   |1. Организация  |НДС              |НДС передается   |В налоговом      |Подпункт 1 |
   |передает        |восстанавливается|к вычету         |периоде, когда   |п. 3       |
   |имущество в     |                 |у учреждаемой    |имущество        |ст. 170    |
   |уставный капитал|                 |организации.     |передается в     |НК РФ      |
   |                |                 |У учредителя     |уставный капитал |           |
   |                |                 |восстановленный  |                 |           |
   |                |                 |налог            |                 |           |
   |                |                 |учитывается      |                 |           |
   |                |                 |в составе        |                 |           |
   |                |                 |прочих расходов  |                 |           |
   |                |                 |в соответствии   |                 |           |
   |                |                 |со ст. 264 НК РФ |                 |           |
   |                |                 |(возможен спор   |                 |           |
   |                |                 |с налоговиками)  |                 |           |
   |                |                 |<**>             |                 |           |
   +————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————+
   |2. Переход на   |НДС              |В составе        |В налоговом      |Подпункт 2 |
   |"упрощенку" или |восстанавливается|прочих расходов  |периоде,         |п. 3       |
   |ЕНВД            |                 |в соответствии   |предшествующем   |ст. 170    |
   |                |                 |со ст. 264 НК РФ |переходу         |НК РФ      |
   |                |                 |                 |на спецрежим     |           |
   +————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————+
   |3. Переход на   |НДС не           |        —        |        —        |Пункт 3    |
   |уплату единого  |восстанавливается|                 |                 |ст. 170,   |
   |сельско—        |                 |                 |                 |п. 8       |
   |хозяйственного  |                 |                 |                 |ст. 346.3  |
   |налога          |                 |                 |                 |НК РФ      |
   +————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————+
   |4. Использование|НДС              |В составе        |В последнем      |Подпункт 2 |
   |освобождения    |восстанавливается|прочих расходов  |налоговом периоде|п. 3       |
   |по ст. 145 НК РФ|                 |в соответствии   |перед отправкой  |ст. 170,   |
   |                |                 |со ст. 264 НК РФ |уведомления      |п. 8       |
   |                |                 |                 |об использовании |ст. 145    |
   |                |                 |                 |права            |НК РФ      |
   |                |                 |                 |на освобождение  |           |
   +————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————+
   |5. Использование|НДС              |В составе        |В налоговом      |Подпункт 2 |
   |товаров, работ, |восстанавливается|прочих расходов  |периоде, когда   |п. 3       |
   |услуг в не      |                 |в соответствии   |товары,          |ст. 170    |
   |облагаемых НДС  |                 |со ст. 264 НК РФ |результаты       |НК РФ      |
   |операциях       |                 |                 |выполненных работ|           |
   |                |                 |                 |и оказанных услуг|           |
   |                |                 |                 |начали           |           |
   |                |                 |                 |использоваться   |           |
   |                |                 |                 |в необлагаемых   |           |
   |                |                 |                 |операциях        |           |
   +————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————+
   |6. Местом       |НДС              |В составе        |В налоговом      |Подпункт 2 |
   |реализации      |восстанавливается|прочих расходов  |периоде, когда   |п. 3       |
   |товаров, работ, |                 |в соответствии   |товары, работы,  |ст. 170    |
   |услуг           |                 |со ст. 264 НК РФ |услуги           |НК РФ      |
   |организации не  |                 |                 |использованы     |           |
   |признается      |                 |                 |при реализации   |           |
   |территория РФ   |                 |                 |товаров, работ,  |           |
   |                |                 |                 |услуг, местом    |           |
   |                |                 |                 |реализации       |           |
   |                |                 |                 |которых          |           |
   |                |                 |                 |не признается    |           |
   |                |                 |                 |территория РФ    |           |
   +————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————+
   |7. Товары,      |НДС              |В составе        |В налоговом      |Подпункт 2 |
   |работы, услуги  |восстанавливается|прочих расходов  |периоде, когда   |п. 3       |
   |использованы в  |                 |в соответствии   |товары, работы,  |ст. 170    |
   |операциях,      |                 |со ст. 264 НК РФ |услуги переданы  |НК РФ      |
   |которые не      |                 |                 |или начато их    |           |
   |являются        |                 |                 |использование    |           |
   |объектом        |                 |                 |в операции,      |           |
   |обложения НДС   |                 |                 |не являющейся    |           |
   |на основании    |                 |                 |объектом         |           |
   |п. 2 ст. 146 НК |                 |                 |обложения        |           |
   |РФ (среди них:  |                 |                 |по п. 2 ст. 146  |           |
   |операции по     |                 |                 |НК РФ            |           |
   |реализации      |                 |                 |                 |           |
   |земельных       |                 |                 |                 |           |
   |участков,       |                 |                 |                 |           |
   |безвозмездная   |                 |                 |                 |           |
   |передача        |                 |                 |                 |           |
   |основных        |                 |                 |                 |           |
   |средств МУПам   |                 |                 |                 |           |
   |и др.)          |                 |                 |                 |           |
   +————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————+
   |8. Объекты      |НДС <***>        |В составе        |В последнем      |Пункт 6    |
   |недвижимости    |восстанавливается|прочих расходов  |налоговом периоде|ст. 171    |
   |используются в  |в течение 10 лет |в соответствии   |каждого года     |НК РФ      |
   |операциях N N 2,|                 |со ст. 264 НК РФ |из 10 лет        |           |
   |4 — 7.          |                 |                 |в соответствующей|           |
   |Исключения:     |                 |                 |доле. Она        |           |
   |основные        |                 |                 |определяется     |           |
   |средства,       |                 |                 |исходя           |           |
   |которые         |                 |                 |из стоимости     |           |
   |полностью       |                 |                 |отгруженных      |           |
   |самортизированы,|                 |                 |товаров,         |           |
   |и основные      |                 |                 |не облагаемых    |           |
   |средства,       |                 |                 |налогом, в общей |           |
   |которые         |                 |                 |стоимости        |           |
   |эксплуатируются |                 |                 |отгруженных      |           |
   |не менее 15 лет |                 |                 |за год товаров   |           |
   +————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————+
   |9. Основное     |НДС не           |В составе        |        —        |Статьи 170,|
   |средство        |восстанавливается|прочих расходов  |                 |171 НК РФ  |
   |списывается с   |(возможен спор   |в соответствии   |                 |           |
   |учета по причине|с налоговиками)  |со ст. 264 НК РФ |                 |           |
   |морального      |                 |или в составе    |                 |           |
   |износа или      |                 |внереализационных|                 |           |
   |ликвидации      |                 |расходов в       |                 |           |
   |                |                 |соответствии с   |                 |           |
   |                |                 |пп. 8 п. 1       |                 |           |
   |                |                 |ст. 265 НК РФ    |                 |           |
   |                |                 |(если организация|                 |           |
   |                |                 |решила           |                 |           |
   |                |                 |восстановить НДС)|                 |           |
   +————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————+
   |10. Возврат     |НДС не           |В составе        |        —        |Статьи 170,|
   |бракованных     |восстанавливается|прочих расходов  |                 |171 НК РФ  |
   |товаров         |(возможен спор   |в соответствии   |                 |           |
   |                |с налоговиками)  |со ст. 264 НК РФ |                 |           |
   |                |                 |(если организация|                 |           |
   |                |                 |решила           |                 |           |
   |                |                 |восстановить НДС)|                 |           |
   +————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————+
   |11. Хищение     |НДС не           |В составе        |        —        |Статьи 170,|
   |имущества       |восстанавливается|прочих расходов  |                 |171 НК РФ  |
   |                |(возможен спор   |в соответствии   |                 |           |
   |                |с налоговиками)  |со ст. 264 НК РФ |                 |           |
   |                |                 |(если организация|                 |           |
   |                |                 |решила           |                 |           |
   |                |                 |восстановить НДС)|                 |           |
   +————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————+
   |12. Уничтожение |НДС не           |В составе        |        —        |Статьи 170,|
   |имущества в     |восстанавливается|внереализационных|                 |171 НК РФ  |
   |результате      |(возможен спор   |расходов         |                 |           |
   |пожара          |с налоговиками)  |в соответствии   |                 |           |
   |                |                 |с пп. 6 п. 2     |                 |           |
   |                |                 |ст. 265 НК РФ    |                 |           |
   |                |                 |(если организация|                 |           |
   |                |                 |решила           |                 |           |
   |                |                 |восстановить НДС)|                 |           |
   L————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Подробнее об этом см. статью "Вклад в уставный капитал в сопровождении НДС" в "УНП" N 20, 2006, с. 13.

<***> Восстанавливается НДС, предъявленный при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания). Кроме того, восстанавливается НДС, исчисленный организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В.Самохина

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

02.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——