"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 6

А МЫ ДОМ ПОСТРОИМ?

В четвертом номере журнала мы рассмотрели правовые основы долевого строительства. Сегодня речь пойдет об отражении операций по долевому строительству в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно п. 1 ст. 23 Закона N 214-ФЗ <1> государственное регулирование, контроль и надзор в области долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, а также другими федеральными органами исполнительной власти.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

К компетенции уполномоченного органа, в частности, относится право устанавливать совместно с федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование в области финансов, - Минфином России правила бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности застройщиков (пп. 1 п. 2 ст. 23 Закона N 214-ФЗ). В настоящее время указанные правила не разработаны.

Определение. Застройщик - юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы или индивидуальный предприниматель, имеющие в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающие денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании полученного разрешения на строительство (п. 1 ст. 2 Закона N 214-ФЗ).

Поэтому у застройщиков многоквартирных домов и иных объектов недвижимости остается один путь - пользоваться теми нормативными документами, которые есть. В частности, Минфин России в Письме от 30.11.2005 N 07-05-06/322 "Об организации бухгалтерского учета операций у застройщика" указал, что при организации бухгалтерского учета операций у застройщика следует руководствоваться ПБУ 2/94 <2> и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций <3> в части, не противоречащей более поздним нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

<3> Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

ПБУ 2/94 устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство. Застройщиком может быть только организация, выполняющая функции заказчика, так как привлекать подрядчиков имеет право именно заказчик. Поэтому ПБУ 2/94 руководствуются заказчики-застройщики и застройщики, выполняющие подрядные работы собственными силами.

Определение. Подрядчик - юридическое лицо, выполняющее подрядные работы для застройщика по договору на строительство (п. 2 ПБУ 2/94).

Порядок применения застройщиком ПБУ 2/94 определен Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (п. 10 ПБУ 2/94). Таким образом, Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций также могут использовать только заказчики-застройщики и застройщики, выступающие в качестве подрядчика (генподрядчика).

В Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций изложены правила бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости объектов этих инвестиций на предприятиях и в организациях.

Определение. Инвентарная стоимость объекта - затраты застройщика по возведению объекта в соответствии с договором на строительство с его начала до ввода в эксплуатацию (п. 3 ПБУ 2/94).

Способы организации строительства застройщиком

Застройщик располагает несколькими способами организации строительства.

1. Застройщик привлекает заказчика-застройщика, который своими силами и (или) с привлечением других лиц осуществляет строительство. В данном случае застройщик получает денежные средства от дольщиков и направляет их заказчику-застройщику, который выполняет работы по строительству своими силами или привлекает подрядчика (генподрядчика), то есть застройщик занимается только инвестиционной деятельностью.

2. Застройщик сам выступает в качестве заказчика, привлекая других лиц (подрядчика или генподрядчика) для выполнения строительных работ. В данном случае застройщик по отношению к подрядной строительной организации будет заказчиком на основании пп. 1.4 п. 1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Возможность совмещения застройщиком функций нескольких субъектов предусмотрена п. 6 ст. 4 Закона N 39-ФЗ <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Определение. Субъекты инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, - инвесторы, то есть дольщики, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица (п. 1 ст. 4 Закона N 39-ФЗ).

3. Застройщик вправе быть одновременно и заказчиком, и подрядчиком (генподрядчиком). Ведь, как указано в п. 3 ст. 52 Градостроительного кодекса РФ, лицом, осуществляющим строительство, может являться застройщик. При этом застройщик оказывает услуги заказчика и осуществляет работы по строительству.

Обратите внимание: лицензируемым видом деятельности является не только непосредственно само строительство, но и исполнение функций заказчика-застройщика. На основании пп. 102 п. 1 ст. 17 Закона N 128-ФЗ <5> строительство зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначения, подлежит лицензированию. При этом в соответствии со ст. 5 Закона N 128-ФЗ Правительство РФ в Постановлении N 174 <6> указало, что функции заказчика-застройщика являются составной частью деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом. Это подтверждает и Верховный Суд РФ (Решение от 02.10.2003 N ГКПИ03-1073).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

<6> Постановление Правительства РФ от 21.03.2002 N 174 "О лицензировании деятельности в области проектирования и строительства".

Напомним, информация о застройщике, включенная в проектную декларацию, которая публикуется в средствах массовой информации или размещается в информационно-телекоммуникационных сетях общего пользования, должна содержать информацию о виде лицензируемой деятельности, номере лицензии, сроке ее действия, об органе, выдавшем эту лицензию (пп. 5 п. 1 ст. 20 Закона N 214-ФЗ).

Представим вышеперечисленные способы организации строительства застройщиком в виде схемы.

     
            ——————————————————————————————————————————¬
            |               Застройщик                |
            L——T——————————————————————————————T————————
   

\¦/ \¦/

     
   ———————————————————————¬ ———————————————————————————————————¬
   |      привлекает      | |    выступает в роли заказчика,   |
   |заказчика—застройщика,| |                                  |
   L———T——————————————T———— L————T—————————————T———————————T————
   

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ————————¬     —————————¬ ——————————¬ —————————————¬ ————————¬
   |который|     |кото—   | |а также  | |а также в   | |а также|
   |при—   |     |рый сам | |привлека—| |роли ген—   | |в роли |
   |влекает|     |является| |ет под—  | |подрядчика, | |подряд—|
   |подряд—|     |подряд— | |рядчика  | L——————T—————— |чика   |
   |чика   |     |чиком   | |(генпод— |       \|/      |       |
   |       |     |        | |рядчика) | —————————————¬ |       |
   |       |     |        | |         | |который при—| |       |
   |       |     |        | |         | |влекает суб—| |       |
   |       |     |        | |         | |подрядчика  | |       |
   L————————     L————————— L—————————— L————————————— L————————
   

Учет денежных средств, полученных от дольщиков

Как было указано выше, застройщик занимается инвестиционной деятельностью - привлекает денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Эти денежные средства являются ценой договора, которая может включать сумму денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика (п. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ).

Порядок классификации и отражения на счетах бухгалтерского учета полученных от дольщиков денежных средств зависит от способа организации строительства застройщиком.

Если застройщик занимается только инвестиционной деятельностью, то в данном случае в цену договора входят сумма денежных средств на возмещение затрат по строительству (целевые средства для финансирования капитального строительства) и стоимость услуг застройщика:

Цена договора 1 = Возмещение затрат + Вознаграждение застройщика.

Если застройщик сам выступает в качестве заказчика и привлекает для осуществления строительства подрядчиков, значит, он занимается инвестиционной деятельностью, а также оказывает услуги заказчика. Цена договора расшифровывается следующим образом: поступившие денежные средства являются целевыми средствами для финансирования капитального строительства, оплатой услуг застройщика и заказчика.

Цена договора 2 = Возмещение затрат + Вознаграждение заказчика-застройщика.

Пример 1. Организация ЖКХ заключила договоры участия в долевом строительстве с физическими и юридическими лицами. Для организации строительства она привлекает заказчика-застройщика, имеющего соответствующую лицензию. Согласно условиям договоров дольщики должны внести в кассу (перечислить на расчетный счет) организации денежные средства в счет возмещения затрат по строительству в размере 1 000 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сформирована задолженность дольщиков в  |  76  |  86  |1 000 000|
   |части целевого финансирования           |      |      |         |
   |строительства <*>                       |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получены денежные средства от дольщиков |50, 51|  76  |1 000 000|
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Целевые средства для финансирования капитального строительства отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" (пп. 3.1.8 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов <7>).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Для организации контроля над задолженностью дольщиков применяется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", который особенно важен, если платежи вносятся поэтапно. Согласно п. 3 ст. 5 Закона N 214-ФЗ уплата цены договора производится путем внесения платежей единовременно или в установленный договором период, исчисляемый годами, месяцами или неделями.

Для целей налогообложения прибыли средства целевого финансирования на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Здесь же дано определение средств целевого финансирования. В данном случае это имущество в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. В ст. 18 Закона N 214-ФЗ зафиксировано, что застройщик использует денежные средства, уплачиваемые дольщиками по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости.

В случае использования полученных денежных средств не по целевому назначению они подлежат признанию в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Обратите внимание: налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Объекта налогообложения НДС в данном случае также не возникает. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Однако передача имущества, если она носит инвестиционный характер, не признается реализацией товаров, работ или услуг (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Средства, полученные в счет оплаты услуг застройщика (или услуг застройщика, являющегося заказчиком), отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Вознаграждение застройщика (заказчика-застройщика) является его доходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ, Письмо Минфина России N 07-05-14/306 <8>) и подлежащим обложению НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 25.10.2004 N 24-11/68529 "Об особенностях обложения налогом на добавленную стоимость денежных средств инвесторов при реализации инвестиционного проекта", Письмо МНС России от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751, Письма Минфина России от 16.02.2006 N 03-04-10/02, от 26.10.2004 N 07-05-14/283 "Об обложении НДС услуг заказчика-застройщика").

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Письмо Минфина России от 23.11.2004 N 07-05-14/306 "Об определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций-инвесторов и организаций-застройщиков".

У застройщика, являющегося подрядчиком (генеральным подрядчиком), цена договора - это стоимость работ и услуг по созданию объекта недвижимости. При этом все денежные средства, поступившие от дольщиков, будут предоплатой работ и услуг, связанных с созданием объекта строительства.

Цена договора 3 = Стоимость работ и услуг по созданию объекта строительства.

Расчеты с дольщиками в данном случае ведутся с применением счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Все средства, поступившие по договорам долевого строительства, подлежат включению в налоговую базу по НДС. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России (Письмо от 12.07.2005 N 03-04-02/82).

Стоимость строительной продукции

С 9 марта 2004 г. при определении стоимости строительства новых зданий и сооружений вне зависимости от источников финансирования, осуществляемого на территории РФ, а также при формировании цен на строительную продукцию и расчетах за выполненные работы необходимо руководствоваться Методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ <9> (далее - Методика).

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденная Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

Размер капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки определяется на основании сметной стоимости (пп. 3.1 п. 3 Методики). Причем в бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией (пп. 3.1.1 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Определение. Сметная стоимость - сумма денежных средств, необходимых для осуществления строительства в соответствии с проектными материалами.

Обратите внимание: сметная стоимость не включает средства, использованные застройщиком для привлечения дольщиков, то есть при осуществлении им инвестиционной деятельности.

В соответствии с пп. 3.15 п. 3 Методики для определения сметной стоимости строительства проектируемых сооружений или их очередей составляется сметная документация, состоящая из локальных смет, локальных сметных расчетов, объектных смет, объектных сметных расчетов, сметных расчетов на отдельные виды затрат, сводных сметных расчетов стоимости строительства, сводок затрат и др.

К сведению: сметная документация составляется в установленном порядке независимо от метода осуществления строительства - подрядным или хозяйственным способом (пп. 2.1.5 п. 2 Методических указаний по определению стоимости строительной продукции <10>).

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Методические указания по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации. МДС 81-1.99, утвержденные Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31.

В пп. 4.71 п. 4 Методики указано, что сводные сметные расчеты стоимости строительства сооружений или их очередей рассматриваются как документы, определяющие сметный лимит средств, необходимых для полного завершения строительства всех объектов, предусмотренных проектом. Утвержденный в установленном порядке сводный сметный расчет стоимости строительства служит основанием для определения лимита капитальных вложений и открытия финансирования строительства.

В Методике даны рекомендации по распределению стоимости между главами в сводных сметных расчетах. Так, для производственного и жилищно-гражданского строительства средства можно распределить по главам (пп. 4.73 п. 4 Методики).

1. "Подготовка территории строительства".

2. "Основные объекты строительства".

3. "Объекты подсобного и обслуживающего назначения".

4. "Объекты энергетического хозяйства".

5. "Объекты транспортного хозяйства и связи".

6. "Наружные сети и сооружения водоснабжения, канализации, теплоснабжения и газоснабжения".

7. "Благоустройство и озеленение территории".

8. "Временные здания и сооружения".

9. "Прочие работы и затраты".

10. "Содержание службы заказчика-застройщика (технического надзора) строящегося предприятия".

11. "Подготовка эксплуатационных кадров".

12. "Проектные и изыскательские работы, авторский надзор".

Обратите внимание: согласно пп. 4.75 п. 4 Методики сводный сметный расчет составляется в целом на строительство независимо от числа генеральных подрядных строительно-монтажных организаций, участвующих в нем. Сметная стоимость работ и затрат, подлежащих осуществлению каждой генеральной подрядной организацией, оформляется в отдельную ведомость, составляемую применительно к форме сводного сметного расчета.

Учет затрат по строительству объектов

Порядок учета затрат по строительству объектов зависит от способа выполнения работ (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). Так, в случае выполнения работ подрядной организацией их стоимость отражается у застройщика по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. Сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, отражается в общем порядке по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

Накопленные по дебету счета 08 затраты по законченным строительством объектам в размере их инвентарной стоимости списываются на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования (пп. 3.2.1 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). В данном случае источником покрытия расходов, накопленных на счетах 08 и 19, являются денежные средства дольщиков, отраженные в бухгалтерском учете как средства целевого финансирования на счете 86. При передаче объектов (например, квартир) дольщикам делаются следующие проводки:

Дебет 86 Кредит 08;

Дебет 86 Кредит 19.

При хозяйственном способе производства работ по строительству учет затрат ведется застройщиком также на счете 08 по фактически произведенным затратам.

На данном этапе можно рассмотреть порядок отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций по осуществлению деятельности застройщиком, который для организации строительства привлекает заказчика-застройщика.

Пример 2. ОАО "Инстрой" (застройщик) оформило договор аренды земельного участка, получило разрешение на строительство жилого дома и опубликовало проектную декларацию. Расходы на получение проектной документации составляют 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.), арендные платежи - 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.).

На основании заключенных договоров участия в долевом строительстве ОАО "Инстрой" привлекло денежные средства физических и юридических лиц в размере 27 199 000 руб., которые предназначены для покрытия расходов на строительство жилого дома (26 196 000 руб.) и оплату услуг застройщика (1 003 000 руб., в том числе НДС - 153 000 руб.).

ОАО "Инстрой" заключило с ООО "Строим вместе" договор на выполнение последним функций заказчика. Заказчик строительные работы осуществил собственными силами. Стоимость выполненных заказчиком работ и услуг составила 24 780 000 руб., в том числе НДС - 3 780 000 руб.

Фактические затраты застройщика - 600 000 руб.

В соответствии с учетной политикой ОАО "Инстрой" инвестиционная деятельность относится к основным видам деятельности.

В бухгалтерском учете ОАО "Инстрой" будут составлены следующие бухгалтерские записи.

     
   ———————————————————————————————————————T——————T———————T——————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет| Кредит|  Сумма,  |
   |                                      |      |       |   руб.   |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Расходы, связанные с оформлением      | 08—3 |   60  |   800 000|
   |проектной документации, включены в    |      |       |          |
   |состав капитальных вложений           |      |       |          |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Отражена сумма НДС                    |  19  |   60  |   144 000|
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Расходы, связанные с арендой          | 08—3 |   76  |   400 000|
   |земельного участка, включены в состав |      |       |          |
   |капитальных вложений                  |      |       |          |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Отражена сумма НДС                    |  19  |   76  |    72 000|
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Сформирована задолженность дольщиков в|  76  |   86  |26 196 000|
   |части целевого финансирования         |      |       |          |
   |строительства                         |      |       |          |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Получены денежные средства от         |50, 51|   76  |27 199 000|
   |дольщиков                             |      |       |          |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Полученные средства отражены в        |  76  |   62  | 1 003 000|
   |качестве предоплаты услуг застройщика |      |       |          |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Начислен НДС с суммы предоплаты услуг |  62  |   68  |   153 000|
   |застройщика                           |      |       |          |
   |(1 003 000 руб. х 18% / 118%)         |      |       |          |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Затраты, связанные с выполнением работ| 08—3 |   60  |21 000 000|
   |и услуг заказчиком, отражены в составе|      |       |          |
   |капитальных вложений <*>              |      |       |          |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Отражена сумма НДС                    |  19  |   60  | 3 780 000|
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Отражены затраты застройщика          |  20  |02, 10,|   600 000|
   |                                      |      |26, 60,|          |
   |                                      |      |69, 70 |          |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Инвентарная стоимость квартир в виде  |  86  |  08—3 |22 200 000|
   |затрат на строительство списана за    |      |       |          |
   |счет средств целевого финансирования  |      |       |          |
   |(800 000 + 400 000 + 21 000 000) руб. |      |       |          |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Сумма НДС, предъявленная сторонними   |  86  |   19  | 3 996 000|
   |организациями, списана за счет средств|      |       |          |
   |целевого финансирования               |      |       |          |
   |(144 000 + 72 000 + 3 780 000) руб.   |      |       |          |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Отражена выручка от оказания услуг    |  62  |  90—1 | 1 003 000|
   |застройщика                           |      |       |          |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Отражена себестоимость услуг          | 90—2 |   20  |   600 000|
   |застройщика                           |      |       |          |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Начислен НДС со стоимости услуг       | 90—3 |   68  |   153 000|
   |застройщика                           |      |       |          |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Ранее начисленный с предоплаты НДС    |  68  |   62  |   153 000|
   |предъявлен к вычету                   |      |       |          |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Отражен финансовый результат (прибыль)| 90—9 |   99  |   250 000|
   |от оказания услуг застройщика         |      |       |          |
   L——————————————————————————————————————+——————+———————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В случае если заказчик для строительных работ привлекает подрядчиков (генподрядчика), заказчиком, выполнившим функцию "посредника", выполненные работы и услуги будут разбиты на две составляющие:

- возмещение затрат на строительство;

- вознаграждение заказчика.

Услуги заказчика-застройщика

В пп. 1.4 п. 1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций указано, что организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками <11>. Специалисты МНС России в Письме N 03-1-08/638/17-Ж751 <12> отметили, что деятельность застройщика по выполнению перечисленных выше функций, в том числе технического надзора, следует рассматривать как оказание услуг. Причем застройщик может осуществлять строительство объектов недвижимости как своими силами, так и с привлечением других лиц (п. 1 ст. 4 Закона N 214-ФЗ).

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Ранее мы говорили, что в данном случае под застройщиком подразумеваются организация, выполняющая в том числе функции заказчика, и застройщик, осуществляющий подрядные работы собственными силами.

<12> Письмо МНС России от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751 "Об обложении НДС средств на содержание служб заказчика-застройщика".

Обратите внимание: если застройщик для организации строительства привлекает заказчика, то контроль и надзор над выполнением работ осуществляет заказчик. При этом заказчик, в соответствии со ст. 749 ГК РФ, имеет право для контроля и надзора над строительством без согласия подрядчика заключить договор с инженером (инженерной организацией). В этом случае в договоре строительного подряда определяются функции такого инженера (инженерной организации), связанные с последствиями его действий для подрядчика.

Естественно, встает вопрос, как определить стоимость услуг заказчика. Обратимся к Положению <13>, которое в обязательном порядке применяется при строительстве объектов для федеральных нужд. Однако его можно использовать и при строительстве прочих объектов.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Положение о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории РФ, утвержденное Постановлением Госстроя России от 08.06.2001 N 58.

В пп. 1.8 п. 1 Положения указано, что объем средств на выполнение функций заказчика устанавливается в договоре с инвестором <14> на основе расчета, произведенного в соответствии с Методическим пособием <15>. Методическое пособие предназначено для подготовки расчетов затрат на содержание службы заказчика-застройщика при финансировании строительства за счет средств федерального бюджета. Однако им можно воспользоваться и для аналогичных расчетов при других источниках финансирования различными организациями независимо от организационно-правовых форм и ведомственной принадлежности.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ цена договора может включать в себя стоимость услуг застройщика.

<15> Методическое пособие по расчету затрат на службу заказчика-застройщика. Выпуск 1, рекомендованное к применению Письмом Минстроя России от 13.12.1995 N ВБ-29/12-347.

Затраты на содержание службы заказчика-застройщика представляются в абсолютных (рублях) и относительных (процентах к объему капитальных вложений) показателях и отражаются в гл. 10 "Содержание дирекции (технического надзора) строящегося предприятия (учреждения)" сводного сметного расчета (п. 3 Методического пособия).

Подпунктом 1.4 п. 1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций предусмотрено, что расходы по содержанию застройщика производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. Таким образом, затраты, возникшие в результате выполнения функций заказчика-застройщика, должны попасть в состав капитальных вложений (счет 08, субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств"). Об этом сказано и в Инструкции по применению Плана счетов: по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.

Правомерность применения счета 08 в данном случае подтверждается и сложившейся арбитражной практикой. Вот что отметил ФАС ПО в Постановлении от 26.04.2004 N А12-12888/03-С3. Норма Инструкции по применению Плана счетов о том, что субсчет 08-3 предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, не означает, что в качестве таковых они предполагаются к принятию к учету именно данной организацией.

Однако, как уже говорилось выше, деятельность заказчика-застройщика рассматривается как оказание услуг. На основании п. 5 ПБУ 9/99 <16> выручка от оказания услуг является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Таким образом, с одной стороны, необходимо сформировать на счете 08 инвентарную стоимость объекта в размере фактических затрат, с другой - отразить выручку от оказания услуг заказчика.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Как соблюсти эти условия при отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета?

Пример 3. По условиям договоров участия в долевом строительстве стоимость услуг заказчика, определенная на основании сметы, составляет 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Текущие расходы - 70 000 руб.

Хозяйственные операции будут отражены в учете следующим образом.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T———————T————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет| Кредит| Сумма, |
   |                                        |      |       |  руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+———————+————————+
   |Получены денежные средства от дольщиков |50, 51|   76  | 118 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+———————+————————+
   |Полученные средства отражены в качестве |  76  |   62  | 118 000|
   |предоплаты услуг застройщика            |      |       |        |
   +————————————————————————————————————————+——————+———————+————————+
   |Начислен НДС с суммы предоплаты услуг   |  62  |   68  |  18 000|
   |застройщика (118 000 руб. х 18% / 118%) |      |       |        |
   +————————————————————————————————————————+——————+———————+————————+
   |Отражены затраты заказчика <*>          |  20  |02, 10,|  70 000|
   |                                        |      |26, 60,|        |
   |                                        |      |69, 70 |        |
   +————————————————————————————————————————+——————+———————+————————+
   |Затраты заказчика включены в состав     |  08  |  90—1 |  70 000|
   |вложений во внеоборотные активы,        |      |       |        |
   |отражена выручка от оказания услуг      |      |       |        |
   |заказчика                               |      |       |        |
   +————————————————————————————————————————+——————+———————+————————+
   |Отражена выручка от оказания услуг      |  62  |  90—1 |  48 000|
   |заказчика (118 000 — 70 000) руб.       |      |       |        |
   +————————————————————————————————————————+——————+———————+————————+
   |Отражена себестоимость услуг застройщика| 90—2 |   20  |  70 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+———————+————————+
   |Начислен НДС со стоимости услуг         | 90—3 |   68  |  18 000|
   |застройщика                             |      |       |        |
   +————————————————————————————————————————+——————+———————+————————+
   |Ранее начисленный с предоплаты НДС      |  68  |   62  |  18 000|
   |предъявлен к вычету                     |      |       |        |
   +————————————————————————————————————————+——————+———————+————————+
   |Отражен финансовый результат (прибыль)  | 90—9 |   99  |  30 000|
   |от оказания услуг застройщика           |      |       |        |
   |(70 000 + 48 000 — 70 000 — 18 000) руб.|      |       |        |
   |<**>                                    |      |       |        |
   +————————————————————————————————————————+——————+———————+————————+
   |Инвентарная стоимость квартир в виде    |  62  |  08—3 |  70 000|
   |затрат заказчика списана за счет средств|      |       |        |
   |дольщиков                               |      |       |        |
   L————————————————————————————————————————+——————+———————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Расходы, связанные с оказанием услуг, считаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 <17>) и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов). Накопленные на счете 20 затраты списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в момент передачи объекта дольщикам.

<**> Порядок формирования финансового результата соответствует п. 15 ПБУ 2/94, согласно которому финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

На практике застройщики, выступающие в качестве заказчика, при заключении договора участия в долевом строительстве нередко не определяют сумму вознаграждения заказчика-застройщика. Налоговые органы полагают, что затраты заказчика-застройщика являются объектом налогообложения (реализация услуг) и облагаются НДС в каждом отчетном периоде. Однако судьи, как правило, встают на сторону налогоплательщика, исчислившего НДС после завершения инвестиционного проекта с суммы фактической экономии инвестиционных средств (Постановление ФАС МО от 31.05.2005 N КА-А41/4403-05). В данном случае при принятии решения в пользу заявителя (заказчика-застройщика) судьи исходили из того, что услуги заказчика-застройщика могут считаться завершенными только в момент сдачи объекта инвестору, в связи с чем выручка от реализации услуг заказчика-застройщика у заявителя возникает только после окончания строительства и сдачи объекта дольщикам, то есть когда у заказчика-застройщика, в том числе для целей налогообложения, возникает реальная возможность определить сумму фактической экономии инвестиционных средств - вознаграждения заказчика-застройщика.

Обратите внимание: согласно пп. 3.1.6 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций экономия средств, полученных от дольщиков в качестве финансирования капитального строительства, по окончании строительства остается в распоряжении застройщика, если это предусмотрено договором.

Все в одном флаконе...

Напомним, что застройщик может являться не только заказчиком, но и подрядчиком (генподрядчиком). В этом случае проводки на счетах бухгалтерского учета будут другие.

При хозяйственном способе производства строительных и монтажных работ учет затрат застройщиком ведется на счете 08 в размере фактически произведенных расходов, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства (пп. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 8 ПБУ 2/94).

Пример 4. Организация ЖКХ своими силами строит многоквартирный жилой дом на средства дольщиков, которые составляют 11 800 000 руб.

Затраты по строительству жилого дома равны 7 000 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие бухгалтерские записи.

     
   ———————————————————————————————————————T——————T———————T——————————¬
   |           Содержание операции        | Дебет| Кредит|  Сумма,  |
   |                                      |      |       |   руб.   |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Получены денежные средства от         |50, 51|   62  |11 800 000|
   |дольщиков                             |      |       |          |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Начислен НДС с суммы предоплаты       |  62  |   68  | 1 800 000|
   |(11 800 000 руб. х 18% / 118%)        |      |       |          |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Отражены затраты застройщика          |  20  |02, 10,| 7 000 000|
   |                                      |      |26, 60,|          |
   |                                      |      |69, 70 |          |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Затраты, связанные со строительством  | 08—3 |   20  | 7 000 000|
   |дома, включены в состав вложений во   |      |       |          |
   |внеоборотные активы                   |      |       |          |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Отражена выручка по договорам участия |  62  |  90—1 |11 800 000|
   |в долевом строительстве               |      |       |          |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Отражены затраты, возникшие в процессе| 90—2 |  08—3 | 7 000 000|
   |строительства переданного дольщикам   |      |       |          |
   |жилого дома                           |      |       |          |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Начислен НДС с суммы выручки          | 90—3 |   68  | 1 800 000|
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Ранее начисленный с предоплаты НДС    |  68  |   62  | 1 800 000|
   |предъявлен к вычету из бюджета        |      |       |          |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————+
   |Отражен финансовый результат (прибыль)| 90—9 |   99  | 3 000 000|
   |(11 800 000 — 7 000 000 — 1 800 000)  |      |       |          |
   |руб.                                  |      |       |          |
   L——————————————————————————————————————+——————+———————+———————————
   

О.В.Давыдова

Эксперт журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

26.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——