"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 6

СОЗДАЕМ РЕЗЕРВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ

Приближается лето, а вместе с ним и жаркая пора отпусков. В итоге максимальное количество расходов на оплату труда в части отпускных приходится именно на летние месяцы. Чтобы подобные расходы равномерно отнести на себестоимость, многие организации предусматривают в учетной политике создание резерва на выплату отпускных. О том, как рассчитать такой резерв, отразить его создание в бухгалтерском и налогом учете, и пойдет речь в этой статье.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете право создавать резерв на предстоящую оплату отпусков работникам прописано в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности <1>. Если организация принимает решение о создании резервов, то его необходимо прописать в учетной политике и раскрыть способ их формирования.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

Так как в нормативных актах по бухгалтерскому учету порядок формирования резерва не установлен, согласно п. п. 11, 12 ПБУ 1/98 <2> организация вправе самостоятельно определить способ резервирования соответствующих сумм. Наиболее простой - ежемесячные отчисления в размере 1/12 суммы создаваемого резерва, которая включает планируемую годовую сумму расходов на оплату отпусков и сумму начисленного ЕСН, взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и в ПФР.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России 09.12.1998 N 60н.

Сумма резерва будет формироваться на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" путем ежемесячного начисления 1/12 годовой суммы резерва в корреспонденции со счетами затрат (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы"). Суммы начисленных в течение года отпускных, а также начисленные с них налоги и взносы списываются за счет средств формируемого резерва.

Пример 1. ООО "Олимп" решило с 2006 г. формировать в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков. Предполагаемая сумма отпускных за 2006 г. составит 100 000 руб., ЕСН и пенсионные взносы с отпускных - 26 000 руб., страховые взносы от несчастных случаев на производстве - 200 руб. В марте 2006 г. начислены отпускные в сумме 10 000 руб., ЕСН и пенсионные взносы - 2600 руб., взносы на страхование от несчастных случаев - 20 руб.

Общая сумма резерва составит 126 200 руб. (100 000 + 26 000 + 200). Ежемесячно в резерв будут производиться отчисления в размере 10 517 руб. (126 200 руб. / 12 мес.).

В бухгалтерском учете ООО "Олимп" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                    Ежемесячно в течение года                   |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражены суммы отчислений в резерв на   | 20—26|  96  | 10 517  |
   |оплату отпусков                         |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                          Март 2006 г.                          |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Начислены отпускные работникам          |  96  |  70  | 10 000  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислены ЕСН и взносы на обязательное  |  96  |  69  |  2 600  |
   |пенсионное страхование                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислены страховые взносы от несчастных|  96  |  69  |     20  |
   |случаев на производстве                 |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Если по окончании года на счете 96 осталась неизрасходованная сумма резерва, то ее необходимо списать сторнировочной записью: Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 96 - сторно на сумму неиспользованного резерва. В случае если резерва не хватит, расходы на оплату отпусков и начисленные налоги, превышающие сумму созданного резерва, учитываются в обычном порядке на счетах учета затрат в периоде начисления.

Особенности создания резерва в налоговом учете

В налоговом учете порядок создания резерва на оплату отпусков регулируется ст. 324.1 НК РФ. В отличие от бухгалтерского учета в учетной политике для целей налогообложения нужно раскрыть не только принятый способ резервирования, но и определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Данные показатели используются для расчета суммы на формирование резерва по итогам каждого месяца. При этом нужно обратить внимание на следующее. Во-первых, сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков в каждом месяце различна, так как зависит от фактических расходов на оплату труда. Во-вторых, по итогам года величина всех ежемесячных отчислений не должна превышать установленного в учетной политике предела, который определяется специальным расчетом, - нужно определить предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов.

Обратите внимание: по мнению налоговиков, высказанному в Письме УМНС по г. Москве от 30.07.2004 N 26-12/50943, при формировании резерва не учитываются расходы в виде взносов по пенсионному страхованию, а также взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков можно определить либо на основании данных предыдущего налогового периода, либо рассчитать исходя из предполагаемых затрат по оплате отпускных (с учетом ЕСН) каждого работника. Первый вариант более простой, однако наиболее точен второй. При этом учтите, что расчет составляется согласно первичным документам, например, положениям об оплате труда, штатному расписанию, графику отпусков. После того как организация рассчитает предполагаемые расходы на оплату отпусков, ей следует установить предельную сумму отчислений в резерв, не превышающую эти расходы.

Далее рассчитывают ежемесячный процент отчислений в резерв. Для этого нужно определить не только предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков, но и величину расходов на оплату труда (без отпускных, но с учетом ЕСН). Отношение этих величин и есть процент ежемесячных отчислений в резерв:

Предполагаемая

годовая сумма расходов

Ежемесячный на оплату отпускных

процент = ---------------------------- x 100%.

отчислений Предполагаемая годовая

сумма расходов на

оплату труда

Умножив ежемесячный процент отчислений на величину фактических расходов на оплату труда, получим сумму, направляемую на формирование резерва в конце каждого месяца:

Сумма отчислений Ежемесячный Фактические

в резерв по = процент x расходы на .

итогам месяца отчислений оплату труда

При этом в расходы на оплату труда также включаются суммы начисленного ЕСН.

Данным порядком расчета суммы отчислений бухгалтер руководствуется в течение всего года. Однако сумма ежемесячных отчислений по итогам 12 месяцев не должна превышать установленного предела суммы резерва за год. Поэтому в конце года (в ноябре или декабре) размер отчислений в резерв по окончании месяца следует сравнить с оставшейся суммой резерва, которая определяется по формуле:

Предельная Сумма отчислений

Оставшаяся сумма годовая сумма в резерв

не начисленного = отчислений - по итогам .

резерва по итогам года в резерв по предшествующих

отпускам месяцев

Если, например, в декабре отчисления в резерв исходя из фактических расходов на оплату труда превысили указанный показатель, то при налогообложении прибыли принимается только оставшаяся часть годовой суммы предельных отчислений.

Пример 2. ООО "Спутник" приняло решение создать в 2006 г. резерв на оплату отпусков. Предполагаемый фонд оплаты труда на предстоящий год - 6 720 000 руб., а предельная сумма отчислений в резерв - величина предполагаемых расходов по оплате отпусков, предусмотренных законодательством РФ, - 560 000 руб.

Фонд оплаты в январе составил 450 000 руб., по итогам 11 месяцев - 6 500 000 руб., в декабре - 350 000 руб. (Все данные по оплате труда и отпусков указаны с учетом ЕСН.)

Рассчитаем ежемесячный процент отчислений в резерв. Его сумма составит 8,33% (560 000 руб. / 6 720 000 руб.).

Сумма отчислений в резерв за январь составит 37 485 руб. (450 000 руб. x 8,33%). В аналогичном порядке определяется сумма отчислений по окончании других месяцев.

В декабре производят два расчета: суммы ежемесячного отчисления и оставшейся величины не начисленного резерва. Сумма отчислений в резерв за декабрь составит 29 155 руб. (350 000 руб. x 8,33%). По итогам 11 месяцев 2006 г. отчисления в резерв составят 541 450 руб. (6 500 000 руб. x 8,33%). Поэтому сумма оставшихся отчислений равна 18 550 руб. (560 000 - 541 450).

Как видим, эта величина меньше суммы отчислений, рассчитанной по ежемесячному проценту. В связи с тем что годовая сумма отчислений в резерв не может превышать установленной в учетной политике суммы предельных отчислений, в декабре при налогообложении прибыли будут учтены 18 550 руб.

Согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ в конце года налогоплательщики обязаны провести инвентаризацию резерва. Если сумма отпускных и ЕСН превышает величину резерва, то разницу нужно включить в расходы на оплату труда по состоянию на последнюю дату налогового периода (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). В обратной ситуации недоиспользованные суммы резерва учитываются в составе внереализационных доходов текущего налогового периода.

Однако что считать суммой недоиспользованного резерва, в Налоговом кодексе не разъяснено. По мнению налоговиков, этот показатель определяется как разность суммы начисленного резерва и сумм фактических расходов на оплату отпусков с учетом сумм оплаты неиспользованных предусмотренных законодательством отпусков (Письма МНС России от 18.08.2004 N 02-5-11/142@, от 15.03.2004 N 02-5-10/13). Аналогичной точки зрения придерживается Минфин в Письме от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46.

Таким образом, расходы по оплате отпусков неиспользованные отпуска не входят в сумму недоиспользованного резерва и не включаются в состав внереализационных доходов текущего периода. В этой ситуации налоговики предлагают оплату переходящих на следующий год отпусков учесть в резерве текущего налогового периода, а в следующем налоговом периоде на эту сумму увеличить резерв, не включая ее в расходы (Письмо УМНС по г. Москве от 15.09.2004 N 26-12/60128).

Пример 3. Дополним условия предыдущего примера. Предположим, что по результатам инвентаризации фактическая сумма расходов на оплату отпусков с учетом ЕСН составила 420 000 руб., количество дней неиспользованных отпусков - 200, а среднедневная сумма расходов на оплату труда работников с учетом ЕСН - 560 руб.

Определим сумму оплаты неиспользованных отпусков, предусмотренных законодательством. Согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ она составит 112 000 руб. (560 руб. /дн. x 200 дн.). Эту часть средств организация вправе перенести на следующий год, скорректировав на нее предельный размер отчислений в резерв. Размер недоиспользованного резерва, который подлежит включению в состав внереализационных доходов текущего года, составит 28 000 руб. (560 000 - 420 000 - 112 000).

В заключение отметим, что согласно п. 6 ст. 324.1 НК РФ порядок формирования и использования резерва на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год аналогичен порядку формирования резерва на оплату отпусков.

О.А.Холоднова

Консультант по вопросам

бухгалтерского учета и налогообложения

компании "Ю-Софт"

Подписано в печать

26.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——