"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 6

РАСХОДЫ НА РЕКЛАМУ - НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ. НОВОЕ В 2006 Г.

2006 г. принес сразу несколько принципиальных новшеств в области расходов на рекламу организации и их налогообложения налогом на прибыль и НДС.

В первую очередь обратим внимание на новый Федеральный закон от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе", вступающий в силу уже в июле текущего года. Он определяет принципиально новые требования к рекламе как таковой, снимает ряд спорных и сложных вопросов отнесения расходов к разряду рекламных.

Законодательство о рекламе

Одним из основных моментов Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" является определение понятия "реклама", данное в Законе. Оно сохранилось в неизменном виде - такое же определение дано и в ныне действующем Законе от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе".

Тем не менее бухгалтер чаще всего, читая НК РФ, не обращается к Закону "О рекламе", при этом игнорируя тот факт, что само определение рекламы в НК РФ отсутствует. В силу ст. 11 НК РФ в таких случаях следует обращаться именно к гражданскому законодательству. Проблема в том, что реклама в определении Закона представляет собой информацию, распространенную любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованную неопределенному кругу лиц и направленную на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Таким образом, первое, что следует проконтролировать, - ориентирована ли реклама именно на неопределенный круг лиц.

Пример. Организация отпечатала листовки рекламного характера и часть тиража предназначила к раздаче на улице, часть была направлена по адресной базе данных организации почтовыми отправлениями. Рекламной раздачей можно считать только листовки, розданные на улице, то есть лишь стоимость соответствующей части тиража может быть отнесена к расходам на рекламу. Остальные листовки, разосланные адресатам, считать израсходованными в целях рекламы нельзя. Их стоимость не может быть включена в соответствующую статью затрат. Возможно признание их стоимости по статье расходов на маркетинговые исследования, если в организации имеется программа таких исследований, которой, в частности, предусмотрено распространение листовок, смета расходов на их проведение, определен способ "обратной связи" с адресатами, с помощью которой можно было бы определить результаты акции.

Что не считается рекламой

Не считается рекламой информация, упомянутая в ст. 2 Закона:

- информация, которую изготовитель, исполнитель, продавец должен сообщать потребителю в силу Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (в ред. от 21.12.2004);

- справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;

- вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;

- объявления физических лиц или юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности. По этому основанию, в частности, не являются рекламными объявления о наборе работников. Для учета таких расходов в ст. 264 НК РФ выделена отдельная статья (пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ, Письмо Минфина России от 28 февраля 2003 г. N 04-02-05/2/10);

- информация о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке;

- любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;

- упоминания о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.

Все эти расходы оправданны и могут быть признаны в учете, однако не по статье "реклама". Этот перечень, приведенный в новом Законе "О рекламе", очень поможет бухгалтеру, так как раньше доказать контролирующим органам, что некоторые из перечисленных позиций не носят рекламного характера, было затруднительно.

Визитки

Далеко не всегда будут считаться рекламными расходы на изготовление визиток. Это зависит в первую очередь от размещенного на них текста. Если на визитных карточках, которые организация заказывает для своих сотрудников, указаны фамилия, имя, отчество, должность сотрудника, контактная информация, наименование, логотип и координаты организации, то есть содержится только служебная информация о сотруднике и организации, задачей передачи такой визитки является налаживание контактов с потенциальными партнерами, клиентами. При этом информация адресована конкретному лицу (лицам), которому передается визитная карточка. При таких обстоятельствах расходы на изготовление визитки нельзя считать расходами на рекламу (см. Постановления ФАС Уральского округа от 03.03.2003 N Ф09-451/03-АК, от 11.03.2004 N Ф09-827/04-АК, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2002 N А56-4649/02). Эти затраты учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Для учета в составе расходов организации затрат на изготовление визитных карточек визитные карточки должны изготавливаться физическим лицам - работникам для выполнения ими своих служебных обязанностей в интересах организации. Таким образом, могут учитываться для целей налогообложения прибыли расходы по изготовлению визитных карточек для работников организации, которые по своим должностным обязанностям призваны для осуществления хозяйственной деятельности поддерживать контакты с другими организациями. Причем должностные обязанности данной категории работников должны быть определены соответствующими должностными инструкциями, утвержденными в соответствующем порядке (Письмо УМНС России по г. Москве от 15.10.2003 N 26-12/57647).

В то же время, если визитка содержит элементы рекламы, например указание на услуги, предлагаемые организацией, и качество таких услуг, льготные цены, то есть информацию, призванную стимулировать интерес лица, получившего визитную карточку, обратиться в фирму, расходы на ее изготовление можно будет считать рекламными, если такие визитные карточки распространяются среди неопределенного круга лиц (затраты учитываются в налоговом учете в составе нормируемых видов рекламы согласно п. 4 ст. 264 НК РФ).

Фирменные бланки и конверты

Не являются рекламными фирменные бланки и конверты, используемые для переписки с контрагентами, на которых типографским способом нанесены логотип, наименование организации, адрес, банковские реквизиты. Они не предназначены для неопределенного круга лиц и не нацелены на привлечение внимания к организации или ее деятельности, то есть не отвечают определению рекламы. Такие принадлежности следует расценивать как канцелярские товары, применение которых принято в деловом обороте. В учете такие ценности отражаются сначала на счете 10 "Материалы", а затем списываются по мере использования на счет 26 "Общехозяйственные расходы". В налоговом учете стоимость канцтоваров учитывается в составе прочих расходов (пп. 24 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Распродажи

Любые распродажи, скидки, нацеленные в маркетинговом плане на привлечение покупателей, в учете не рассматриваются как рекламные. Скидка может быть отражена в составе внереализационных расходов продавца (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). При розничной продаже скидка не отражается в учете вообще - в силу ст. 500 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, то есть в момент оплаты покупки. Это будет цена уже с учетом скидки. Таким образом, заявленная скидка уменьшит доход такого продавца, а не создаст его расходы.

Расходы на рекламу и налог на прибыль

Рекламная информация может быть размещена в СМИ, в каталогах, на щитах, растяжках, на выставках и презентациях, в демонстрационных залах, на спонсируемых мероприятиях, сувенирной продукции и т.д., целям рекламы могут служить розыгрыши и лотереи, проводимые организацией, дегустации и раздачи образцов продукции.

Особый вид рекламы - реклама торговой марки, товарного знака, знака обслуживания. С 2006 г. реклама бренда в числе прочих формирует расходы на рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ). Реклама товарного знака может быть признана в расходах организации, в том числе в целях налогообложения, даже если конкретные товары, на которых этот знак размещен, организации уже не принадлежат.

В налоговом учете расходы на рекламу признаются в пределах, установленных пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ, - в расчет можно брать расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

- расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, об оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации;

- расходы на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Все остальные расходы на рекламу, включая расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, для целей налогообложения признаются при формировании налоговой базы в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ за отчетный (налоговый) период.

Согласно ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, для расчета норматива на рекламные цели применяется выручка от реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии со ст. 249 НК РФ, без учета НДС и акцизов. Это правило дополнительно разъяснено применительно к расходам на рекламу Письмом Минфина России от 7 июня 2005 г. N 03-03-01-04/1/310.

Некоммерческая организация - рекламодатель может признавать расходы на рекламу в общеустановленном порядке, если они финансируются не за счет целевых поступлений, а за счет средств от предпринимательской деятельности самой организации, как разъяснил Минфин России своим Письмом от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/4/4.

Организациям с немецким капиталом нужно иметь в виду, что согласно п. 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" они могут все расходы на рекламу вычитать при исчислении налогооблагаемой прибыли без применения норматива. Ситуацию разъяснил Минфин России в Письме от 15 июня 2003 г. N 04-03-08/32. Право организаций с немецким участием учитывать в целях налогообложения прибыли расходы на рекламу в полном объеме подтверждает и арбитражная практика (Постановление ФАС Московского округа от 15.03.2005 N КА-А40/1512-05).

Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве разъясняет, что для целей применения льготы при учете российской организацией с участием немецкого капитала рекламных расходов налоговой инспекции следует затребовать у такой российской организации подтверждение постоянного местопребывания немецкого учредителя в Федеративной Республике Германия в том периоде (календарном году), в котором российская организация применяет положения указанного международного договора (Письмо УФНС по г. Москве от 26 августа 2005 г. N 20-08/60490).

Форма и порядок заполнения такого подтверждения доведены до налогоплательщиков п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

Министерство РФ по налогам и сборам Письмом от 06.02.2004 N 23-1-10/9-419 также сообщило, что указанные выше положения о неограниченных вычетах расходов на рекламу при исчислении налогооблагаемой прибыли российской организации с участием немецкого капитала не будут применяться в случаях, когда такое участие в капитале осуществляется исключительно для получения преимуществ в признании расходов на рекламу. В каждом таком случае решение будет приниматься Минфином России. В случае возникновения у налоговой инспекции сомнений по поводу злоупотреблений налогоплательщика (российской организации) в применении Соглашения от 29.05.1996 инспекция может обратиться в УФНС по г. Москве для направления запроса в Минфин России. К такому запросу должны быть приложены все документы, относящиеся к запросу, в частности документы, в результате рассмотрения которых возникли претензии к налогоплательщику.

Особые требования

Можно порекомендовать бухгалтеру обратить внимание на некоторые особые требования к рекламе, предъявляемые Законом и подзаконными актами, письмами, невыполнение которых делает расходы на рекламу экономически неоправданными или документально неподтвержденными.

     
   ———————T—————————————————T———————————————————————————————————————¬
   |Статья|   Вид рекламы   |      Особые условия, особенности      |
   |Закона|                 |                                       |
   +——————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   3  |Спонсорская      |Спонсором считается лицо,              |
   |      |реклама          |предоставившее средства либо           |
   |      |                 |обеспечившее предоставление средств для|
   |      |                 |организации и (или) проведения         |
   |      |                 |спортивного, культурного или любого    |
   |      |                 |иного мероприятия, создания и (или)    |
   |      |                 |трансляции теле— или радиопередачи либо|
   |      |                 |создания и (или) использования иного   |
   |      |                 |результата творческой деятельности.    |
   |      |                 |Спонсорская реклама — это реклама,     |
   |      |                 |распространяемая на условии            |
   |      |                 |обязательного упоминания в ней об      |
   |      |                 |определенном лице как о спонсоре.      |
   |      |                 |Спонсорский вклад признается платой за |
   |      |                 |рекламу, а спонсор и спонсируемый —    |
   |      |                 |соответственно рекламодателем и        |
   |      |                 |рекламораспространителем.              |
   |      |                 |Спонсорский договор будет признан      |
   |      |                 |платой за рекламу только в том случае, |
   |      |                 |если условие об оказании рекламных     |
   |      |                 |услуг прямо приведено в спонсорском    |
   |      |                 |договоре. В противном случае такие     |
   |      |                 |расходы нельзя признать расходами на   |
   |      |                 |рекламу. Факт оказания услуг по        |
   |      |                 |распространению рекламы должен быть    |
   |      |                 |подтвержден соответствующим актом.     |
   |      |                 |Спонсорство следует отличать от        |
   |      |                 |пожертвования, которым в соответствии  |
   |      |                 |со ст. 582 ГК РФ признается дарение    |
   |      |                 |вещи или права в общеполезных целях.   |
   |      |                 |Пожертвования могут делаться лечебным, |
   |      |                 |воспитательным учреждениям,            |
   |      |                 |благотворительным, научным и учебным   |
   |      |                 |учреждениям, музеям и другим           |
   |      |                 |учреждениям культуры, общественным и   |
   |      |                 |религиозным организациям, а также      |
   |      |                 |государству и другим субъектам         |
   |      |                 |гражданского права, указанным в ст. 124|
   |      |                 |ГК РФ. В соответствии с п. 34 ст. 270  |
   |      |                 |НК РФ при определении налоговой базы по|
   |      |                 |налогу на прибыль не учитываются       |
   |      |                 |расходы в виде сумм целевых отчислений,|
   |      |                 |произведенных налогоплательщиком на    |
   |      |                 |цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ   |
   |      |                 |(целевые поступления на содержание     |
   |      |                 |некоммерческих организаций и ведение   |
   |      |                 |ими уставной деятельности, в числе     |
   |      |                 |которых указаны пожертвования) (Письмо |
   |      |                 |Минфина России от 16 сентября 2005 г.  |
   |      |                 |N 03—03—04/1/207)                      |
   +——————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   7  |Товары, реклама  |Запрещена и не может быть признана в   |
   |      |которых не       |расходах реклама товаров, подлежащих   |
   |      |допускается      |государственной регистрации, в случае  |
   |      |                 |отсутствия такой регистрации; товаров, |
   |      |                 |подлежащих обязательной сертификации   |
   |      |                 |или иному обязательному подтверждению  |
   |      |                 |соответствия требованиям технических   |
   |      |                 |регламентов, в случае отсутствия такой |
   |      |                 |сертификации или подтверждения такого  |
   |      |                 |соответствия; товаров, на производство |
   |      |                 |и (или) реализацию которых требуется   |
   |      |                 |получение лицензий или иных специальных|
   |      |                 |разрешений, в случае отсутствия таких  |
   |      |                 |разрешений                             |
   +——————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  16  |Реклама в        |Размещение текста рекламы в            |
   |      |периодических    |периодических печатных изданиях, не    |
   |      |печатных изданиях|специализирующихся на сообщениях и     |
   |      |                 |материалах рекламного характера, должно|
   |      |                 |сопровождаться пометкой "реклама" или  |
   |      |                 |пометкой "на правах рекламы". Если     |
   |      |                 |указанной пометки на странице нет,     |
   |      |                 |напечатанный материал не считается     |
   |      |                 |правильно оформленной рекламой и       |
   |      |                 |расходы на нее не могут быть приняты   |
   |      |                 |налогоплательщиком—рекламодателем в    |
   |      |                 |целях налогообложения прибыли или в    |
   |      |                 |бухгалтерском учете. Нарушение         |
   |      |                 |законодательства о рекламе в данном    |
   |      |                 |случае допускает                       |
   |      |                 |рекламораспространитель, однако в сфере|
   |      |                 |налогообложения это удар в первую      |
   |      |                 |очередь по интересам рекламодателя (см.|
   |      |                 |Письмо Минфина России от 31 января     |
   |      |                 |2006 г. N 03—03—04/1/66).              |
   |      |                 |СМИ должно иметь свидетельство о       |
   |      |                 |регистрации в качестве печатного       |
   |      |                 |средства массовой информации           |
   +——————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  17  |Реклама,         |Не считается рекламой в СМИ и          |
   |      |распространяемая |нормируется в пределах 1% выручки от   |
   |      |при кино— и      |реализации                             |
   |      |видеообслуживании|                                       |
   +——————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  18  |Реклама,         |Распространение рекламы по сетям       |
   |      |распространяемая |электросвязи, в том числе посредством  |
   |      |по сетям         |использования телефонной, факсимильной,|
   |      |электросвязи и   |подвижной радиотелефонной связи,       |
   |      |размещаемая на   |допускается только при условии         |
   |      |почтовых         |предварительного согласия абонента или |
   |      |отправлениях     |адресата на получение рекламы. При этом|
   |      |                 |реклама признается распространенной без|
   |      |                 |предварительного согласия абонента или |
   |      |                 |адресата, если рекламораспространитель |
   |      |                 |не докажет, что такое согласие было    |
   |      |                 |получено. Эта норма призвана поставить |
   |      |                 |спам вне закона.                       |
   |      |                 |Рекламораспространитель обязан         |
   |      |                 |немедленно прекратить распространение  |
   |      |                 |рекламы в адрес лица, обратившегося к  |
   |      |                 |нему с таким требованием.              |
   |      |                 |Не допускается использование сетей     |
   |      |                 |электросвязи для распространения       |
   |      |                 |рекламы с применением средств выбора и |
   |      |                 |(или) набора абонентского номера без   |
   |      |                 |участия человека (автоматического      |
   |      |                 |дозванивания, автоматической рассылки) |
   +——————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  19  |Наружная реклама |Не считается наружной реклама  в метро |
   |      |и установка      |в виде щитов на эскалаторах и в        |
   |      |рекламных        |вестибюлях. Расходы на указанные виды  |
   |      |конструкций      |рекламы могут быть отнесены к затратам |
   |      |                 |на иные виды рекламы, принимаемые для  |
   |      |                 |целей налогообложения прибыли в составе|
   |      |                 |прочих расходов, в размере, не         |
   |      |                 |превышающем 1% выручки от реализации.  |
   |      |                 |Расходы на рекламу в вагонах           |
   |      |                 |электропоездов (расположенную как      |
   |      |                 |внутри, так и снаружи транспортного    |
   |      |                 |средства) относятся к расходам на      |
   |      |                 |рекламу на транспортных средствах,     |
   |      |                 |принимаемым для целей налогообложения  |
   |      |                 |прибыли в составе прочих расходов, и   |
   |      |                 |также нормируются (Письмо ФНС России   |
   |      |                 |от 25.11.2004 N 02—4—08/325, Письмо    |
   |      |                 |УФНС по г. Москве от 17 июня 2005 г.   |
   |      |                 |N 20—12/43630)                         |
   +——————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  20  |Реклама на       |С 2007 г. запрещается использование    |
   |      |транспортных     |транспортных средств исключительно или |
   |      |средствах и с их |преимущественно в качестве передвижных |
   |      |использованием   |рекламных конструкций. Реклама на      |
   |      |                 |транспортных средствах не относится к  |
   |      |                 |наружной и в целях налогообложения     |
   |      |                 |прибыли включается в состав расходов   |
   |      |                 |только в пределах норматива (1% суммы  |
   |      |                 |выручки от реализации) (Письма Минфина |
   |      |                 |России от 2 ноября 2005 г.             |
   |      |                 |N 03—03—04/1/334 и от 30 декабря       |
   |      |                 |2005 г. N 03—03—04/2/148, Письмо УМНС  |
   |      |                 |России по г. Москве от 17.05.2004      |
   |      |                 |N 26—12/33216)                         |
   +——————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  21  |Реклама          |Наложены ограничения на содержание,    |
   |      |алкогольной      |места и способы распространения такой  |
   |      |продукции        |рекламы                                |
   +——————+—————————————————+                                       |
   |  22  |Реклама пива и   |                                       |
   |      |напитков,        |                                       |
   |      |изготавливаемых  |                                       |
   |      |на его основе    |                                       |
   +——————+—————————————————+                                       |
   |  23  |Реклама табака,  |                                       |
   |      |табачных изделий |                                       |
   |      |и курительных    |                                       |
   |      |принадлежностей  |                                       |
   +——————+—————————————————+                                       |
   |  24  |Реклама          |                                       |
   |      |лекарственных    |                                       |
   |      |средств,         |                                       |
   |      |медицинской      |                                       |
   |      |техники, изделий |                                       |
   |      |медицинского     |                                       |
   |      |назначения и     |                                       |
   |      |медицинских      |                                       |
   |      |услуг, в том     |                                       |
   |      |числе методов    |                                       |
   |      |лечения          |                                       |
   +——————+—————————————————+                                       |
   |  25  |Реклама          |                                       |
   |      |биологически     |                                       |
   |      |активных добавок |                                       |
   |      |и пищевых        |                                       |
   |      |добавок,         |                                       |
   |      |продуктов        |                                       |
   |      |детского питания |                                       |
   +——————+—————————————————+                                       |
   |  26  |Реклама продукции|                                       |
   |      |военного         |                                       |
   |      |назначения и     |                                       |
   |      |оружия           |                                       |
   +——————+—————————————————+                                       |
   |  27  |Реклама          |                                       |
   |      |основанных на    |                                       |
   |      |риске игр, пари  |                                       |
   +——————+—————————————————+                                       |
   |  28  |Реклама          |                                       |
   |      |финансовых услуг |                                       |
   +——————+—————————————————+                                       |
   |  29  |Реклама ценных   |                                       |
   |      |бумаг            |                                       |
   +——————+—————————————————+                                       |
   |  30  |Реклама услуг по |                                       |
   |      |заключению       |                                       |
   |      |договоров ренты, |                                       |
   |      |в том числе      |                                       |
   |      |договора         |                                       |
   |      |пожизненного     |                                       |
   |      |содержания с     |                                       |
   |      |иждивением       |                                       |
   L——————+—————————————————+————————————————————————————————————————
   

Еще несколько важных моментов:

Участие в выставках

- налоговые органы настаивают, что ненормируемыми расходами на участие в выставках признаются только расходы на оплату услуг организатора, но не затраты на оформление стенда (см. Письма УМНС по г. Москве от 17 мая 2004 г. N 26-12/33213, от 19 июля 2004 г. N 21-09/47989). В то же время, читая п. 4 ст. 264 НК РФ, находим указание на то, что не нормируются расходы на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. То есть если по отчету материально-ответственного лица и по акту списать как пришедшие в негодность образцы рекламируемых на выставке товаров и сопутствующих ценностей, отпущенных на оформление стенда, налогоплательщику удастся выйти на признание расходов в полном объеме;

Печатные виды рекламы

- напрямую из всех печатных видов рекламы в п. 4 ст. 264 НК РФ упомянуты только каталоги и брошюры. Это ненормируемый в целях налогообложения прибыли вид рекламы. Расходы на изготовление, оформление, написание рекламных текстов и создание оригинал-макетов других видов печатной рекламы нормируются. Что считать каталогом или брошюрой, можно узнать, обратившись к ГОСТ 7.60-2003 "СИБИД. Издания. Основные виды. Термины и определения", утв. Постановлением Госстандарта России от 25.11.2003 N 331-ст. Брошюра представляет собой книжное издание объемом свыше 4, но не более 48 страниц, а вот каталог - понятие более широкое. ГОСТ различает виды каталогов - каталог и каталог-проспект. Оба могут иметь рекламный характер и представляют собой издание, содержащее систематизированный перечень услуг, предметов (описание одного предмета), предназначенных к выпуску, продаже или экспонированию. Объем каталога и каталога-проспекта нормативно не определен. Буклеты и листовки, иная печатная реклама, в том числе перечисленных типов (кроме каталогов и брошюр), - продукция, расходы на изготовление и распространение которой нормируются в пределах 1% выручки от реализации. Это следует как непосредственно из текста НК РФ, так и разъяснено письмами, например Письмом МНС России от 24.03.2003 N 02-5-11/73-К342, Письмом УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889;

Подарки при покупке товаров

- не носят рекламного характера в налоговом смысле и мероприятия по продаже товара с условием вручения гарантированного подарка. Так как подарок гарантирован при покупке, ситуацию не следует трактовать как обычную рекламную акцию с раздачей подарков, призов, образцов. Кроме того, достаются подарки только покупателям, а не всем желающим. Ввиду того что условие получения подарка всегда оглашается публично - иначе акция потеряла бы смысл, - его можно считать условием договора купли-продажи. Таким образом, в данном случае говорить нужно о продаже комплекта товаров, а не о вручении подарка как такового. Себестоимость подарка не может быть отнесена к расходам на рекламу, однако будет отнесена к расходам на продажу товара. То есть в бухгалтерском учете стоимость "подарка" будет списана со счетов 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 10 "Материалы" (в зависимости от того, что является подарком) непосредственно на счет 90 "Продажи". В налоговом учете стоимость подарка будет списана в расходы на продажу комплекта товаров. Полученная выручка будет считаться выручкой от реализации комплекта, а не одного основного товара, даже если товар и подарок реализованы по цене основного товара без наценки. Оформлять товаросопроводительные и расчетные документы следует с учетом этих особенностей. Так как акция проводится в рамках промоушен-кампании в течение определенного времени, ее следует оформить распоряжением руководителя, мотивировав заинтересованностью организации в продвижении товара. Если рыночная стоимость комплекта не более чем на 20% превышает рыночную стоимость основного товара, продаваемого в аналогичных условиях, налогоплательщику не следует дополнительно обосновывать цену сделки (п. 2 ст. 40 НК РФ, Письмо Минфина России от 18 июля 2005 г. N 03-02-07/1-190, Постановление ФАС Московского округа от 19 августа 2003 г. по делу N КА-А40/5796-03П);

Раздача сувениров

- расходы на изготовление и раздачу сувениров можно считать нормируемыми расходами на рекламу при выполнении условий, предусмотренных п. 4 ст. 264, Письмами Минфина России от 1 августа 2005 г. N 03-03-04/1/113, МНС России от 16 августа 2004 г. N 02-5-10/51, УФНС по г. Москве от 26 августа 2005 г. N 20-08/60490 (место распространения не имеет значения). Закупленная сувенирная продукция, не предназначенная для дальнейшей перепродажи, отражается на счете 10 "Материалы". В дальнейшем данные расходы организации списываются на счет 44 "Расходы на продажу". При вручении во время официального приема в соответствии с обычаем делового оборота представителям организаций-контрагентов, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, сувенирной продукции с символикой организации ее стоимость при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль может рассматриваться в качестве представительских расходов (см. Письма Минфина России от 16 августа 2004 г. N 02-5-10/51, ФНС России от 9 февраля 2005 г. N 02-3-08/571, УФНС по г. Москве от 26 августа 2005 г. N 20-08/60490). Рассылка или вручение сувенирной продукции клиентам, партнерам вне проведения переговоров - например, к праздникам - не могут быть квалифицированы как расходы на рекламу или представительские и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы на рекламу и НДС

Уплата и вычет НДС при осуществлении рекламных акций - один из сложных и спорных вопросов.

Налоговые органы и Минфин традиционно считают передачу товаров (работ, услуг) в рекламных целях безвозмездной передачей. Причем подход совершенно не зависит от вида ценностей и касается печатной рекламы, призов, подарков, сувениров, товаров, отпущенных для дегустации, образцов продукции и т.д.

Действительно, согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. На основании п. 1 ст. 39 НК РФ в случаях, предусмотренных Кодексом, реализацией товаров признается передача на безвозмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица.

Ссылаясь на пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, налоговые органы утверждают, что операции по реализации товаров на территории Российской Федерации на безвозмездной основе признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, и это правило распространяется на рекламные акции любого рода.

Учитывая изложенное, налогообложение налогом на добавленную стоимость вышеуказанных товаров, по мнению ФНС и Минфина, производится в общеустановленном порядке (см., например, Письма Минфина России от 15 августа 2005 г. N 03-04-05/13, от 1 марта 2005 г. N 03-04-11/43, от 7 февраля 2005 г. N 03-04-11/18, от 26 ноября 2004 г. N 03-04-11/211, от 11 февраля 2005 г. N 03-04-11/30, от 16 августа 2005 г. N 03-04-11/205, от 31 марта 2004 г. N 04-03-11/52, от 25 ноября 2004 г. N 03-04-11/210, от 25 ноября 2004 г. N 03-04-11/209; МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/528/18, от 5 июля 2004 г. N 03-1-08/1484/18@; УФНС по г. Москве от 1 марта 2005 г. N 19-11/12349, от 9 февраля 2005 г. N 19-11/7903). Лишь Письма МНС России от 2 июля 2001 г. N 01-4-03/858-Т245 и УМНС по г. Москве от 31 июля 2001 г. N 02-14/35611 трактовали ситуацию по-другому.

При этом, если исходить из позиции налоговых органов, согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговую базу по налогу на добавленную стоимость следует определять исходя из рыночных цен безвозмездно передаваемых товаров.

Что касается порядка составления счетов-фактур, то в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 11.05.2006), при выставлении счетов-фактур, в которых отсутствуют отдельные показатели (в том числе грузополучатель - строка 4, покупатель - строка 6, место нахождения покупателя - строка 6а, ИНН и КПП покупателя - строка 6б), проставляются прочерки.

В такой ситуации "входной" НДС по рассматриваемым ценностям можно принять к вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат вычетам.

При этом согласно п. 7 названной статьи в случае, если для целей обложения налогом на прибыль организаций расходы принимаются по нормативам, суммы налога на добавленную стоимость по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем этим нормам. В случае если расходы на рекламу относятся к нескольким отчетным периодам, суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к таким расходам, подлежат вычету в размере, соответствующем нормативу, применяемому для целей налога на прибыль организаций, в тех периодах, в которых возникают эти расходы.

Что касается сумм налога на добавленную стоимость, относящихся к сверхнормативным расходам на рекламу, которые в отчетных периодах не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, то такие суммы налога на добавленную стоимость к вычету не принимаются. При этом на основании п. 49 ст. 270 НК РФ указанные суммы налога на добавленную стоимость при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов не учитываются. Так разъясняет Минфин России положения НК РФ своим Письмом от 11 ноября 2004 г. N 03-04-11/201. То есть по ненормируемым расходам на рекламу вычет производится в полном объеме, а по нормируемым - только в части ценностей, передаваемых бесплатно в пределах норматива 1% выручки от реализации.

Пример. Организация заказала изготовление сувениров на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.) и получила готовый заказ в марте 2006 г. Стоимость каждого сувенира превышает 100 руб. (без НДС).

В мае 2006 г. в ходе выставки все сувениры были распространены.

С учетом требований контролирующих органов операции отразим в учете следующим образом.

     
   —————————————————————————————————————————T———————————T———————————¬
   |          Наименование операции         |  Проводка |Сумма, руб.|
   |                                        +—————T—————+           |
   |                                        |  Дт |  Кт |           |
   +————————————————————————————————————————+—————+—————+———————————+
   |                           Март 2006 г.                         |
   +————————————————————————————————————————T—————T—————T———————————+
   |Оприходованы сувениры                   |  10 |  76 |   20 000  |
   +————————————————————————————————————————+—————+—————+———————————+
   |Отражен НДС по приобретенным ценностям  |  19 |  76 |    3 600  |
   +————————————————————————————————————————+—————+—————+———————————+
   |Принят к вычету "входной" НДС           |  68 |  19 |    3 600  |
   +————————————————————————————————————————+—————+—————+———————————+
   |                           Май 2006 г.                          |
   +————————————————————————————————————————T—————T—————T———————————+
   |Сувениры отпущены для распространения на|  44 |  10 |   20 000  |
   |выставке                                |     |     |           |
   +————————————————————————————————————————+—————+—————+———————————+
   |Начислен НДС по безвозмездно переданным |  91 |  68 |    3 600  |
   |сувенирам, подлежащий уплате в бюджет   |     |     |           |
   L————————————————————————————————————————+—————+—————+————————————
   

Предлагаемая трактовка происходящего в рамках рекламных акций как безвозмездной передачи товаров не стыкуется с нормами гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ, в соответствии с которой расходы по таким мероприятиям относятся к расходам на рекламу (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ), а не к безвозмездно переданным ценностям (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Кроме того, целью любой рекламной акции является не просто бесплатная раздача подарков, а пробуждение или поддержание интереса к организации, ее товарам, работам, услугам, идеям и т.п., как сказано в Законе "О рекламе". То есть в таких мероприятиях организация-рекламодатель преследует основные цели деятельности, а саму акцию проводит в своих интересах и для собственных нужд. В связи с этим более логично было бы обратиться не к пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, как делают контролирующие органы, а к пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ: передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд является объектом налогообложения НДС, только если расходы на эти товары не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Следовательно, в части признаваемых в налоговом учете расходов на рекламу облагать их передачу НДС не следует (соответственно, "входной" налог нельзя принять к вычету, он включается в стоимость рекламных товаров, работ, услуг и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в пределах норматива - 1% выручки от реализации - п. 2 ст. 170 НК РФ). Только сверхнормативные расходы на рекламу становятся объектом НДС. Вычет при этом производится в вышеописанном порядке. Налогоплательщику нужно вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС рекламных ценностей.

Этой позиции в ряде случаев придерживаются арбитражные суды (например, Постановление ФАС СЗО от 14.12.2004 N А05-3624/04-22, Постановление ФАС СЗО от 15.09.2004 N А05-2972/04-19). Мотивация принятых судами решений еще и такова: гл. 21 НК РФ не дано определение понятия "безвозмездная передача", поэтому следует руководствоваться положениями ГК РФ: по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (ст. 572 ГК РФ). При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. В силу же Закона "О рекламе", как было указано выше, от потребителя рекламной продукции ожидают проявления интереса к рекламодателю или его деятельности, он участвует в рекламной кампании. То есть безвозмездной передачи нет.

Можно с уверенностью сказать, что в досудебном порядке убедить инспектора в правильности такого подхода не удастся, а в арбитражном суде шанс доказать свою правоту у налогоплательщика есть.

Если такой вариант неприемлем, обратим внимание хотя бы на то, что с 2006 г. начала действовать налоговая льгота по НДС в отношении передачи в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (без НДС). Такая передача не облагается налогом в силу пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. Вычет "входного" НДС не производится - налог включается в стоимость передаваемых ценностей на основании п. 2 ст. 170 НК РФ.

Место реализации рекламных услуг

Для налогообложения НДС важно также место реализации рекламных услуг. Если фирма заказывает рекламу за рубежом (например, рекламное объявление в журнале), местом реализации признается территория Российской Федерации, если рекламодатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия рекламодателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).

Рекламодатель в таком случае будет налоговым агентом иностранного рекламораспространителя, и он обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС в порядке, предусмотренном ст. 161 НК РФ. Если рекламодатель не самостоятельно обратился к иностранному рекламораспространителю (рекламопроизводителю), а через российского посредника иностранного лица (рекламное агентство), налоговым агентом станет этот посредник, если договором предусмотрено его участие в расчетах за размещение (изготовление) рекламы за границей (п. 5 ст. 161 НК РФ).

М.А.Климова

К. э. н.,

независимый консультант

по налогообложению

Подписано в печать

25.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——