"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 6

ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РФ О ЕСН

Высший Арбитражный Суд РФ обобщил практику споров по единому социальному налогу в Информационном письме от 14 марта 2006 г. N 106.

Это не единственный документ такого рода, выпущенный ВАС РФ за последнее время. В январе было обнародовано Информационное письмо ВАС РФ по налогу на прибыль - "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

В отличие от Информационного письма по налогу на прибыль в комментируемом документе многие вопросы решены в пользу налогоплательщиков. Вообще в Письме от 14.03.2006 N 106 учтены основные вопросы по ЕСН, по которым шли споры в арбитражных судах.

В большинстве рассмотренных ситуаций ВАС РФ поддержал позицию налогоплательщика, но есть и отдельные решения, принятые не в пользу организаций.

Ответственность за несдачу отчетов в ПФР

"Законодательством Российской Федерации не установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование", - указал ВАС РФ в Информационном письме.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Но декларация по страховым взносам в налоговой смысле ст. 80 НК РФ не является, так как страховые взносы на обязательное пенсионное страхование к налоговым платежам не относятся.

Суд согласился с доводом ответчика в части невозможности применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ.

Возмещение расходов по договорам возмездного оказания услуг

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с требованием о признании незаконным решения налогового органа о доначислении ЕСН и взыскании штрафа и начислении пеней за невключение в налоговую базу по ЕСН суммы возмещаемых расходов, произведенных исполнителям по договорам возмездного оказания услуг.

Договор возмездного оказания услуг - это гражданско-правовой договор. Договорами между обществом и физическими лицами - исполнителями по договорам возмездного оказания услуг была предусмотрена компенсация расходов, фактически произведенных последними и непосредственно связанных с оказанными услугами. Суммы расходов подтверждены представленными документами.

При таких обстоятельствах суд признал, что "выплаты, направленные на компенсацию издержек, не являются объектом обложения единым социальным налогом и не должны включаться в налоговую базу".

Налогообложение суточных

Арбитражным судам при принятии решения рекомендуется учитывать, что не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Налоговые органы посчитали, что ЕСН начисляется на сумму суточных в части, превышающей сумму в размере 100 руб. в день. Указанная сумма в качестве норматива выплаты установлена Постановлениями Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 и от 08.02.2002 N 93.

В соответствии с абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН установленные законодательством компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе возмещение командировочных расходов).

Постановления Правительства РФ не подлежат применению к рассматриваемым отношениям, так как приняты в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях определения налоговой базы только по налогу на прибыль. Кроме того, согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы суточных в части, превышающей установленный Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 размер, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и, следовательно, не признаются объектом обложения ЕСН также и на основании абз. 2 п. 3 ст. 236 Кодекса.

Так что в любом случае суточные, установленные трудовым и коллективным трудовым договором, а также приказом руководителя организации, не включаются в налоговую базу по ЕСН.

Налог на прибыль или ЕСН?

У налогоплательщиков нет права выбора, что платить - ЕСН или налог на прибыль. Такой выбор был особенно актуальным, когда ставка ЕСН была значительно выше ставки налога на прибыль.

При рассмотрении дел судам следует учесть, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права решать, какой налог уменьшать на сумму соответствующих выплат.

В частности, речь идет о премиях за производственные результаты. Эти премии, согласно п. 2 ст. 255 НК РФ, отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. И, соответственно, нельзя не платить с них ЕСН, ссылаясь на п. 3 ст. 236 НК РФ.

Суд указал: "Норма, установленная п. 3 статьи 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу".

Выплаты членам совета директоров

ВАС РФ в Информационном письме указал, что "выплаты на основании п. 2 статьи 64 Закона "Об акционерных обществах" в пользу членов совета директоров акционерного общества являются объектом обложения ЕСН".

Такой вывод сделан на основании следующего. Деятельность совета директоров АО регулируется нормами гражданского законодательства (ст. 103 ГК РФ). Эти отношения являются гражданско-правовыми. Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров подпадает под объект обложения единым социальным налогом, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ, как по договорам гражданско-правового характера.

Вредные условия труда

Компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с Трудовым кодексом РФ элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по ЕСН.

В организации согласно ст. ст. 146 и 147 Трудового кодекса РФ производится в повышенном размере оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, на работах в местностях с особыми климатическими условиями. Конкретные размеры повышенной заработной платы установлены работодателем (либо коллективным договором, трудовым договором).

Суд принял решение, согласно которому единый социальный налог начисляется на суммы выплат, производимых в качестве компенсации за вредные условия труда, поскольку эти выплаты являются составной частью заработной платы работников и не охватываются нормой по компенсациям, определенной абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Обучение работников

ВАС РФ поддержал арбитражный суд, который решил, что выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению ЕСН, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.

Организация не включила в налоговую базу суммы, направленные на получение работниками высшего профессионального образования. Налоговый орган доначислил ЕСН.

Это неправильно, так как согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ "не подлежат обложению единым социальным налогом суммы, являющиеся возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников, если работник получает специальность впервые или отличную от уже имеющейся".

Но судьи решили в пользу налогоплательщика, что оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежит обложению ЕСН на основании абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Вывод ВАС РФ: "Общество направило работников для получения высшего профессионального образования согласно плану, утвержденному приказом заместителя генерального директора; возможность повышения квалификации по инициативе работодателя была предусмотрена заключенными трудовыми договорами; обучение проводилось в соответствии с договорами, заключенными обществом и образовательным учреждением.

При таких обстоятельствах, как признал суд, налоговый орган необоснованно включил суммы, направленные на обучение работников, в налоговую базу по единому социальному налогу".

Следовать ли указаниям Высшего Арбитражного Суда РФ?

На этот вопрос налогоплательщик должен ответить самостоятельно. Скорее всего, налоговые органы не изменят своей позиции по спорным вопросам, так как позиция ВАС РФ адресована арбитражным судам.

Информационные письма носят рекомендательный характер, но ВАС РФ будет осуществлять надзор за соблюдением арбитражными судьями положений документа. Если принятые решения не будут им соответствовать, это послужит основанием для отмены решения арбитражного суда вышестоящей инстанцией.

Е.Ю.Кожанова

Консультант

журнала "Бухгалтерский бюллетень"

Подписано в печать

25.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——