"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 6

Вопрос: Сотрудник уходит в отпуск с 14 апреля по 5 мая, момент признания расходов в виде отпускных возникает в апреле и мае. Должны формироваться проводки Д 44 К 70 на сумму отпускных, приходящихся на апрель, Д 97 К 70 - сумма на май. Если предприятие не использует 97-й счет в одном отчетном периоде (апрель, май, июнь), а сразу списывает в расход. Какие нарушения бухгалтерского учета мы допускаем другой вариант: и какие штрафные санкции могут быть применены?

Момент признания расхода организации в виде отпускных должен быть отражен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения?

Ответ: Расходы на оплату отпусков отражаются одним из следующих вариантов:

- на счетах учета затрат, если отпуск приходится на один календарный месяц, а организация не создает резерва предстоящих расходов на оплату среднего заработка;

- на счете 97 в части отпускных за дни, приходящиеся на последующие месяцы, если не создается резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н);

- за счет созданного в организации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (п. 72 Положения N 34н).

Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами ("Учетная политика организации", ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Поскольку организация не создает резерва на предстоящую оплату отпусков, а период отпуска работника приходится на разные месяцы, списание затрат, приходящихся на последующие месяцы, должно производиться на счет 97 "Расходы будущих периодов" (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению"), который предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в текущем отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Произведенные в отчетном периоде расходы, относящиеся к следующим отчетным периодам, должны отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как расходы будущих периодов и в дальнейшем списываться... в течение периода, к которому они относятся.

Если отражать затраты следующего месяца в текущем - досрочно, то искажается финансовый результат текущего месяца, поскольку расходы завышены.

Это означает, что отпускные следует учитывать в составе затрат, приходящихся на конкретный месяц, несмотря на то что они выплачиваются до ухода в отпуск. Если отпуск приходится на несколько месяцев, суммы отпускных за месяцы после текущего относятся сначала на счет расходов будущих периодов, а по наступлении соответствующих месяцев - на счета учета затрат.

На дату ухода в отпуск в апреле не следует сумму отпускных мая месяца отражать на счетах затрат, это является нарушением методологии бухгалтерского учета.

Налоговый учет. Для целей налогообложения при использовании метода начисления расходы на оплату отпускных признаются ежемесячно. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Сумма отпускных учитывается в составе расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255, п. п. 1, 4 ст. 272 НК РФ) за конкретный месяц и признается в налоговом учете в части, которая приходится на дни отпуска в этом месяце.

Признание относящегося к маю расхода в налоговом учете апреля возможно лишь ограниченным числом организаций, имеющих право на применение кассового метода по налогу на прибыль (ст. 273 НК РФ), и при условии, что резерв на отпуска не создается. Однако это должно быть четко определено в учетной политике для целей налогообложения.

Ответственность. Если расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль досрочно, то искажение приводит к занижению суммы налога на прибыль текущего периода, в связи с этим на стыке периодов возможна квалификация налоговыми работниками в виде грубого нарушения правил доходов и расходов по НК РФ и КоАП РФ.

Если время отпуска приходится на апрель - май, резерв на выплату отпускных не создается, отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, а также если организация находится на кассовом методе, то допущенная ошибка в проводке без отнесения отпускных за май на счет 97 не повлечет нарушений в бухгалтерской отчетности и исчислении объектов налогообложения за квартал и тем самым не приведет к применению санкций.

Если же такая ошибка станет систематической, будет допускаться на стыке отчетных (налоговых) периодов, если отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, а также даже в случае правильного отражения в налоговом учете (при неверном отражении в бухгалтерской отчетности) это может привести к санкциям по ст. ст. 120, 122 НК РФ и ст. 15.11 КоАП РФ.

Уход работников в отпуска на стыке отчетных периодов (например, массовый - в июне - июле) также отразится на неверном исчислении налога на прибыль и финансового результата в бухгалтерской отчетности. За несвоевременную уплату налога на прибыль за апрель (налог на прибыль занижен) проверкой могут быть доначислены пени (ст. 75 НК РФ). При неверном отнесении расходов в конце года - декабре - январе - нарушения квалифицируются как более серьезные, поскольку происходят на стыке налоговых периодов.

Сумма отпускных за май, выплаченная работнику в апреле, неверно учтенная для целей исчисления налога на прибыль в апреле, может повлечь нарушение по ст. 122 НК РФ, по ней предусмотрены штрафные санкции за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

За представление бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с ошибками предусмотрена ответственность, как налоговая, так и административная, как за грубое нарушение. По ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения оштрафовать могут за те нарушения правил учета доходов и расходов, которые одновременно отразились как на налогах, так и в бухгалтерской отчетности. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения квалифицируется даже при отсутствии признаков налогового правонарушения в случае систематического (два раза и более в течение календарного года) несвоевременного или неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств...

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и представления бухгалтерской отчетности квалифицируется как административное правонарушение (ст. 15.11 КоАП РФ), если допущено искажение налогов либо любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Л.Г.Жадан

Ведущий консультант

ООО "Линия Консультаций"

Консалтинговая группа Руна

Подписано в печать

25.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——