"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 6

ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ МЕСТА РЕАЛИЗАЦИИ РАБОТ И УСЛУГ

С УЧЕТОМ ИЗМЕНЕНИЙ, ВСТУПИВШИХ В СИЛУ С 2006 Г.

Обоснованное определение места реализации выполняемых либо приобретаемых российской организацией (индивидуальным предпринимателем) по договорам с иностранными лицами работ и услуг является одним из определяющих моментов при расчете подлежащего уплате НДС.

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектами обложения НДС являются операции по реализации товаров, работ и услуг, совершенные исключительно на территории РФ. Если местом реализации признается территория любого другого иностранного государства, объекта обложения НДС не возникает и информация о таких операциях приводится только в справочном порядке в разд. 4 налоговой декларации по НДС.

В гл. 21 Налогового кодекса РФ определению места реализации работ и услуг посвящена ст. 148. С 2006 г. вступили в силу изменения в данную статью, внесенные Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ и не распространяющиеся на правоотношения, возникшие до 01.01.2006. Одни из изменений уточняют характер действовавших до 2006 г. норм, а другие кардинально меняют порядок определения места реализации работ и услуг.

Статья 148 НК РФ дополнена п. 1.1, в котором оговорены случаи, когда местом реализации работ и услуг не признается территория РФ. Так как в п. 1 ст. 148 перечислены случаи, когда местом реализации работ и услуг признается территория России, п. 1.1 является своего рода зеркальным отражением п. 1.

Определение места реализации работ и услуг производится в двух случаях:

1) российская организация (индивидуальный предприниматель) является покупателем работ (услуг), предоставляемых иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах РФ. В этом случае, если местом реализации будет признана РФ, российская организация является налоговым агентом и обязана исчислить и уплатить налог в бюджет за счет средств, которые должны быть перечислены иностранному лицу (ст. 161 НК РФ);

2) российская организация (индивидуальный предприниматель) является продавцом работ (услуг), предоставляемых иностранной организации, вне зависимости от постановки данной организации на учет в налоговых органах РФ. При этом, если местом реализации будет признана РФ, исчисление и уплата сумм НДС российской организацией производятся аналогично операциям с российскими покупателями.

Определение места реализации работ (услуг) в зависимости от их вида производится одним из следующих методов:

- по месту нахождения имущества, с которым связаны услуги (работы);

- по месту оказания услуг;

- по месту осуществления деятельности покупателя работ (услуг). Место осуществления деятельности определяется на основании государственной регистрации данного лица, а при ее отсутствии - места, указанного в учредительных документах, места управления организации либо нахождения ее постоянного исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если услуги (работы) оказаны через это представительство), места жительства физического лица;

- по месту осуществления деятельности лица, выполняющего работы (оказывающего услуги). Место осуществления деятельности продавца определяется полностью аналогично рассмотренной выше методике определения места деятельности покупателя.

Следует отметить, что налоговое законодательство не содержит понятия "территория РФ". В связи с этим согласно п. 1 ст. 11 НК РФ данное понятие следует применять в том значении, в котором оно используется в соответствующей отрасли законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 67 Конституции РФ, ст. 1 Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О государственной границе Российской Федерации" и ст. 1 Федерального закона от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" определено, что территория РФ включает в себя сушу, воды (внутренние и территориальное море), недра и воздушное пространство в пределах государственной границы РФ. При этом не является территорией РФ континентальный шельф (морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря РФ).

Для определения и подтверждения места выполнения работ (оказания услуг) согласно п. 4 ст. 148 НК РФ российской организации (иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах РФ) необходимы контракт на выполнение работ (оказание услуг) и документы (например, акт сдачи-приемки работ), подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Следует отметить, что согласно нормам ст. 148 НК РФ при определении места реализации работ и услуг не имеет значения, является стороной заключенного договора на оказание услуг сама иностранная организация или ее российское представительство.

Рассмотрим порядок определения места реализации в зависимости от сферы деятельности налогоплательщиков.

Работы (услуги), связанные с недвижимым и движимым

имуществом

При реализации работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым имуществом, местом реализации признается РФ в случае фактического нахождения этого имущества на территории страны. Перечень таких работ и услуг является открытым, к ним, в частности, относятся строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы. Согласно Федеральному закону N 119-ФЗ внесено дополнение в пп. 1 п. 1 ст. 148, согласно которому с 2006 г. в перечень услуг, местом реализации которых признается РФ, вошли услуги по аренде недвижимого имущества, находящегося исключительно на территории России.

Действующая с 2006 г. редакция пп. 2 п. 1 ст. 148 Кодекса включает в себя открытый перечень работ и услуг, непосредственно связанных с движимым имуществом, а также находящимися на территории России воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания (последняя категория имущества, согласно ст. 130 Гражданского кодекса РФ, относится к недвижимому). Это монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. Таким образом, при осуществлении указанных и аналогичных им работ (оказании услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом, место реализации с 01.01.2006 определяется исключительно исходя из факта нахождения имущества на территории РФ.

Следует напомнить, что в редакции, действовавшей до 01.01.2006, был отдельно прописан порядок определения места реализации работ (услуг), связанных с обслуживанием (включая аэронавигационное) воздушных судов в российских аэропортах и воздушном пространстве РФ, а также работ и услуг по обслуживанию (включая ремонт) морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах и при лоцманской проводке. По данным видам работ (услуг) определение места реализации производилось исходя из места осуществления деятельности покупателя соответствующих работ (услуг). Все указанные работы (услуги) в соответствии с пп. 22 и 23 п. 2 ст. 149 НК РФ независимо от места их реализации не подлежат налогообложению, чем и вызвано их исключение из перечня.

В ином порядке - по месту осуществления деятельности покупателя работ (услуг) - определяется место реализации услуг по аренде (в том числе по любым договорам лизинга) движимого имущества. При этом исключение составляют наземные автотранспортные средства, при операциях по аренде и лизингу которых применяется критерий осуществления деятельности поставщика услуг (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Пример 1. Российская организация "A" заключила договор с иностранной компанией, не состоящей на налоговом учете в РФ, на приобретение строительной техники (бульдозеры) по лизингу. Уплачиваемый ежемесячно лизинговый платеж включает в себя (суммы условно в рублях) часть стоимости техники - 3000 руб., вознаграждение лизингодателя - 1000 руб. Кроме того, часть техники отправлена организацией "A" на техническое обслуживание за пределы РФ, сумма уплаченных расходов на ремонт - 2000 руб.

Сумма НДС, подлежащая уплате российской организацией "A" в качестве налогового агента, со всей налоговой базы (согласно ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизинговый платеж включает в себя обе указанные суммы): (3000 руб. + 1000 руб.) x 18/118 = 610,17 руб. Местом реализации работ по ремонту техники исходя из места их фактического осуществления не является РФ.

Транспортные услуги и фрахтование

Особое внимание следует уделить определению места реализации услуг по перевозке (как грузов, так и пассажиров) различными видами транспорта, а также услуг по аренде (фрахтованию на время) транспортных средств. До 2006 г. определение места реализации различалось в зависимости от вида используемого транспорта. Так, при перевозке автомобильным и железнодорожным транспортом местом реализации признавалась РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые оказывали эти услуги, осуществлялась на российской территории (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). В случае же перевозок морским или воздушным транспортом местом реализации услуг считалась РФ в случае, если один из портов (аэропортов) - начальный или конечный пункт перевозки - располагался на территории Российской Федерации.

В связи с введением в п. 1 ст. 148 НК РФ пп. 4.1 начиная с 2006 г. местом реализации услуг по перевозке или транспортировке, а также услуг или работ, непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой (кроме связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), выполняемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, является РФ, если пункт отправления и (или) пункт назначения находится на ее территории. Причем такой порядок определения места реализации услуг и работ установлен независимо от вида транспорта, которым осуществляется перевозка или транспортировка.

В случае если вышеуказанные транспортные и сопутствующие им услуги (работы) (кроме связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита) оказываются (выполняются) иностранной организацией (в том числе осуществляющей деятельность в РФ), исходя из смысла пп. 4.1 - 4.2 п. 1 и пп. 5 п. 1.1 ст. 148 местом реализации не является территория РФ. Таким образом, местом реализации данного вида работ (услуг) начиная с 01.01.2006 признается РФ исключительно в случае одновременного выполнения двух условий:

- работы (услуги) выполняются (оказываются) российской организацией, то есть юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, образованными в соответствии с законодательством РФ. Представительства иностранных организаций, согласно ст. 55 Гражданского кодекса РФ, российскими юридическими лицами не являются;

- пункт отправления и (или) пункт назначения при перевозке (транспортировке) находятся на территории РФ.

Вместе с тем имеют место разъяснения сотрудников Минфина России, которые ссылаются исключительно на положение о порядке определения места осуществления деятельности лица, осуществляющего работы (услуги) по перевозке и фрахтованию (абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ). Из данного положения делается вывод об определении места осуществления деятельности по данным услугам (работам) исходя из местонахождения пунктов перевозки (см. разъяснение сотрудника Минфина России О.Ф. Цибизовой, опубликованное в журнале "Налоговый вестник", N 2, 2006). Такой подход представляется совершенно необоснованным, так как порядок определения места реализации установлен исключительно п. п. 1 и 1.1 ст. 148, а п. 2 данной статьи устанавливает порядок определения места осуществления деятельности по тем работам (услугам), по которым согласно п. п. 1 и 1.1 место реализации определяется исходя из места осуществления деятельности продавца работ (услуг).

Следует также остановиться на отдельном порядке определения места реализации, установленном согласно введенному с 2006 г. пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ для услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. Место реализации данных услуг (работ) определяется по месту осуществления деятельности продавца, то есть организации, оказывающей услуги или выполняющей работы. По услугам (работам), связанным с перевозкой рассматриваемых товаров, место реализации определяется исходя из наличия на территории РФ одного из портов транспортировки (пп. 4.2 п. 1 и п. 2 ст. 148 НК РФ).

В отдельном порядке определяется место реализации услуг по аренде (фрахтованию) транспортных средств, предоставляемых как с услугами экипажа (тайм-чартер), так и без них. Местом реализации услуг, предоставляемых российскими организациями и индивидуальными предпринимателями по договору фрахтования, предполагающему перевозку товаров или пассажиров воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, признается РФ, если пункт отправления или пункт назначения находится на ее территории (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Исходя из этого, аналогично рассмотренным выше транспортным услугам можно сделать обоснованный вывод о том, что в случае, если продавцом рассматриваемых услуг является иностранная организация, местом реализации РФ не признается (кроме услуг, связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита).

В случае предоставления услуг фрахтования с экипажем, связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, местом реализации признается РФ в случае наличия на ее территории одного из портов перевозки (пп. 4.2 п. 1 и п. 2 ст. 148 НК РФ). В рассматриваемом случае при фрахтовании судна без экипажа (такая услуга отдельно не указана в п. 2 ст. 148 НК РФ) место реализации, по мнению автора, должно определяться исходя из места осуществления деятельности судовладельца.

Очевидно, что аналогичная методика определения места реализации должна использоваться и для услуг по аренде других видов транспортных средств, если эта аренда непосредственно предназначена для перевозки и (или) транспортировки грузов или пассажиров. Если же аренда транспортного средства непосредственно не связана с операциями по перевозке (транспортировке), место реализации такой услуги (сдача в аренду движимого имущества), по мнению автора, следует определять согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ по месту деятельности покупателя (см. предыдущий раздел).

Методика определения места реализации услуг арендатора (фрахтователя) транспортных средств по перевозке (транспортировке) на зафрахтованных транспортных средствах отдельно не прописана, следовательно, необходимо использовать общий порядок, установленный для услуг по перевозке (транспортировке) и рассмотренный выше.

Пример 2. Российская организация "A" по контракту с иностранной компанией "B", имеющей постоянное представительство на территории РФ, осуществляет перевозку груза, ввозимого на территорию РФ. Перевозка осуществляется морским транспортом из порта на территории Германии в порт на территории Эстонии на основании договора фрахтования с экипажем, заключенного организацией "A" с эстонской фирмой "C". Далее товар перевозится судном, принадлежащим организации "A", из порта в Эстонии в российский порт. Из российского порта товар перевозится до места назначения (на территории РФ) автомобильным транспортом по договору, заключенному организацией "A" с украинской фирмой "D". Товар до российского порта находится в режиме международного таможенного транзита, далее - в режиме выпуска для свободного обращения.

Местом реализации услуг организации "A", оказываемых компании "B", по перевозке морским транспортом из Германии в Эстонию будет являться РФ исходя из места осуществления деятельности организацией "A", оказывающей услуги. Услуги фрахтования судна с экипажем, оказанные фирмой "C", не будут признаваться оказанными на территории РФ, так как их оказывает иностранная организация.

По перевозке из Эстонии в Россию местом реализации услуг организации "A" будет признаваться РФ исходя из места осуществления деятельности компанией "A".

По услугам организации "A" по перевозке груза из российского порта до места назначения местом реализации является РФ исходя из того, что организация "A" является российской и перевозка осуществляется в РФ.

Услуги фирмы "D" не будут признаваться оказываемыми на территории РФ исходя из того, что данная фирма не является российской.

Прочие работы (услуги)

Рассмотрим методику определения места реализации прочих видов работ (услуг), сгруппировав их как по сущности, так и по вариантам используемой методики.

1. Услуги, оказываемые в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта. Местом реализации признается РФ в случае фактического оказания услуг на территории России.

Согласно изменениям, внесенным с 2006 г. Федеральным законом N 119-ФЗ, к услугам образования добавлены услуги по обучению (в основном это подразумевает обучение персонала, а также другие виды образовательной деятельности, не удовлетворяющие критериям, содержащимся в законодательстве РФ об образовании). До 2006 г. указанные услуги рассматривались как консультационные и определение места реализации производилось исходя из места осуществления деятельности покупателя услуг.

2. Услуги по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав.

С 2006 г. местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, то есть по передаче как исключительных, так и неисключительных прав, является место деятельности покупателя услуг (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). До 2006 г. такая норма применялась только при передаче покупателю исключительных прав (при передаче прав в собственность), в частности на торговую марку, патент или лицензию (см. Письмо Управления МНС по г. Москве от 24 декабря 2004 г. N 24-11/84073). Что касается передачи указанных прав в пользование (то есть предоставления неисключительных прав), местом реализации таких услуг признавалось место деятельности продавца-правообладателя (согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

3. Услуги и работы по разработке программ для ЭВМ и баз данных, то есть программных средств и информационных продуктов вычислительной техники, их адаптации и модификации. До 01.01.2006 данные услуги (работы) подпадали под определение пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, то есть место их реализации должно было определяться исходя из места осуществления деятельности продавца (стороны, осуществляющей работы или оказывающей услуги). С 2006 г. определение места реализации происходит исходя из места осуществления деятельности покупателя.

Следует отметить, что при оказании услуг (выполнении работ) по разработке, адаптации и модификации программного обеспечения для прочих технических средств (например, игровые автоматы, кассовые терминалы) место реализации следует определять в общем порядке по месту осуществления деятельности продавца услуг (работ) (согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

4. Консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, услуги по предоставлению персонала (в случае если персонал работает по месту деятельности покупателя). Место реализации по данным работам (услугам) определяется исходя из места осуществления деятельности покупателя работ (услуг).

Введение с 01.01.2006 в перечень услуг, место реализации которых определяется исходя из места деятельности покупателя, маркетинговых услуг (до 2006 г. место реализации этих услуг определялось по месту осуществления деятельности продавца услуг) потребовало трактовки данного понятия. В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 (введен в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст) термин "маркетинговые услуги" отсутствует. В связи с этим согласно разъяснениям ФНС России (см. Письмо от 20 февраля 2006 г. N ММ-6-03/183@) следует использовать понятие "исследования конъюнктуры рынка", которое отнесено к подгруппе 74.13.1 Классификатора. Данное понятие включает в себя изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов. К изучению рынка отнесены, в частности, определение размера и характера рынка, расчет его реальной и потенциальной емкости, анализ факторов, влияющих на развитие рынка; учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка; сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам; исследования мощности торгово-сбытовой сети, обслуживающей данный рынок, и др.

5. Услуги агента, привлекающего от имени основного участника контракта организацию или физическое лицо для оказания услуг, рассмотренных выше в п. п. 2 - 4, а также услуг по сдаче в аренду движимого имущества (кроме наземных автотранспортных средств). Место реализации данных агентских услуг определяется исходя из места осуществления деятельности покупателя этих услуг.

Что касается прочих работ (услуг), не рассмотренных выше, местом их реализации согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ признается место осуществления деятельности лица, выполняющего работы (оказывающего услуги).

Статьей 148 НК РФ (п. 3) также предусмотрен порядок определения места реализации работ (услуг) в случае, если их реализация носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг). Местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных выполняемых работ (оказываемых услуг). Вспомогательный характер работ (услуг) может быть обоснован при выполнении таких работ в рамках договоров на основные работы (услуги), которые преобладают в выручке данной организации, либо по отдельно заключенным договорам, если они заключены с контрагентами, которым реализуются основные (преобладающие в выручке) работы (услуги). На практике вопросы отнесения работ (услуг) к вспомогательным могут вызывать споры с налоговыми органами, например в случае оказания поставщиком импортируемого оборудования дополнительных услуг по монтажу и пуску-наладке данного оборудования. По данной ситуации в большинстве случаев суды выносят решения в пользу налогоплательщиков, признавая эти услуги вспомогательными по отношению к реализации оборудования, которая произошла за пределами РФ (см., в частности, Постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.2004 N А55-2189/03-8).

Пример 3. Зарегистрированная в Германии компания "A" оказывает услуги по предоставлению сотрудников-экспертов российской фирме "B". При этом фирма "B" дополнительно к стоимости услуг компенсирует компании "A" расходы, связанные с проживанием, проездом и паспортно-визовым обслуживанием предоставляемых сотрудников. Кроме того, компания "A" предоставляет фирме "B" неисключительные права на учебно-методический фильм. По условиям договора фирма "B" выплачивает правообладателю (компании "A") за предоставленные права фиксированную денежную сумму без разделения на стоимость прав и стоимость носителя оригинала (кассет).

Местом реализации услуг по предоставлению сотрудников-экспертов будет признано место осуществления деятельности покупателя - РФ. В налоговую базу вместе со стоимостью данных услуг будут включаться и все указанные компенсируемые компании "A" расходы, так как их компенсация связана с осуществлением рассматриваемых услуг. Место реализации услуг по предоставлению неисключительных авторских прав определяется по месту осуществления деятельности покупателя, то есть в данном случае услуги реализованы на территории РФ. Исходя из норм Гражданского кодекса РФ (в том числе ст. 128), неисключительные авторские права не являются имуществом, и, соответственно, их передача (рассматриваемая исключительно как оказание услуги) не связана с передачей права собственности на материальный носитель. Таким образом, местом реализации по всей выплаченной компании "A" контрактной стоимости предоставленных прав будет являться РФ.

Пример 4. Российская организация "A", не имеющая постоянного представительства во Франции, по контракту с зарегистрированной во Франции фирмой "B" оказывает услуги по разработке специализированной компьютерной программы, работы осуществляются специалистами фирмы "A" на территории заказчика (Франция). Наряду с данными услугами в рамках контракта оказываются услуги по обучению сотрудников фирмы "B" работе с данной программой. Кроме того, организация "A" принимает участие в выставке, проводимой на территории Франции, услуги по организации участия в выставке (предоставление и оформление стенда, разработка информационных буклетов) предоставляются фирмой "C", зарегистрированной во Франции. Для определения возможных сегментов и типов потребителей своих услуг организация "A" заключила с фирмой "C" контракт на оказание соответствующих услуг.

Местом реализации услуг по разработке программы для ЭВМ признается место деятельности покупателя услуг, то есть в данном случае не территория РФ. Услуги по обучению сотрудников следует признать вспомогательными по отношению к услугам по разработке программы, следовательно, местом их реализации также не будет признаваться РФ. Указанные услуги по организации участия в выставке, согласно ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе", относятся к рекламным. Исходя из этого, местом реализации этих услуг будет признаваться место осуществления деятельности покупателя, то есть территория РФ. Услуги по определению возможных рыночных сегментов и типов потребителей продукции (работ, услуг) в соответствии с действующим ОКВЭД отнесены к маркетинговым услугам. В связи с этим местом реализации данных услуг будет признаваться место деятельности покупателя - территория РФ.

Д.В.Редин

Независимый консультант

по налогообложению

Подписано в печать

25.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——