"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 6

ПРИОБРЕТЕНИЕ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ В СОБСТВЕННОСТЬ

В настоящей статье рассмотрены особенности юридического оформления и налогообложения операций по приобретению земельных участков в собственность.

Особенности договоров купли-продажи земельных участков

В соответствии с п. 1 ст. 260 ГК РФ и п. 2 ст. 22 ЗК РФ земельные участки могут являться объектами права собственности. Земельным законодательством (ст. ст. 15 - 19 ЗК РФ) установлено, что земля может находиться:

- в частной собственности, то есть принадлежать гражданам или юридическим лицам;

- в государственной собственности.

Земельные участки могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и ЗК РФ (п. 3 ст. 129 ГК РФ). Ограничения установлены только для земельных участков, поименованных в ст. 27 ЗК РФ. В случае если для земельного участка ограничений в обороте не установлено, он может быть объектом сделок, в частности купли-продажи, с учетом особенностей, установленных ст. 37 ЗК РФ.

Этой статьей, в частности, установлено, что объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет. Продавец при заключении договора купли-продажи обязан предоставить покупателю имеющуюся у него информацию об обременениях земельного участка и ограничениях его использования.

Кроме того, п. 2 ст. 37 ЗК РФ определены условия договора купли-продажи земельного участка, которые делают такой договор, по сути, недействительным:

- устанавливающие право продавца выкупить земельный участок обратно по собственному желанию;

- ограничивающие дальнейшее распоряжение земельным участком, в том числе ограничивающие ипотеку, передачу земельного участка в аренду, совершение иных сделок с землей;

- ограничивающие ответственность продавца в случае предъявления прав на земельные участки третьими лицами.

Покупатель вправе требовать уменьшения покупной цены или расторжения договора купли-продажи земельного участка и возмещения причиненных ему убытков в случае предоставления ему продавцом заведомо ложной информации:

- об обременениях земельного участка и ограничениях его использования в соответствии с разрешенным использованием;

- о разрешении на застройку данного земельного участка;

- об использовании соседних земельных участков, оказывающем существенное воздействие на использование и стоимость продаваемого земельного участка;

- о качественных свойствах земли, которые могут повлиять на планируемое покупателем использование и стоимость продаваемого земельного участка;

- которая может оказать влияние на решение покупателя о покупке данного земельного участка и требования о предоставлении которой установлены федеральными законами.

Переход права собственности на недвижимость, включая земельные участки, к покупателю по договору купли-продажи подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551, п. 1 ст. 131 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 556 ГК РФ передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.

Государственная регистрация прав осуществляется с 31 января 1998 г. в соответствии с Законом N 122-ФЗ. Датой государственной регистрации прав считается день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Права на недвижимое имущество, возникшие до 31 января 1998 г., признаются юридически действительными, в том числе и при отсутствии их государственной регистрации.

Налог на прибыль по операциям купли-продажи

земельных участков

Вопрос возможности учета для целей налогообложения стоимости земельных участков на сегодняшний день стоит очень остро. Понятно, что при законном приобретении земельного участка, оформлении всех документов и использовании его в целях, связанных с производством и (или) управлением, такие затраты не могут не признаваться расходом, но это по логике. Позиция официальных органов по этому вопросу совершенно противоположная. Так, например, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в своем Письме от 9 марта 2006 г. N 03-03-04/1/201 указал на то, что:

во-первых, поскольку земля не подлежит амортизации в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ, предприятия и организации не могут погашать стоимость приобретенного в собственность земельного участка даже в случае использования его в деятельности, приносящей доходы, путем начисления амортизации;

во-вторых, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 Кодекса в состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. При этом НК РФ, а также законодательство о бухгалтерском учете не содержат понятия "введение земельных участков в эксплуатацию", поэтому земельные участки нельзя рассматривать как материально-производственные запасы, а их стоимость учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Ранее эту же позицию Минфин излагал также в других Письмах (см., например, Письма от 17.02.2006 N 03-03-04/1/126 и от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/158).

Конечно, можно считать такой подход далеко не бесспорным, даже исходя из того, что арендные платежи за землю можно учесть для целей налогообложения, а стоимость земельного участка, приобретенного в собственность на законных основаниях, - нельзя, налицо признаки неравенства при учете одних и тех же объектов для целей налогообложения. Однако на сторону официальных органов встал Высший Арбитражный Суд РФ. В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 N 14231/05, в частности, указано, что соответствие затрат организации, связанных с приобретением земельных участков, тем критериям признания расходов, которые установлены в ст. 252 НК РФ, не является единственным основанием для их включения в состав расходов. Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. А стоимость основных средств признается в расходах для целей налогообложения прибыли (в соответствии с гл. 25 НК РФ) только путем начисления амортизации. Поскольку в гл. 25 НК РФ отсутствуют нормы, которые позволяли бы начислять амортизацию по земельным участкам, и стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию, суммы затрат на приобретение земельных участков налоговую базу уменьшить не могут.

В то же время при последующей продаже земельных участков на сумму, уплаченную при приобретении земли, можно уменьшить доходы, полученные от ее продажи.

Слабым утешением является тот факт, что в Государственной Думе РФ рассматривается и уже принят в первом чтении законопроект, который позволит признавать расходы на приобретение права на земельные участки (планируется, что в НК РФ будет включена новая ст. 264.1), но в законопроекте идет речь только о расходах на выкуп земельных участков под принадлежащими организациям зданиями и сооружениями в порядке ст. 36 ЗК РФ и не говорится о приобретении земельных участков для иных производственных или управленческих целей. Каким будет подписанный Президентом РФ закон, покажет время.

Налог на добавленную стоимость

С 01.01.2005, то есть уже больше года, действует норма, согласно которой не признаются объектом налогообложения по НДС операции по реализации земельных участков (долей в них). Эта норма (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ) введена ст. 2 Федерального закона от 20.08.2004 N 109-ФЗ "О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Однако ФНС России вновь вернулась к операциям по налогообложению реализации земельных участков до 01.01.2005, в частности возможности вычета НДС по таким операциям. Своим Письмом от 19.12.2005 N ММ-6-03/62@ ФНС России разослала разъяснения Минфина России, которые касаются ряда спорных моментов исчисления НДС.

Вывод, который следует из этого Письма, - вычет НДС по операциям с землей разрешен. С 1 января 2005 г. реализация земельных участков не облагается НДС, и, естественно, ни о каких вычетах речь идти не может. Однако до этого момента постоянно возникали споры по поводу того, можно ли принимать к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении земли. Причем налоговики запрещали вычет, ссылаясь на то, что земля не является амортизируемым имуществом. Теперь же в ФНС России не без помощи Минфина России пересмотрели свою позицию. Суммы НДС, входящие в стоимость земельных участков, можно принимать к вычету в общем порядке. И если организации до 1 января 2005 г., руководствуясь разъяснениями налоговиков, не приняли налог к вычету, теперь они могут пересчитать сумму НДС за прошлые периоды. Для этого достаточно подать уточненную декларацию в свою налоговую инспекцию.

Пример. ООО "Электрощит" приобрело у ЗАО "Земельный ресурс" в мае 2006 г. участок земли, на котором планируется построить цеха и осуществлять производство электрических кабелей. Оплата по договору также произведена в мае.

Документы на государственную регистрацию поданы в мае, а запись о государственной регистрации сделки произведена в июне 2006 г. Стоимость земли, согласно договору купли-продажи, составила 600 000 руб. За государственную регистрацию права на земельный участок уплачена государственная пошлина в размере 7500 руб. (пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

В бухгалтерском учете ООО "Электрощит" будут сделаны следующие записи.

В мае:

Дебет 08-1 ¬ - 600 000 руб. - подписан акт приема-

> передачи земельного участка по

Кредит 60 - форме ОС-1, и стоимость земельного

Участка учтена как "Вложения во

внеоборотные активы"

Дебет 60 ¬

> - 600 000 руб. - произведена оплата ЗАО

Кредит 51 - "Земельный ресурс" за участок

Дебет 08-1 ¬

> - 7500 руб. - начислена государственная

Кредит 68 - пошлина

Дебет 68 ¬

> - 7500 руб. - произведена оплата

Кредит 51 - государственной пошлины

В июне:

Дебет 01 ¬ - 607 500 руб. - земельный участок

> принят к учету в качестве объекта

Кредит 08-1 - основных средств

- в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в сумме фактических затрат на его приобретение.

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 земельные участки (как объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются) амортизации не подлежат.

Для целей налогообложения прибыли приобретенный земельный участок также не учитывается.

Что касается расходов по государственной регистрации права собственности на приобретенный земельный участок, то они относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ, которые подлежат признанию на дату их осуществления (начисления) (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Соответственно, сумма расходов в виде государственной пошлины за регистрацию права собственности на приобретенный земельный участок, включаемая в стоимость земельного участка в бухгалтерском учете, признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового актива, сумма которого отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" в соответствии с п. п. 4 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Дебет 68 ¬

> - 1800 руб. (7500 x 24%) - отражена

Кредит 99 - сумма постоянного налогового актива

Порядок исчисления земельного налога. Общие положения

С 1 января 2006 г. на всей территории Российской Федерации уже действует гл. 31 "Земельный налог" НК РФ, при этом в Законе РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" больше не содержатся нормы, регулирующие вопросы уплаты налога на землю.

Земельный налог является местным налогом. В соответствии с п. 1 ст. 387 НК РФ он вводится на конкретной территории муниципального образования нормативным актом представительного органа власти этого муниципального образования, а в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге - законами указанных субъектов РФ. В нормативных актах представительного органа (как правило, это законы) определяются порядок уплаты налога, налоговые льготы, а также ставки налога в пределах ставок, установленных НК РФ.

Так, например, в г. Москве земельный налог был введен с 1 января 2005 г. Законом от 24.11.2004 N 74, а в Московской области и на остальной территории России (за исключением нескольких муниципальных образований, в которых земельный налог также был введен с 1 января 2005 г.) налогоплательщики начали применять нормы гл. 31 НК РФ с 1 января 2006 г.

Основной особенностью расчета земельного налога в соответствии с гл. 31 НК РФ является использование кадастровой стоимости земельного участка, которая определяется Федеральным агентством кадастра объектов недвижимости (далее - агентство) по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель. Результаты оценки утверждают органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориальных органов агентства.

Пунктом 11 ст. 396 НК РФ предусмотрена обязанность территориальных органов агентства и органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, представлять в налоговые органы сведения о земельных участках, расположенных на подведомственной им территории, в течение 10 дней с момента регистрации таких прав. Форма сведений, а также Рекомендации по ее заполнению утверждены Приказом Минфина России от 07.09.2005 N 112н.

Кроме того, территориальные органы агентства и органы муниципальных образований ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, должны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Форма таких сведений утверждена Приказом Минфина России от 20.06.2005 N 75н.

Информация о кадастровой стоимости земельных участков по состоянию на 1 января календарного года доводится до сведения налогоплательщиков по результатам проведения государственной кадастровой оценки в порядке, определяемом органами местного самоуправления, не позднее 1 марта этого года.

Налогоплательщики, используя ставки налога, установленные нормативными актами представительных органов муниципальных образований и г. г. Москвы и Санкт-Петербурга, в пределах ставок, определенных НК РФ, и кадастровую стоимость земли, производят расчет налога на землю, подлежащего уплате в бюджет.

Остановимся на некоторых моментах более подробно.

Налогоплательщики земельного налога и объект

налогообложения

Земельный налог уплачивают организации и граждане, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения. Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования РФ или городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

Ранее нами упоминалось, что в ЗК РФ установлен перечень земельных участков, изъятых из оборота (п. 4 ст. 27) и ограниченных в обороте (п. 5 ст. 27), так вот, в соответствии со ст. 389 НК РФ для целей налогообложения указанные земли не учитываются.

Порядок определения налоговой базы

Организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

Физические лица - индивидуальные предприниматели определяют налоговую базу самостоятельно в отношении земельных участков, используемых для предпринимательской деятельности, определяют налоговую базу самостоятельно в отношении каждого земельного участка, так же как и организации.

Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, налоговую базу сами не определяют, это делают налоговые органы на основании сведений, которые им представляются органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра, осуществляющими регистрацию прав на недвижимость, и органами муниципальных образований.

Для каждого налогоплательщика налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка, а также отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, пропорционально его доле в общей долевой собственности, такой порядок прописан в ст. 392 НК РФ.

Приобретение и продажа участка в течение года

Если собственники (иные налогоплательщики) владеют земельным участком неполный год, для исчисления земельного налога применяется соответствующий коэффициент, который определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Если в течение налогового периода право собственности на земельный участок или на его долю возникало или прекращалось до 15-го числа месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если право возникало или прекращалось после 15-го числа месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав. Значение коэффициента использования земельного участка применяется для исчисления земельного налога в десятичных дробях с точностью до сотых долей (пп. 16 п. 13 Приложения N 2 к Приказу Минфина России от 19.05.2005 N 66н).

Вычеты и льготы

Пунктом 5 ст. 391 определенным категориям граждан, владеющим земельными участками, предоставлена возможность уменьшить налоговую базу на 10 000 руб. Это касается, в частности, инвалидов, ветеранов Великой Отечественной войны и боевых действий, а также лиц, которые принимали участие в ликвидации аварий на ядерных объектах.

Местные органы власти и законодательные органы Москвы и Санкт-Петербурга могут устанавливать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговые льготы в виде не облагаемой налогом суммы, эта льгота предусмотрена п. 2 ст. 387 НК РФ. Такие налогоплательщики рассчитывают налоговую базу, уменьшая кадастровую стоимость земли на не облагаемую налогом сумму.

Налогоплательщики, использующие земельные участки для определенных видов деятельности, также имеют право на льготы по земельному налогу, установленные ст. 395 НК РФ, в виде освобождения от налогообложения таких земельных участков.

К таким налогоплательщикам относятся, в частности, организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции РФ в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на эти организации и учреждения функций. Для подтверждения права на налоговые льготы необходимо представить соответствующие документы в налоговый орган по месту нахождения земельного участка.

Обратите внимание. Если право на налоговую льготу в соответствии со ст. 395 НК РФ возникло или прекратилось в течение налогового (отчетного) периода, исчисление суммы налога (суммы авансового платежа) в отношении такого земельного участка производится с учетом коэффициента. Он определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом или отчетном периоде, так указано в п. 10 ст. 396 НК РФ. При этом месяц возникновения и месяц прекращения права на льготу принимаются за полный месяц.

Налоговый и отчетные периоды

Налоговым периодом по уплате земельного налога является календарный год, а отчетными периодами для налогоплательщиков-организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются соответственно I квартал, полугодие и 9 месяцев. При установлении налога представительным органам муниципалитетов предоставлено право ст. 393 не устанавливать отчетные периоды.

Ставки налога

Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами г. г. Москвы и Санкт-Петербурга), при этом в любом случае налоговые ставки не могут превышать:

1. 0,3%:

- по землям сельскохозяйственного назначения, землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;

- землям, занятым жилищным фондом, объектами инженерной инфраструктуры ЖКХ (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры ЖКХ). Для определения состава объектов инженерной инфраструктуры ЖКХ необходимо руководствоваться положениями Градостроительного кодекса РФ и другими документами, регламентирующими градостроительную деятельность;

- землям, предоставленным для жилищного строительства, личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства.

2. 1,5% - в отношении прочих земельных участков.

Кроме того, представительным органам муниципальных образований и г. г. Москвы и Санкт-Петербурга предоставлено право устанавливать дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

Расчет суммы налога к уплате

Сумма налога за налоговый период рассчитывается как произведение налоговой базы (кадастровой стоимости земли) и налоговой ставки, соответствующей категории земельного участка. Если отчетный период - квартал, сумма авансового платежа по истечении отчетного периода определяется как 1/4 суммы налога за налоговый период, рассчитанной исходя из кадастровой стоимости участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 6 ст. 396 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется в общеустановленном порядке - как разница между суммой налога, являющейся произведением налоговой базы и соответствующей налоговой ставки, и суммами уплаченных авансовых платежей.

Отчетность по земельному налогу

Налогоплательщики-организации и физические лица - предприниматели по истечении налогового периода представляют в налоговые органы декларации по земельному налогу по месту нахождения земельных участков; кроме того, если указанные лица уплачивают в течение налогового периода авансовые платежи, по истечении отчетного периода необходимо также представлять и налоговые расчеты по авансовым платежам.

Указанные категории налогоплательщиков обязаны подавать налоговые декларации не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а расчеты по авансовым платежам - не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Напомним, что Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 124н утверждены форма налоговой декларации по земельному налогу и Инструкция по ее заполнению, а форма расчета по авансовым платежам - Приказом Минфина России от 19.05.2005 N 66н. На дату подписания номера к печати стало известно, что в Минюст на регистрацию поступили изменения в форму расчета по авансовым платежам по налогу на землю, которые утверждены Приказом Минфина России от 12.04.2006 N 64н.

Отражение земельного налога в налоговом

и бухгалтерском учете

В налоговом учете земельный налог отражается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Начисление организацией земельного налога в бухгалтерском учете отражается следующим образом.

Дебет 20 (26, 44) ¬

> - учтен в составе затрат начисленный

Кредит 68 - земельный налог

Если организация имеет в собственности участок, на котором осуществляется капитальное строительство здания или сооружения, сумма налога на эту землю в период строительства относится на увеличение первоначальной стоимости объекта строительства до момента принятия его на учет в составе основных средств. Об этом сказано в п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Тогда в учете начисление налога следует отражать следующей записью.

Дебет 08 ¬

> - учтен начисленный земельный налог в

Кредит 68 - стоимости строящегося объекта

Перерегистрация права постоянного (бессрочного) пользования

Рассматривая этот вопрос, следует напомнить, что с момента введения в действие Земельного кодекса РФ (с 30 октября 2001 г.) Федеральным законом N 137-ФЗ от 25.10.2001 (далее - Закон N 137-ФЗ) п. 8 ст. 3 этого Закона был установлен порядок, согласно которому земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, могут быть предоставлены в постоянное (бессрочное) пользование только государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти и местного самоуправления.

В отношении земельных участков, предоставленных в постоянное (бессрочное) пользование до 30 октября 2001 г., п. 2 ст. 3 Закона N 137-ФЗ был установлен переходный период, в течение которого юридические лица обязаны или переоформить право постоянного (бессрочного) пользования на право аренды, или приобрести участки в собственность до 1 января 2006 г. Такое переоформление осуществляется в соответствии с порядком, закрепленным ст. 36 ЗК РФ.

Однако Федеральным законом от 27.12.2005 N 192-ФЗ "О внесении изменения в статью 3 Федерального закона "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" этот срок продлен, и теперь последним днем для переоформления земельных участков будет являться 31 декабря 2007 г.

С.В.Чиков

Заместитель генерального директора

ЗАО "Аудит БО'С"

Подписано в печать

25.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——