"Налоговое планирование", 2006, N 2

БУХГАЛТЕРСКИЙ ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ:

НЕОБХОДИМОСТЬ ИЛИ ОБУЗА ДЛЯ БУХГАЛТЕРА?

За последние годы роль бухгалтерского финансового учета в финансово-хозяйственной жизни российских организаций существенно изменилась. Прежде всего это заключается в том, что налоговые органы перестали быть единственным реальным пользователем бухгалтерской финансовой отчетности. Основополагающим в этом направлении стало обособление финансового и налогового учета, произошедшее после выхода в свет гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

С появлением в хозяйственной практике налогового учета как самостоятельного массива информации, служащего основой налоговой отчетности, у многих бухгалтеров и руководителей организаций сформировалось отношение к бухгалтерскому финансовому учету как к некоему ненужному (за исключением расчета налога на имущество) довеску к налоговому и управленческому учету, который необходимо вести только потому, что это предписывается законодательством Российской Федерации. Такое мнение особенно характерно для представителей малого и среднего бизнеса.

Если сама необходимость ведения бухгалтерского финансового учета воспринимается как ненужная обуза, то составление учетной политики для целей бухгалтерского учета зачастую рассматривается как совершенно бесцельная трата времени.

Перед нами стоит вопрос о том, зачем организации нужен бухгалтерский финансовый учет в совокупности с учетом управленческим и налоговым и не проще ли вести его так, чтобы бухгалтерские проводки полностью совпадали с данными налогового учета, что снимет с бухгалтера груз необходимости ведения "двойной бухгалтерии".

Ответ на этот вопрос дает действующее бухгалтерское законодательство Российской Федерации, а именно - требование рациональности, закрепленное в п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (далее - ПБУ 1/98), согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. Этот принцип бухгалтерского учета, как правило, остается незамеченным, однако для целей организации бухгалтерского учета в компании он имеет принципиальное значение. Его смысл можно пояснить простым примером. Предположим, мы собираемся создать организацию - маленький овощной ларек с весьма скромным годовым оборотом. При этом мы решаем организовать для нашего ларька блестящую систему бухгалтерского учета: нанять высокооплачиваемых специалистов, приобрести для них новейшие компьютерные бухгалтерские системы, индивидуально для нас разработанные, пригласить к себе консультантов и аудиторов из "большой четверки" и т.д. Согласитесь, такой подход к организации бухгалтерского дела для небольшой организации вряд ли можно будет назвать рациональным. Однако если мы создаем не овощной ларек, а крупный производственный холдинг со сложнейшими операциями и лишим его подобной системы учета, это также будет нерационально: убытки, которые мы будем нести из-за отсутствия соответствующей реальным информационным запросам организации системы учета, могут во много раз превысить затраты на ее построение и формирование.

Следовательно, бухгалтерский финансовый учет нужно рассматривать и воспринимать как и любое другое направление деятельности коммерческой организации: он должен приносить прибыль. Иначе говоря, расходы на организацию системы бухгалтерского финансового учета не должны превышать доходы от использования формируемой в нем информации. Безусловно, доходы эти достаточно сложно исчислить, ведь мы не продаем свою бухгалтерскую финансовую отчетность. Вместе с тем управленческие решения, принимаемые пользователями бухгалтерской отчетности на основе анализа содержащейся в ней информации, могут приносить организации абсолютно реальные выгоды.

Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) в качестве внешних пользователей финансовой отчетности называет инвесторов и кредиторов. Таким образом, внешние пользователи отчетности - лица, которые либо уже вложили деньги в нашу организацию, либо раздумывают над тем, чтобы это сделать. Достаточно часто единственным источником информации о финансовом благополучии организации для этих лиц является бухгалтерская финансовая отчетность организации.

Мы видим, что у бухгалтерского финансового учета в организации помимо предоставления бухгалтерской отчетности в налоговые и статистические органы существует еще одна достаточно значимая цель: формирование информации для внешних пользователей бухгалтерской отчетности организации - реальных и потенциальных инвесторов (если, конечно, таковые у организации существуют и этой бухгалтерской отчетностью интересуются).

Чем может помочь учетная политика? Дело в том, что учетная политика фактически представляет собой, как бы провокационно это не звучало, законный способ манипулирования показателями бухгалтерской отчетности: величиной прибыли, оценкой активов и т.д. Таким образом, учетная политика организации представляет собой реальный инструмент влияния на мнение пользователей бухгалтерской отчетности о финансовом положении организации. От того, какой метод учета тех или иных хозяйственных операций будет выбран в учетной политике организации, напрямую будет зависеть картина финансового положения организации, демонстрируемая в бухгалтерской финансовой отчетности. Например, от того, какой будет применяться метод оценки запасов, способ начисления амортизации, механизм списания условно-постоянных расходов, зависит то, как будет выглядеть организация: прибыльной или убыточной, платежеспособной или не состоятельной своевременно погасить свои обязательства, финансово устойчивой или чрезмерно зависящей от привлеченных источников финансирования.

Аналогично учетная политика для целей налогообложения организации представляет собой легальный способ минимизации налогооблагаемых величин.

При составлении бухгалтерской отчетности любая организация, которая платит налоги и зависит от привлекаемых в свой бизнес инвестиций, как правило, преследует две цели: заплатить как можно меньше налогов и как можно больше "понравиться" инвесторам.

В том случае, если методика формирования бухгалтерской финансовой и налоговой отчетности совпадают, цели эти начинают противоречить друг другу.

Действительно, чтобы показать, насколько привлекательно финансовое положение нашей организации и как выгодно вкладывать в нас деньги, необходимо максимально завысить значения соответствующих показателей бухгалтерской отчетности. Нужно увеличить прибыль и добиться хороших показателей рентабельности и финансового левериджа, продемонстрировать в отчетности возможно высокую оценку активов, чтобы анализ бухгалтерской отчетности представлял хорошие показатели платежеспособности и т.д.

Вместе с тем достижение этих целей приведет к совершенно обратной ситуации в области налогообложения. Так, завысив прибыль, организация столкнется с необходимостью уплатить большой налог на прибыль, показав высокую оценку объектов основных средств - большой налог на имущество.

Если же мы хотим уменьшить налоговое бремя, нужно, наоборот, максимально занизить соответствующие показатели бухгалтерской отчетности, например, показать как можно меньшее значение прибыли. За счет этого удастся уменьшить сумму налога на прибыль, однако автоматически снизятся показатели рентабельности деятельности организации и значение финансового левериджа.

Таким образом, в случае совпадения методов, используемых в финансовом и налоговом учете, возникает проблема недостижимости выделенных двух целей одновременно. Организация будет либо стремиться к привлечению дополнительных инвестиций через "приукрашивание" показателей финансового благополучия, либо к снижению налогового бремени посредством выбора в учетной политике для целей налогообложения способов учета, снижающих налогооблагаемую базу.

Существующее в настоящее время положение вещей, при котором согласно гл. 25 НК РФ налоговый учет ведется самостоятельно от учета финансового, позволяет организациям достигать указанных целей одновременно. Сегодня можно формировать и утверждать два совершенно самостоятельных приказа об учетной политике: для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Первый будет разрабатываться в соответствии с ПБУ 1/98 в целях формирования в бухгалтерской финансовой отчетности картины финансового положения организации, второй - на основании гл. 25 НК РФ в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. В такой ситуации выделенные нами цели привлечения инвестиций и минимизации налогооблагаемых величин могут достигаться одновременно и совершенно параллельно друг другу.

Так, например, согласно п. п. 16 - 22 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, организация в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета может выбрать метод оценки запасов ФИФО. В условиях роста цен применение данного метода позволит показать в бухгалтерской отчетности максимально высокую прибыль от операций с запасами организации и продемонстрировать максимально высокую оценку остатка запасов на конец отчетного периода. При анализе бухгалтерской финансовой отчетности это приведет к получению высоких показателей рентабельности, платежеспособности и финансового левериджа.

При этом в приказе об учетной политике для целей налогообложения в соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ организация может выбрать метод оценки запасов ЛИФО, что позволит в налоговом учете получить минимальное значение прибыли от операций с запасами, снизив объем перечисляемого в бюджет налога.

Итак, мы получаем максимальную прибыль в бухгалтерском финансовом учете и минимальную в налоговом. Инвесторы, изучив бухгалтерскую финансовую отчетность, мечтают вложить деньги в нашу организацию, при этом мы платим в бюджет меньше налогов.

Все это замечательно, скажут большинство бухгалтеров, но представляете ли вы, какой объем дополнительной работы придется выполнять бухгалтерии, постоянно пересчитывая ЛИФО в ФИФО и обратно? Такое замечание является абсолютно обоснованным. Действительно, параллельное ведение бухгалтерского финансового и налогового учета, предполагающих различные методы оценки фактов хозяйственной жизни, означает дополнительную работу бухгалтерии, а в зависимости от объемов деятельности организации может предполагать и создание новых рабочих мест. Во многих организациях работает либо специалист по налоговому учету, либо целый отдел (департамент) налогового учета. И вот здесь как раз и необходимо будет попытаться оценить реальные выгоды, которые может получить организация, полностью разграничив бухгалтерский финансовый и налоговый учет для достижения тех целей, о которых мы говорили выше.

Если демонстрация внешним пользователям бухгалтерской отчетности картины финансового положения организации, отличной от формируемой правилами налогового учета, приносит ей реальные выгоды в виде дополнительных инвестиций, отсутствия у инвесторов желания изъять "свои" деньги из бизнеса организации либо просто доверия данным ее финансовой отчетности, если эти реально ощутимые выгоды перевешивают значение дополнительных затрат на организацию бухгалтерского учета, то такая политика в области соотношения финансового и налогового учета является оправданной.

Вместе с тем обратная ситуация, при которой разделение бухгалтерского финансового и налогового учета не имеет для организации никакого смысла, также является довольно распространенной на практике. В особенности такое положение вещей характерно для организаций малого и среднего бизнеса, где решения об инвестициях часто принимаются отнюдь не на основе данных бухгалтерской финансовой отчетности. При таком положении вещей у организации есть возможность максимально сблизить данные бухгалтерского финансового и налогового учета, прежде всего путем принятия максимально схожих между собой приказов об учетной политике для целей бухгалтерского финансового учета и об учетной политике для целей налогообложения: например, выбрать в обоих случаях метод оценки запасов ЛИФО. При этом данные бухгалтерского финансового и налогового учета операций организации с запасами будут полностью идентичны.

Однако можно пойти дальше и в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского финансового учета закрепить такие методы учета конкретных хозяйственных операций, которые будут соответствовать методике их налогового учета.

Так, например, согласно ст. 318 НК РФ расходы организации на производство и реализацию для целей налогового учета делятся на прямые и косвенные. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, а сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Прямые расходы подлежат распределению между суммами остатков незавершенного производства, готовой продукцией на складе, отгруженной, но нереализованной продукцией и реализованной за период продукцией, а косвенные расходы за период в полной сумме списываются в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

В учетной политике для целей бухгалтерского финансового учета организации можно закрепить положение, согласно которому расходы, относимые НК РФ к прямым, будут учитываться на счете 20 "Основное производство", а косвенные - на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

При этом в учетной политике организации для целей бухгалтерского финансового учета следует выбрать метод списания общехозяйственных расходов, при котором их сумма в конце отчетного периода будет списываться записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 26.

В этом случае данные бухгалтерского финансового и налогового учета расходов организации на производство и реализацию будут совпадать между собой.

Следует помнить о том, что п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете предоставляет организациям возможность принимать в своей учетной политике ту методологию бухгалтерского финансового учета конкретных хозяйственных операций, которая согласно профессиональному мнению бухгалтера позволяет "достоверно" представить в бухгалтерской отчетности картину финансового положения организации. При этом критерии достоверности законом не устанавливаются. В нашем случае это будет означать, что достоверной считается картина финансового положения организации, соответствующая нормам НК РФ.

Мы рассмотрели возможные сценарии действий организации при формировании учетной политики для целей налогообложения и для целей бухгалтерского финансового учета. Выбор того или иного сценария конкретной организацией должен определяться соображениями его выгоды для деятельности организации.

Е.Л.Белова

К. э. н.,

зав. кафедрой Калужского филиала

Академии бюджета и казначейства

Минфина России

Подписано в печать

25.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——