"Налоги и налогообложение", 2006, N 5

ПРОИЗВОДСТВО ПО ОБЖАЛОВАНИЮ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ,

ДЕЙСТВИЙ (БЕЗДЕЙСТВИЯ), РЕШЕНИЙ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ

Обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия), решений их должностных лиц (далее - обжалование) получило широкое развитие на практике. Однако, на наш взгляд, существует множество теоретических вопросов, которые необходимо разрешить.

Обжалование актов налоговых органов действий (бездействия), решений их должностных лиц является юрисдикционной формой защиты субъективных прав и охраняемых законом интересов заинтересованных лиц.

Обжалование входит в налоговый правоохранительный процесс и является его производством, поэтому мы говорим об обжаловании как о производстве налогового правоохранительного процесса.

Поскольку производство по обжалованию является разновидностью налогового правоохранительного процесса, то представляется возможным на основе определения последнего и с учетом специфики рассматриваемых в производстве по обжалованию налоговых дел сформулировать определение указанного производства.

Производство по обжалованию представляет собой упорядоченную деятельность государственных органов, направленную на рассмотрение и разрешение налоговых дел, возбужденных на основании жалобы заинтересованного лица в связи с нарушением его прав и законных интересов налоговыми органами.

Производство по обжалованию имеет смешанную правовую природу. В части своей административной формы, то есть досудебного обжалования, производство по обжалованию следует отнести к административному процессу <1>, а в части судебной формы - к гражданскому. Между тем правовая природа этого производства не исключает нахождение в Налоговом кодексе специальных правовых предписаний, регулирующих производство по обжалованию.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Аналогичной позиции придерживается, к примеру, О.А. Ногина.

См.: Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. - СПб.: Питер, 2002. С. 50.

В то же время наличие в НК РФ специальных правовых предписаний по данному поводу, а также значение возможностей обжалования на стадии досудебного производства по факту нарушения налогового законодательства является причиной рассмотрения производства по обжалованию как разновидности налогового правоохранительного процесса.

Основными нормативными правовыми актами, регламентирующими производство по обжалованию, являются НК РФ, АПК РФ, ГПК РФ. Немалое значение имеет также Указ Президиума ВС СССР от 12.04.1968 N 2534-VII "О порядке рассмотрения предложений, заявлений и жалоб граждан".

Обжалование как правоохранительный процесс возбуждается путем подачи жалобы заинтересованного лица в компетентный государственный орган.

Здесь важным является правильное понимание сущности средства защиты субъективных прав и охраняемых законом интересов. Под последним нами понимается то, с помощью чего заинтересованное лицо способно защитить нарушенные или оспариваемые субъективные права, в том числе иск, жалоба или действия фактического порядка.

Жалоба есть обращение граждан и юридических лиц по поводу нарушения их субъективных прав и свобод. Наименование жалобы может быть различно. Обращаясь за защитой нарушенных (оспариваемых) субъективных прав и охраняемых законом интересов в суд общей юрисдикции и арбитражный суд, заинтересованное лицо подает заявление, а в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) - жалобу.

Между тем различий между этими документами нет. В случае даже если заинтересованное лицо подаст исковое заявление в суд общей юрисдикции или арбитражный суд, озаглавленное (поименованное) как жалоба вместо положенного - заявление, то это не может служить препятствием для рассмотрения требования по существу.

По нашему мнению, иск и жалоба имеют много схожего, однако иск возможен лишь применительно к деятельности судебной системы.

На основе имеющихся мнений в гражданско-процессуальной литературе жалобой в налоговом процессе признается правовое требование заинтересованного лица к налоговому органу, обращенное к компетентному государственному органу (суду или вышестоящему налоговому органу) и вытекающее из налогового правоотношения, на основании юридических фактов, с которыми связываются неправомерные акты налогового органа, действия (бездействие) его должностных лиц, для рассмотрения и разрешения в определенном процессуальном порядке <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Более подробно о понятии иска, см.:

Осокина Г.Л. Проблемы иска и права на иск. - Томск: Издательство Томского университета, 1989. С. 22;

Гражданское процессуальное право России: Учебник для вузов / Под ред. М.С. Шакарян. - М.: 1998. С. 142;

Арбитражный процесс: Учебник для юридических вузов и факультетов / Под ред. проф. М.К. Треушникова и проф. В.М. Шерстюка. - 4-е изд., исправл. и доп. - М.: ООО "Городец-издат", 2001. С. 146.

Элементами жалобы являются предмет и основание. Под предметом жалобы понимается требование о применении способа защиты права, а под основанием - совокупность юридических фактов, на которых основан предмет жалобы.

Способом защиты является сама закрепленная или санкционированная законом мера материально-правового принудительного характера, носящая правоохранительный характер, посредством которой производится устранение нарушения права и воздействие на правонарушителя <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См., напр.: Гражданское право: в 2 т.: Учебник / Отв. ред. проф. Е.А. Суханов. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство БЕК, 1998. Т. 1. С. 409. (Автор главы - В.С. Ем)

Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга первая: Общие положения. - Изд. 3-е, стереотипное. - М.: "Статут", 2001. С. 776.

Перечень способов защиты прав закреплен в ст. 12 ГК РФ; хотя в ней и идет речь о способах защиты гражданских прав, это не может быть препятствием для применения указанных способов защиты применительно к налоговым и иным правам в сфере публичного права. Указанный в ст. 12 ГК перечень способов защиты гражданских прав носит открытый характер, а значит, иными федеральными законами перечень способов защиты прав может быть дополнен.

В рассматриваемом нами производстве по обжалованию наиболее часто применяется такой способ защиты права, как признание недействительным акта налогового органа, незаконным решения, действий (бездействия) должностных лиц налогового органа. Он сочетается с иными способами, направленными на восстановление уже нарушенных субъективных прав и законных интересов, то есть с присуждением к исполнению обязанности (так называемое "обязание налогового органа совершить то или иное действие").

Под объектом обжалования мы понимаем именно то, на проверку чего направлена жалоба заинтересованного лица, то есть акт, решение, действие, бездействие <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См. напр.: Комментарий к Гражданскому процессуальному кодексу РСФСР. - М.: Спарк, Юридическое бюро "Городец", 1997. С. 317, 327.

Между тем можно рассматривать действия, бездействие, акты, решение и как предмет обжалования <5>. В этом случае объект обжалования означает существующие в обществе отношения, обеспечивающие те или иные нарушенные, по мнению заявителя, права.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См., напр.: Радачинский Ю.Н. Обжалование действий и решений государственных, муниципальных органов и должностных лиц как вид юридической деятельности. Автореф. ... канд. юрид. наук. - Ростов-на-Дону, 2002. С. 24;

Бахрах Д.Н. Общая и специальная жалобы // Правоведение. 1987. N 6. С. 39.

Согласно ст. 137 НК РФ налогоплательщики и налоговые агенты имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействия их должностных лиц.

В АПК РФ объект обжалования сформулирован несколько иначе. Так, нормативными предписаниями ст. 29 АПК РФ в качестве объекта обжалования названы акты и решения государственных органов, действия (бездействие) их должностных лиц.

В свою очередь в ст. 254 ГПК РФ в качестве объекта обжалования указано лишь решение, а также действия (бездействие).

Таким образом, объектом обжалования могут быть решения, акты, действия, бездействие должностных лиц, государственных органов.

Попытаемся разграничить эти понятия.

По существу, под объектом обжалования понимается тот или иной правоприменительный акт <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юристъ, 2001. С. 461.

Правоприменительные акты с позиции их обжалования могут быть классифицированы на две группы: активные и пассивные, или правоприменительные акты в письменной и в устной формах.

Бездействие, как правило, проявляется в пассивной форме, то есть несовершении определенных действий. Однако бездействие может быть оформлено и в письменной форме.

Все остальные объекты обжалования являются активными.

Можно под действием понимать такой объект обжалования, который не оформлен в письменном виде. Соответственно, решением будет назван объект обжалования, который имеет заголовок - "решение", а акт - это такой объект обжалования, имеющий письменную форму, но не обладающий наименованием.

Однако для целей обжалования, на наш взгляд, не столь важно, идет ли речь об акте, решении или действии.

Бездействие может быть выражено в письменной форме, в форме отказа налогового органа, например, возвратить экспортный НДС. Такое бездействие можно назвать решением об отказе в возмещении НДС.

Согласно п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 при толковании ст. ст. 137 и 138 НК РФ следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в ст. ст. 100, 101.1 НК РФ. При применении ст. ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Кроме того, поскольку в Налоговом кодексе не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого было вынесено соответствующее требование.

Бездействие как объект обжалования есть отсутствие должного поведения (решения), имеющего юридическое значение для заинтересованного лица.

На практике могут присутствовать и ошибки заявителей по поводу объекта обжалования. Так, заявитель может обратиться с жалобой на бездействие должностных лиц налогового органа, а суд придет к выводу о том, что объектом обжалования являются действия. Аналогичная ситуация возможна и с решением, и с действием и т.п.

По нашему мнению, существенного значения это иметь не должно и вряд ли может служить препятствием для рассмотрения вопроса по существу. Суд, установив, что заявителем неправильно указан объект обжалования, в частности, решение, которое таковым не является, вправе самостоятельно принять во внимание иной объект обжалования.

Из понятия обжалования как разновидности налогового правоохранительного процесса вытекает, что основным и главенствующим участником обжалования является государственный орган, в том числе и суд - в случае судебного обжалования.

Субъектами обжалования могут быть заинтересованные лица (налогоплательщик, налоговый агент и иные участники налоговых правоотношений), государственный орган, действия которого обжалуются (по инициативе которого принят акт).

При необходимости в рамках обжалования могут быть привлечены лица, способствующие осуществлению правоохранительного процесса (переводчик, свидетель, эксперт, специалист, представитель).

Согласно п. 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 при принятии к рассмотрению исков налогоплательщиков об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов судам необходимо исходить из того, что ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган. В данном случае следует учитывать, что истец не всегда имеет возможность предъявить иск конкретному должностному лицу (в частности, если к моменту предъявления иска соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу не известно, какое должностное лицо обязано совершить истребуемое действие). В ходе рассмотрения названного выше искового требования, предъявленного к налоговому органу, суд вправе при наличии к тому оснований, руководствуясь ст. 36 АПК РФ, привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика.

На наш взгляд, с таким подходом ВАС РФ согласиться нельзя, поскольку должностное лицо действует в силу своего служебного положения (ex officio) и обжалуются не столько действия конкретного должностного лица, сколько действия самого налогового органа. Однако такая позиция не поддерживается судами и вызывает множество нецелесообразных вопросов о представительстве должностных лиц в суде. Указанных проблем можно было бы избежать в случае, если исходить из того, что, обжалуя действия конкретного должностного лица налогового органа, лицо обжалует действия налогового органа.

В юридической литературе выделяются предпосылки и условия обжалования. Существуют различные подходы к указанным понятиям, например, условия и предпосылки обжалования смешиваются <7>. Однако в целях настоящей статьи под предпосылками обжалования нами понимаются те юридические факты, которые являются необходимыми для возбуждения производства по обжалованию и его продолжения.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См., напр.: Салищева Н.Г. Гражданин и административная юрисдикция в СССР. - М.: Наука, 1970. С. 35.

Условиями же обжалования мы называем те юридические факты, которые необходимы для удовлетворения жалобы заинтересованного лица.

Общими предпосылками обжалования являются:

1) правоспособность заинтересованного лица, т.е. лица, обращающегося с жалобой;

2) подведомственность дела;

3) отсутствие судебного решения, ранее вынесенного по тому же делу.

Специальными называются предпосылки, установленные законом для некоторых категорий дел, применяемые к ним наряду с общими.

Последствием отсутствия (утраты) предпосылки обжалования является возвращение жалобы (до ее принятия в гражданском процессе) и прекращение производства по делу (в случае ее принятия к производству - как в гражданском, так и в арбитражном процессах).

Спорным является вопрос о том, является ли срок обжалования предпосылкой или условием предъявления жалобы. В арбитражном процессе, как правило, но не всегда, пропуск срока обжалования признается отсутствием предпосылки обжалования, что влечет за собой прекращение производства по делу или возвращение жалобы. Конечно, срок обжалования может быть восстановлен при наличии на это ходатайства заинтересованного лица.

Традиционно выделяются следующие условия обжалования, то есть юридические факты, входящие в предмет доказывания в производстве по обжалованию:

1) соблюдение срока обжалования;

2) нарушение объектом обжалования субъективных прав заинтересованного лица;

3) незаконность объекта обжалования.

При этом под нарушением субъективных прав понимается именно их ограничение, поскольку в буквальном смысле указанной предпосылкой поглощается другое условие обжалования - незаконность объекта обжалования.

Судебной практикой вышеуказанное мнение подтверждается. В случае принятия государственным органом объекта обжалования с нарушением норм права, но при отсутствии ограничений прав заинтересованных лиц, такое решение не может быть признано незаконным (недействительным) и в удовлетворении жалобы должно быть отказано.

Традиционным является выделение судебной и административной разновидности обжалования. При этом следует учесть, что НК РФ называет судебную форму обжалования просто судебным обжалованием.

Административная форма обжалования представляет собой рассмотрение и разрешение вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) жалобы заинтересованного лица на объекты обжалования.

Процедура рассмотрения в административном порядке по существу оставлена НК РФ без внимания.

Тем не менее в процедуре рассмотрения жалоб заинтересованных лиц в административном порядке представляется возможным выделить следующие стадии:

1) принятие жалобы заинтересованного лица и возбуждение производства по обжалованию;

2) подготовка к рассмотрению дела;

3) рассмотрение дела по существу;

4) принятие решения.

Согласно п. 2 ст. 140 НК РФ по результатам рассмотрения жалобы на решение налогового органа лицо, ее рассматривающее, вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить решение налогового органа и назначить дополнительную проверку;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

Недостаточную корректность формулировок ст. 140 НК РФ подтверждает, в частности, Письмо МНС России от 24.08.2000 N ВП-6-18/691@ "Об обжаловании актов налоговых органов", в котором говорится, что решение нижестоящего налогового органа должно отменяться в полном объеме, так как Налоговым кодексом не предусмотрено возможности отмены решения в какой-либо части. В случае необходимости отмены решения нижестоящего налогового органа в какой-либо части вышестоящий налоговый орган может воспользоваться пп. 4 п. 2 ст. 140 НК РФ и изменить решение нижестоящего налогового органа путем отмены его в необходимой части.

Решение по результатам рассмотрения жалобы должно быть принято не позднее месяца со дня ее подачи. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Очень часто заинтересованное лицо, обратившееся с жалобой, могло реально понести имущественные потери, в частности, с него мог быть взыскан налог в бесспорном порядке. В этом случае, кроме отмены объекта обжалования, вышестоящий орган должен решить вопрос о восстановлении имущественного положения заинтересованного лица.

В качестве одного из полномочий вышестоящего налогового органа (вышестоящего должностного лица) указано право на отмену решения налогового органа и назначение дополнительной проверки. В других статьях НК РФ такая разновидность налоговой проверки, как дополнительная, не предусматривается. Подобная ситуация вызвала на практике различные оценки ее правовой сущности.

В ряде случаев дополнительная проверка воспринимается как повторная, что служит основанием для признания судом недействительным решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.09.2001 по делу N А26-2005/01-02-09/132, оставляя без изменения судебные акты, кассационная инстанция указала, что решение о проведении дополнительной налоговой проверки должно быть принято вышестоящим налоговым органом. Принятие такого решения непосредственным налоговым органом, решение которого было обжаловано, на основании решения вышестоящего налогового органа является недопустимым, поскольку такая проверка осуществляется повторно, что запрещено НК РФ.

Вместе с тем дополнительной налоговой проверке иногда придается и самостоятельный характер. В этом случае ее считают еще одним видом налоговых проверок, наряду с такими детально урегулированными НК РФ налоговыми проверками, как выездная и камеральная.

Б.Е.Деготь

Аспирант

Российской правовой академии

Министерства юстиции Российской Федерации,

юрисконсульт

ОАО "Петрозаводские

коммунальные системы"

Подписано в печать

25.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——