"Налоги и налогообложение", 2006, N 5

НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ: ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ И ПУТИ ИХ РАЗРЕШЕНИЯ

В настоящей статье рассмотрены проблемные вопросы, возникающие в ходе проведения выездных, камеральных и встречных налоговых проверок, касающиеся порядка истребования документов, исчисления сроков проведения выездной налоговой проверки, возмещения убытков и процедуры обжалования. В результате анализа законодательства и правоприменительной практики предлагается определенный алгоритм поведения налогоплательщика, направленный на защиту его прав и законных интересов.

Несмотря на то что основные положения Налогового кодекса введены в действие с 1 января 1999 г. и не раз подвергались изменениям, по настоящий момент налоговые проверки являются наиболее проблематичной областью отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Это связано прежде всего с тем, что в ходе осуществления данных мероприятий налогового контроля выявляются нарушения, допущенные налогоплательщиком. И это влечет, как правило, доначисление налогов и пени, а также привлечение к ответственности. Вместе с тем ввиду многочисленных пробелов в законодательстве налогоплательщик вынужден нести значительные риски, что побуждает его разрабатывать тактику поведения в отношениях с налоговыми органами.

В целях защиты прав и законных интересов налогоплательщика необходима всесторонняя оценка рисков и определение конкретных действий, предпринимаемых в ходе налоговых проверок, на основе анализа не только норм законодательства, но и правоприменительной практики. Опыт показывает, что возможности, предусмотренные законодательством, не в полной мере используются налогоплательщиками, что в итоге оборачивается для них неблагоприятными налоговыми последствиями.

Нередки и случаи, когда во время проведения налоговых проверок принимаемые налоговыми органами акты и действия (бездействие) их должностных лиц препятствуют осуществлению экономической деятельности и нарушают права и законные интересы налогоплательщика. При этом у проверяемого субъекта есть два варианта поведения: выполнять требования налогового органа и его должностных лиц (лояльная политика) либо занять более жесткую позицию и не выполнять такие требования, ссылаясь на пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ.

В последнем случае существует риск, что будет возбуждено дело об административном правонарушении за неповиновение законному требованию должностного лица налогового органа, за что согласно ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ предусматривается штраф в размере от одной до двух тысяч рублей.

На наш взгляд, в подобной ситуации налогоплательщику можно порекомендовать, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ, направить письменное обращение в налоговый орган с требованием соблюдения законодательства о налогах и сборах.

Однако больше всего нареканий со стороны бизнеса вызывает неурегулированность порядка истребования налоговыми органами документов и иных сведений.

В составе сведений законодательство о налогах и сборах выделяет отдельно документы. Так, требование налогового органа, оформляемое на основании ст. 93 НК РФ, не может содержать указания на обязательность представления сведений за исключением документов. Аналогично при встречной проверке могут быть истребованы только документы, но не иные сведения, такие, как подготовленные самостоятельно организацией таблицы, расшифровки, перечни и т.п. (ст. 87 НК РФ).

Подобные сведения, не являющиеся документами, могут быть получены посредством объяснений (пояснений) в ходе выездных и камеральных налоговых проверок (п. 1 ст. 93, пп. 1 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 82, ст. 88 НК РФ). При этом привлечение к административной ответственности должностных лиц организации на основании ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ за непредставление объяснений нельзя признать правомерным, поскольку в этой норме говорится только о сведениях, по которым установлен порядок оформления.

При получении требований в процессе встречной проверки необходимо обратить внимание, что в отношении налогоплательщика, о деятельности которого запрашиваются документы, должна проводиться камеральная или выездная налоговая проверка. Истребование информации, касающейся налогоплательщика, в отношении которого проводится только встречная проверка, незаконно.

Вместе с тем налоговые органы зачастую, игнорируя данную норму, проводят цепочку исключительно "встречных" проверок. Как свидетельствует арбитражная практика, вопрос использования документов, полученных с нарушением НК РФ, не был предметом рассмотрения судебных инстанций (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 N 9841/05, N 10053/05, N 10048/05, от 15.11.2005 N 5734/05). Однако в силу ч. 2 ст. 50 Конституции РФ при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Не выполнив неправомерные требования налогового органа по "встречной" проверке, организация, тем не менее, может быть незаконно привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере пяти тысяч рублей. В целях приостановления решения о привлечении к налоговой ответственности и недопущения его обращения к принудительному исполнению, целесообразно обжаловать данное решение в установленном порядке (п. 4 ст. 103.1 НК РФ).

Нельзя согласиться с мнением, что действующее законодательство разграничивает объем запрашиваемых документов в зависимости от вида проверки: камеральной или выездной. Как при проведении камеральной, так и выездной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ст. 88, пп. 1 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 93 НК РФ).

Зачастую при камеральных проверках требования налоговых органов о представлении документов носят общий, обезличенный характер и не содержат указания на конкретные документы. Например, истребуются договоры, счета-фактуры, платежные поручения, подтверждающие налоговый вычет по НДС на заявленную в налоговой декларации сумму. В таком случае привлечение к налоговой ответственности за непредставление сведений невозможно, поскольку п. 1 ст. 126 НК РФ предусматривает исчисление штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Вместе с тем совершенно иная ситуация складывается в случае подтверждения правомерности применения налоговых льгот. Здесь бремя доказывания возлагается не на налоговый орган, а на налогоплательщика (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 N 11297/05, от 14.02.2006 N 11202/05).

Подтверждающие льготу документы желательно предоставлять до вынесения решения по налоговой проверке.

В случае судебного разбирательства документы должны быть представлены суду в соответствии с требованиями АПК РФ (п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, ч. 1 ст. 41, ч. 1 ст. 65 АПК РФ).

Следует учитывать, что факт получения налоговым органом истребованных документов необходимо надлежащим образом зафиксировать. В противном случае будет проблематично доказать, что налогоплательщик исполнил свою обязанность по представлению документов. Однако, как показывает практика, получить отметку о получении документов непосредственно у проверяющего не всегда удается. В таких ситуациях целесообразно:

- направлять документы по почте заказным письмом с уведомлением;

- передавать их в канцелярию налогового органа;

- прибегать к услугам грузоперевозчиков.

При проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы зачастую требуют личного присутствия руководителя проверяемой организации. Кроме того, как правило, не рассматриваются жалобы налогоплательщика, не подписанные лично руководителем.

Такие требования следует признать неправомерными в случае, если в рассматриваемых отношениях интересы налогоплательщика представлены физическим или юридическим лицом, уполномоченным налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 29 НК РФ. При этом право выбора представителей зависит только от воли налогоплательщика и законом не ограничено.

Актуальным остается вопрос исчисления сроков проведения выездных налоговых проверок. Согласно ст. 89 НК РФ и с учетом позиции, изложенной Конституционным Судом РФ в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика:

- для изучения документов налогоплательщика;

- для осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

- для проведения инвентаризации;

- для выемки документов и предметов;

- во время встречных проверок и экспертиз, проводимых в этот же период.

Срок проведения проверки увеличивается:

- на периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов;

- на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства.

Необходимо учитывать, что при проведении проверок иных, кроме филиалов или представительств, обособленных подразделений, признаваемых таковыми с силу п. 2 ст. 11 НК РФ, указанный срок не увеличивается.

Кроме того, согласно закону, в эти увеличенные сроки подлежат проверке только сами филиалы и представительства, но не головная организация.

Ошибочно мнение, что срок всегда увеличивается на пять дней, даваемых налогоплательщику для направления или выдачи налоговому органу истребованных документов в соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ.

Согласно ст. 89 НК РФ проверка продлевается не на пять дней, а на период, потребовавшийся для представления запрашиваемых документов. В этой связи, в случае, если представить документы не представляется возможным, в целях исключения ситуаций по затягиванию проверок, целесообразно направить в налоговый орган мотивированный отказ. При этом следует учитывать, что при наличии отказа должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, согласно п. 2 ст. 93 НК РФ обязано произвести выемку документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. При подобном развитии событий возможно и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ.

Вместе с тем очевидно, что в ситуации отсутствия у налогоплательщика истребуемых документов даже при наличии отказа выемка невозможна.

Вполне резонен вопрос, обязан ли налогоплательщик допускать проверяющих в организацию для проведения проверки в период между вручением требования о представлении документов и их представлением. Представляется, что поскольку осуществляется выездная налоговая проверка, не допускать должностное лицо налогового органа на территорию организации неправомерно. В период подготовки документов проверяющие вправе знакомиться с представленными ранее документами, а также осуществлять иные мероприятия налогового контроля, указанные выше.

С другой стороны, можно утверждать, что до получения требования о представлении документов налогоплательщик не должен передавать налоговому органу какую-либо документацию. Добровольная выдача документов предусмотрена только при производстве выемки (п. 4 ст. 94 НК РФ).

Основной и самый острый вопрос заключается в том, как доказывается время фактического нахождения проверяющих на территории организации.

В том случае, если должностные лица, осуществляющие проверку, отказываются заверять свое нахождение в организации (например, расписываться в получении ключей для помещения, где они знакомятся с документами), то целесообразно вести такой учет в одностороннем порядке, оформляя соответствующий документ (например, докладную на имя руководителя) за подписью двух и более лиц.

Следует отметить, что налогоплательщик при проведении выездной налоговой проверки вправе присутствовать на любом из мероприятий налогового контроля, в том числе и при ознакомлении проверяющих с документами (пп. 8 п. 1 ст. 21 НК).

Пример 1. 3 апреля 2006 г. уполномоченному представителю организации предъявлено решение о проведении выездной налоговой проверки, а также требование о представлении документов. Организация имеет один филиал и одно обособленное подразделение, не являющееся ни филиалом, ни представительством. Документы фактически представлены 12 апреля 2006 г. Фактически проверяющие находились в головной организации с 3 по 5 апреля, с 12 по 14 апреля и с 24 апреля по 30 июня, в остальные дни они отсутствовали. Второе требование о представлении документов головной организации получено руководителем 21 июня и исполнено 23 июня. Отдельная проверка филиала не проводилась.

Рассчитаем срок окончания проверки. Организации надлежало представить документы в пятидневный срок с момента получения требования. Согласно ст. 61 НК РФ срок начинает течь со следующей после 3 апреля 2006 г. даты, то есть с 4 апреля 2006 г. Поскольку последний день срока (8 апреля) падает на нерабочий день - субботу, днем окончания срока представления документов признается ближайший рабочий день, то есть 10 апреля. Поскольку документы фактически представлены 12 апреля, проверка продлевается на 9 дней (период с 4 по 12 апреля), несмотря на то обстоятельство, что с 3 по 5 апреля - время подготовки документов - проверяющие находились на территории организации.

Таким образом, срок проверки составляет два месяца, начиная с 3 апреля 2006 г. Принимая во внимание дату предоставления документов (12 апреля) и отсутствие проверяющих на территории организации в течение 9 дней (с 15 по 23 апреля), проверка должна быть закончена не 3 июня, а 21 июня. Проверка не может быть продлена на один месяц, предназначенный для проверки филиала, так как данное обособленное подразделение не проверялось. Поэтому ошибочно полагать, что срок окончания проверки приходится на 21 июля.

Второе требование подлежит исполнению налогоплательщиком, поскольку вручено в последний день выездной налоговой проверки. Однако в виду того, что 23 июня (день представления документов) срок проведения выездной налоговой проверки истек, в соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ документы могут быть направлены налоговому органу (например, по почте заказным письмом с уведомлением), а не выданы для ознакомления на территории организации.

Выполняя акты и требования налогового органа (его должностных лиц), целесообразно учитывать все убытки, причиненные незаконными актами налогового органа и действиями (бездействием) его должностных лиц, поскольку согласно пп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ, ст. 1069 ГК РФ у налогоплательщика имеется право требовать возмещения таких убытков. При этом следует документально подтверждать размер причиненных убытков. Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются:

- расходы, которые лицо произвело или должно будет произвести для восстановления его нарушенного права,

- утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб);

- неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Согласно ст. ст. 16, 1069 ГК РФ необходимым условием ответственности налогового органа (должностных лиц) является наличие причинной связи между незаконным актом (действиями, бездействием) и убытками. При этом необходимо учитывать, что неполученные доходы и дополнительные расходы, а также утраченное (поврежденное) имущество должны учитываться при исчислении финансового результата налогоплательщика (Постановления Президиума ВАС РФ от 13.10.1998 N 5007/98, N 5008/98; от 15.09.1998 N 3430/98).

Следует учитывать также, что расходы на оплату услуг адвоката и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), а также другие расходы в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде подлежат возмещению в особом порядке, установленном арбитражным процессуальным, а не гражданским законодательством.

Статьей 112 АПК РФ определено, что вопросы о судебных расходах разрешаются рассматривающим дело арбитражным судом в определении или в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу.

Независимо от того, занимал налогоплательщик жесткую или лояльную политику в отношениях с налоговым органом, у него имеется в последующем право обжалования в установленном порядке актов налогового органа и действий (бездействия) его должностных лиц (пп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ). При этом необходимо учитывать, что обжаловаться могут любые ненормативные правовые акты налоговых органов (должностных лиц), в том числе требования о представлении документов (Определение КС РФ от 04.12.2003 N 418-О).

Наиболее часто практикуемым способом обжалования является обращение в вышестоящий налоговый орган либо суд. Вместе с тем обжалование вышестоящему должностному лицу (например, руководителю или заместителю налогового органа - действий проверяющих) имеет большую оперативность, нежели иные способы обжалования. Кроме того, такой способ обжалования позволяет засвидетельствовать факт совершения должностным лицом налогового органа определенных действий (бездействия), а также воспринимается нижестоящим налоговым органом не так негативно, как обращение с жалобой в вышестоящий налоговый орган.

К оперативному способу обжалования следует отнести и содержащее сведения о нарушении законов обращение в органы прокуратуры.

Решение, принятое прокурором, не препятствует обращению лица за защитой своих прав в суд. Прокурор рассматривает жалобу в течение трех суток со дня ее получения. В исключительных случаях, когда для проверки жалобы необходимо истребовать дополнительные материалы либо принять иные меры, допускается рассмотрение жалобы в срок до десяти суток, о чем извещается заявитель (п. 1 ст. 10, п. 1 ст. 124 Федерального закона от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации"). В том случае, если жалоба содержит информацию о преступлении, она будет рассматриваться как заявление в рамках пп. 1 п. 1 ст. 140 УПК РФ.

При подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) следует иметь в виду, что установленный п. 2 ст. 139 НК РФ трехмесячный срок для обжалования применяется и для повторных жалоб (п. 4 ст. 139 НК РФ).

Пример 2. Организация обратилась с жалобой на действия должностного лица в вышестоящий налоговый орган (Управление ФНС по субъекту РФ) по истечении 2,5 месяцев, как ей стало известно о совершении таких действий (нарушении ее прав). По итогам рассмотрения жалобы УФНС России по истечении месяца со дня поступления жалобы отказало в ее удовлетворении. На следующий день после получения отказа (письменного ответа) организация повторно обратилась в ФНС России с жалобой. Повторная жалоба не была рассмотрена, поскольку трехмесячный срок для обжалования истек и организация не заявляла о восстановлении пропущенного срока по уважительной причине в соответствии с п. 2 ст. 139 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 101 НК по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

- о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В этой связи следует признать неправомерным вынесение по результатам камеральных проверок решений, не предусмотренных указанной нормой (например, об отказе в вычете налога на добавленную стоимость и т.п.). Вместе с тем необходимо учитывать, что наряду с камеральными проверками налоговый орган в рамках полномочий, предоставленных ему ст. ст. 30, 31 и 32 НК РФ, производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении (Определение КС РФ от 15.02.2005 N 93-О).

В трехмесячный срок со дня представления налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, в целях получения информации о результатах проведенной камеральной проверки налогоплательщик, руководствуясь пп. 9 п. 1 ст. 21, ст. 88 НК РФ, имеет право обратиться в налоговый орган за получением копии решения.

На основании вышеизложенного можно составить следующий краткий алгоритм поведения налогоплательщика в случае нарушения его прав и законных интересов:

1. Требование соблюдения налоговым органом законодательства.

2. Обжалование:

2.1. В прокуратуру;

2.2. В вышестоящую инстанцию:

2.2.1 Вышестоящему должностному лицу или

2.2.2 В вышестоящий налоговый орган;

2.3. В суд;

3. Исполнение решения:

3.1. Выполнение требований налогового органа и учет убытков;

3.2. Невыполнение требований налогового органа и оценка рисков.

На текущий момент можно утверждать, что данный алгоритм останется неизменным и после внесения изменений в часть первую Налогового кодекса, проводимых в рамках реформы налогового администрирования.

Н.Н.Злыгостев

Начальник

отдела налогообложения

группы компаний "Торговый дом

"Перекресток"

Подписано в печать

25.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——