"Современный бухучет", 2006, N 6

ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

ОТ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ

Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц установлен гл. 23 НК РФ. Плательщиками налога признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами, но получающие доходы от источников в России. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Для налоговых резидентов объектом налогообложения признается доход, полученный как от источников в Российской Федерации, так и от источников за ее пределами. Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами, уплачивают налог с дохода, полученного только от источников в Российской Федерации.

Согласно ст. 208 НК РФ доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав, относятся к доходам от источников в Российской Федерации, если же такие доходы получены физическим лицом за ее пределами, они признаются соответственно доходами, полученным от источников за пределами России.

На практике возникают ситуации, когда, например, иностранное физическое лицо заключает на территории иностранного государства договор о передаче прав на использование объекта интеллектуальной собственности с российской организацией. Если рассматривать саму передачу прав на территории иностранного государства как их использование иностранным физическим лицом, выплаты по такому договору не могут включаться в объект по налогу на доходы физических лиц. Если же под использованием авторских прав понимать распространение, воспроизведение, публичный показ и т.п. объекта авторского права, осуществляемые российской организацией, то выплаты по договору облагаются налогом на доходы.

По нашему мнению, следует отличать использование объекта, к которому относятся все вышеназванные действия российской организации, от использования прав, выразившегося в их передаче. Последнее влечет за собой отсутствие объекта по налогу. Вместе с тем, если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести доходы налогоплательщика к полученным от источников в Российской Федерации либо от источников за ее пределами, такое отнесение осуществляется Минфином России. В аналогичном порядке определяется доля указанных доходов, которая может быть отнесена к тому или иному источнику.

В случае получения физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации дохода от использования прав на объекты интеллектуальной собственности за пределами территории Российской Федерации сумма дохода должна быть включена в налоговую базу по налогу. Если данный доход подлежит налогообложению также на территории иностранного государства, где используются указанные права, фактически уплаченные налогоплательщиком суммы налогов с таких доходов могут быть зачтены при уплате в Российской Федерации налога на доходы физических лиц, если это предусмотрено договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения (ст. 232 НК РФ).

Для проведения зачета налогоплательщик должен представить в органы ФНС России официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Россия заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Также необходимо представить документ о полученном доходе и об уплате налогоплательщиком налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом иностранного государства. В качестве примера можно привести ст. 12 Конвенции об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал, заключенной 16 декабря 1998 г. между Правительством РФ и Правительством Королевства Испании (далее - Конвенция). В ст. 12 Конвенции установлено, что роялти, возникающие в одном Договаривающемся Государстве (Испании) и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства (России), могут облагаться налогом в этом другом Государстве (России).

Термин "роялти" означает платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения:

- за использование или предоставление права пользования любым авторским правом на произведения литературы, искусства, науки, включая кинофильмы, фильмы, записи и другие средства демонстрационных или звуковых репродукций; любым патентом, товарным знаком, дизайном, моделью, планом, секретной формулой или процессом;

- за пользование или право пользования промышленным, коммерческим, научным оборудованием;

- за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Однако если физическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации получает от резидента Испании роялти, связанные с оказанием им независимых личных услуг, данные выплаты подлежат налогообложению в Испании. Независимые личные услуги включают, в частности, независимую научную, литературную, артистическую, образовательную или преподавательскую деятельность.

Сумма налога, уплаченная российским налоговым резидентом в Испании, вычитается из суммы налога на доходы физических лиц, рассчитанной с указанного дохода в России, на основании ст. 23 Конвенции.

Плательщики налога на доходы физических лиц, получающие авторские вознаграждения, вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, к которым относятся расходы на приобретение материальных носителей произведений, командировочные расходы, расходы на научные эксперименты. При отсутствии оправдательных документов расходы принимаются к вычету в пределах нормативов, установленных п. 2 ст. 221 НК РФ. В отношении расходов, которые могут быть понесены авторами полезных моделей, селекционных достижений и топологий интегральных микросхем, нормативы не предусмотрены.

В связи с этим физические лица, получающие доход от создания иных, не названных при установлении нормативов объектов интеллектуальной собственности имеют право уменьшить свой доход на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, если данные объекты создаются в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ (услуг) (п. 2 ст. 221 НК РФ).

Для получения профессионального налогового вычета налогоплательщики должны подать письменное заявление налоговому агенту, выплачивающему доход, или в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода.

Индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы имеют право на применение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется индивидуальным предпринимателем самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. К указанным расходам относится также государственная пошлина, которая уплачена в связи с профессиональной деятельностью индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 221 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели обязаны учитывать принадлежащие им исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, отвечающие требованиям отнесения их к нематериальным активам, и погашать их стоимость путем начисления амортизации. Расходы на приобретение прав, не являющихся нематериальными активами, уменьшают налогооблагаемый доход физического лица в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

Если налогоплательщик не может документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной им от предпринимательской деятельности. Данное правило не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 221 НК РФ).

Таким образом, механизм взимания налога на доходы физических лиц направлен на стимулирование научной и творческой деятельности, что заключается в возможности уменьшения дохода на сумму понесенных расходов, связанных с созданием объектов интеллектуальной собственности, а при отсутствии документального оформления таких расходов - на суммы установленных нормативов. Вместе с тем нормы гл. 23 НК РФ исключают из состава лиц, применяющих профессиональные налоговые вычеты, авторов полезных моделей, селекционных достижений и топологий интегральных микросхем, что должно быть устранено путем внесения изменений в гл. 23 НК РФ.

Е.А.Лысов

К. э. н.,

налоговый консультант

Подписано в печать

25.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——