"Современный бухучет", 2006, N 6

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

В настоящее время продолжается процесс совершенствования бухгалтерского учета объектов основных средств. С 1 января 2006 г. вступили с силу изменения, внесенные Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01). Некоторые изменения носят технический, редакционный характер, другие затрагивают вопросы методологии учета объектов основных средств и влияют на величину налоговых обязательств организации. Необходимость таких изменений назрела уже давно из-за расхождения отдельных правил ПБУ 6/01 с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. В связи с внесением изменений в ПБУ 6/01 Минфин России готовит изменения и в Методические указания. Следовательно, рассмотрение порядка ведения бухгалтерского учета поступления объектов основных средств, возможных вариантов отнесения их стоимости на расходы организации, порядка отражения их выбытия, ремонта, реконструкции, модернизации является важным и актуальным вопросом для дальнейшего совершенствования учета этой составляющей внеоборотных активов организации.

Понятие, классификация и оценка объектов основных средств

Неотъемлемым условием осуществления хозяйственной деятельности является обеспечение организации, наряду с материальными, трудовыми, финансовыми ресурсами, необходимыми объектами основных средств.

Для целей бухгалтерского учета понятие "основные средства" раскрывается через конкретный перечень единовременно выполняемых условий, установленных ПБУ 6/01.

Под основными средствами понимают часть имущества, используемую в качестве средств труда при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование.

Начиная с 2006 г. к основным средствам относятся объекты, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При этом указанные основные средства по-прежнему будут отражаться на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". В связи с этим увеличится налоговая нагрузка организации, поскольку данное имущество должно включаться в объект обложения по налогу на имущество <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Пункт 1 ст. 374 НК РФ.

Основные средства предназначены для использования в течение периода, превышающего 12 месяцев. При этом предполагается, что указанные объекты будут приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и не подлежат последующей перепродаже.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные ПБУ 6/01, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, и принятые к учету после 1 января 2006 г., могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Повышение лимита стоимости недорогого имущества и разрешение учитывать его в качестве материально-производственных запасов является положительным моментом для всех бухгалтеров, поскольку решится вопрос о том, как вести учет таких мелочей, как ножницы, дыроколы и др. Но от заполнения необходимых учетных документов бухгалтеры не освобождаются. Если организация примет решение учитывать подобные объекты в составе материально-производственных запасов, она должна вести по ним соответствующие карточки учета (приходный ордер по форме N М-4, требование-накладную по форме N М-11, карточку учета материалов по форме N М-17 и др.) <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Формы учетных документов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Максимальный лимит для единовременного списания объектов в расходы, с одной стороны, позволит сэкономить на налоге на имущество, но с другой стороны, согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02), в целях налогообложения в состав материальных расходов списываются объекты стоимостью не выше 10 000 руб. <***> Поэтому если в бухгалтерском учете сумма расходов будет больше, придется отражать разницы по ПБУ 18/02.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Подпункт 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256 НК РФ.

Основные средства организации разнообразны по составу и назначению. Для ведения их учета необходима классификация их по видам, назначению или характеру участия в процессе производства, отраслям хозяйства, степени использования и по принадлежности (см. табл.).

Классификация основных средств

     
   ———————————————————————————T—————————————————————————————————————————————————¬
   |   Признак классификации  |            Классификационные группы             |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |По видам                  |1. Здания                                        |
   |                          |2. Сооружения                                    |
   |                          |3. Передаточные устройства                       |
   |                          |4. Машины и оборудование:                        |
   |                          |— силовые машины и оборудование                  |
   |                          |— рабочие машины и оборудование                  |
   |                          |— измерительные и регулирующие приборы,          |
   |                          |устройства и лабораторное оборудование           |
   |                          |— вычислительная техника                         |
   |                          |— прочие машины и оборудование                   |
   |                          |5. Транспортные средства                         |
   |                          |6. Инструмент                                    |
   |                          |7. Производственный инвентарь и принадлежности   |
   |                          |8. Хозяйственный инвентарь                       |
   |                          |9. Рабочий и продуктивный скот                   |
   |                          |10. Многолетние насаждения                       |
   |                          |11. Капитальные затраты по улучшению земель (без |
   |                          |сооружений)                                      |
   |                          |12. Прочие основные средства                     |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |В зависимости от целевого |1. Производственные основные средства (машины,   |
   |назначения и выполняемых  |инструменты, здания основных и вспомогательных   |
   |функций в процессе        |цехов и другие основные  средства, использование |
   |производства              |которых направлено на систематическое получение  |
   |                          |прибыли как основной цели деятельности           |
   |                          |организации)                                     |
   |                          |2. Непроизводственные основные средства (объекты |
   |                          |здравоохранения, физкультуры и спорта, жилищно—  |
   |                          |коммунальной и социально—культурной сферы)       |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |По отраслям               |1. Промышленность                                |
   |                          |2. Сельское хозяйство                            |
   |                          |3. Лесное хозяйство                              |
   |                          |4. Транспорт                                     |
   |                          |5. Связь                                         |
   |                          |6. Строительство                                 |
   |                          |7. Торговля и общественное питании               |
   |                          |8. Информационно—вычислительное обслуживание     |
   |                          |9. Жилищно—коммунальное хозяйство и т.д.         |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |По степени использования в|1. Основные средства в запасе                    |
   |производственно—          |2. Основные средства в эксплуатации              |
   |хозяйственной деятельности|3. Основные средства на консервации              |
   |                          |4. Основные средства в аренде                    |
   |                          |5. Основные средства в ремонте                   |
   |                          |6.  Основные средства в стадии достройки,        |
   |                          |дооборудования, реконструкции, модернизации и    |
   |                          |частичной ликвидации                             |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |В зависимости от имеющихся|1. Собственные основные средства                 |
   |у организации прав на     |2. Арендованные основные средства                |
   |основные средства         |3. Основные средства, полученные организацией по |
   |                          |договору лизинга                                 |
   |                          |4. Основные средства, полученные организацией в  |
   |                          |безвозмездное пользование                        |
   |                          |5. Основные средства, полученные организацией в  |
   |                          |доверительное управление                         |
   L——————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————
   

Под влиянием технического прогресса, компьютеризации и автоматизации производства постепенно увеличивается доля производственного оборудования и снижается доля зданий. Этому способствуют также новые строительные материалы, проектно-архитектурные решения и прогрессивные методы строительства.

В практической деятельности организаций принято условное деление объектов основных средств на активную и пассивную части. К активной части относятся те объекты основных средств, которые непосредственно воздействуют на предмет труда, перемещают его и регулируют производственный процесс, а к пассивной - объекты основных средств, которые создают условия для нормальной, бесперебойной работы активной части основных средств.

Необходимым условием правильного учета объектов основных средств является единый принцип их оценки.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

С 2006 г. в первоначальную стоимость объектов основных средств, приобретенных за плату, изготовленных самой организацией, включаются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за выполнение работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за оказанные информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Следует отметить, что регистрационные сборы и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением прав на объект основных средств, теперь не участвуют в формировании его первоначальной стоимости. Данное положение сближает порядок ведения бухгалтерского и налогового учета, так как теперь указанные платежи и в том, и в другом учете относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. То есть все эти расходы можно списать единовременно и применять положения ПБУ 18/02 не нужно.

Из ПБУ 6/01 исключено положение о том, что начисленные проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления объекта основных средств, увеличивают стоимость основных средств до его принятия к бухгалтерскому учету. В результате устранено существовавшее до сих пор противоречие между нормативными документами по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 и ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" <*>. Согласно ПБУ 15/01 в первоначальную стоимость объектов основных средств нужно включать проценты, начисленные до первого числа месяца, следующего за принятием основного средства к бухгалтерскому учету.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Утверждено Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В зависимости от источников поступления объектов основных средств под их первоначальной стоимостью понимают:

- для объектов основных средств, изготовленных самой организацией или приобретенных за плату, - фактические затраты, связанные с их производством или приобретением, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов;

- для объектов основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, - денежная оценка, согласованная учредителями организации;

- для объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, - стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией (исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей);

- для объектов основных средств, полученных безвозмездно, - их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Оценка объектов основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Таким образом, с 2006 г. пересчет стоимости основного средства, которая выражена в иностранной валюте, производится только один раз - в момент принятия его к учету на счет учета вложений во внеоборотные активы. До этого пересчет приходилось производить дважды - при отражении стоимости объекта на счете учета вложений во внеоборотные активы и при переносе стоимости основного средства на счет учета основных средств.

Первоначальная стоимость объектов основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

В соответствии с ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке следует руководствоваться установленным требованием существенности показателей бухгалтерского учета <*>. Если стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу, на начало предыдущего года отличается от текущей (восстановительной) стоимости более чем на 5%, то должно быть принято решение о проведении переоценки.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. При уменьшении первоначальной стоимости объектов основных средств на сумму накопленной амортизации образуется остаточная стоимость данных объектов.

Документальное оформление

и аналитический учет основных средств

Учет объектов основных средств в организации ведется в разрезе инвентарных объектов. Инвентарным объектом признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разные сроки полезного использования, каждая такая часть может учитываться как самостоятельный инвентарный объект. Организации придется решать этот вопрос, исходя из особенностей хозяйственной деятельности. Принятое решение следует зафиксировать в учетной политике.

В целях обеспечения контроля за сохранностью объектов основных средств каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер, который сохраняется за ним на весь период его нахождения в данной организации. В случае выбытия объектов основных средств их инвентарные номера не рекомендуется присваивать вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение пяти лет по окончании года выбытия.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Включение объектов в состав основных средств и учет их ввода в эксплуатацию оформляется следующими документами <*>:

- актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);

- актом о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);

- актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Формы актов утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Акты утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту должна быть приложена техническая документация, относящаяся к данному объекту основных средств.

Акт о приеме-передаче объекта основных средств состоит из трех разделов. Первый раздел заполняется на основании данных передающей стороны. Для объектов основных средств, бывших в эксплуатации, в нем указываются дата ввода в эксплуатацию, фактический срок полезного использования, сумма начисленной амортизации, остаточная стоимость объекта. Второй раздел заполняет организация - получатель основного средства только в своем экземпляре и указывает в нем первоначальную стоимость объекта, срок полезного использования, установленный организацией, способ начисления амортизации, норму амортизационных отчислений. Третий раздел содержит краткую характеристику объекта основных средств.

Для контроля за наличием объектов основных средств по каждой классификационной группе и отдельно по каждому объекту, местам нахождения и источникам их приобретения аналитический учет ведется в инвентарных карточках учета объекта основных средств (форма N ОС-6), открываемых для каждого инвентарного объекта. В инвентарной карточке отражаются прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание.

Для оформления и учета перемещения объектов основных средств внутри организации из одного структурного подразделения в другое применяется накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2). Накладная выписывается передающим подразделением в трех экземплярах, подписывается ответственными лицами структурных подразделений получателя и сдатчика.

Оформление и учет приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).

Списание пришедших в негодность объектов основных средств также оформляется документально. Для этих целей применяются следующие документы:

- акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4);

- акт о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а);

- акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4б).

Акты составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй экземпляр остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

Для выявления фактического наличия и качественного состояния объектов основных средств, уточнения данных бухгалтерского учета проводится их инвентаризация. Проведение инвентаризации объектов основных средств обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года);

- при смене материально-ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порче ценностей;

- в случае стихийных бедствий, пожара, аварий и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

До начала инвентаризации объектов основных средств рекомендуется проверить:

- наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

- наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

- наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение.

Инвентаризацию проводит комиссия, назначенная приказом руководителя организации. Инвентаризационная комиссия производит осмотр объектов и заносит в инвентаризационные описи (форма N ИНВ-1) <*> полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Формы инвентаризационных описей утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а амортизация определяется согласно действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

При обнаружении не отраженных в бухгалтерском учете работ капитального характера или частичной ликвидации строений и сооружений комиссия по оформленным документам определяет сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и приводит в описи данные о произведенных изменениях.

На объекты основных средств, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и др.).

Выявленные расхождения между данными бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей объектов основных средств фиксируются в сличительных ведомостях (форма N ИНВ-18). Сличительная ведомость составляется бухгалтером в двух экземплярах один хранится в бухгалтерии, второй передается материально-ответственному лицу.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия объектов основных средств с данными бухгалтерского учета своевременно отражаются на бухгалтерских счетах в следующем порядке:

- излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором инвентаризация была закончена, а по годовой инвентаризации, проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, - в годовом бухгалтерском отчете.

Синтетический учет объектов основных средств.

Учет амортизации объектов основных средств

Бухгалтерский учет наличия и движения собственных основных средств ведется на активном инвентарном счете 01 "Основные средства". Дебетовое сальдо отражает сумму первоначальной стоимости действующих или находящихся в запасе и на консервации основных средств организации, оборот по дебету - поступление, по кредиту - выбытие объектов по различным причинам.

При разработке учетной политики по учету объектов основных средств в рабочем плане счетов целесообразно создать субсчета к счету 01, которые позволят получить необходимые сведения при заполнении отчетности организации.

Вся информация о расходах организации, касающихся объектов основных средств, отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Операции по приобретению и сооружению объектов основных средств, включая затраты по доставке, по доведению объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, отражаются в учете следующим образом:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 - отражен налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиком объектов основных средств к оплате.

Строительство объектов основных средств хозяйственным способом:

Дебет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 60, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. - отражены фактические затраты на строительство объекта основных средств.

Поступление объектов основных средств в виде вклада в уставный капитал организации:

Дебет 08 Кредит 75 "Расчеты с учредителями" - отражена денежная оценка основных средств, согласованная учредителями организации.

Принятие к учету безвозмездно полученных объектов основных средств:

Дебет 08 Кредит 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления" - отражена текущая рыночная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств.

При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов суммы, учтенные на счете 08, относятся на счет 01.

Излишки, выявленные в результате инвентаризации, приходуются как ранее не учтенные объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, с определением степени изношенности объекта по рыночной стоимости. При этом производится запись:

Дебет 01 Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - отражена рыночная стоимость объектов основных средств, выявленных в ходе инвентаризации.

Недостача объектов основных средств в учете отражается следующими записями:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 - отражена сумма первоначальной стоимости;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - отражена сумма начисленной амортизации;

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - отражена сумма недостачи;

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кредит 94 - сумма недостачи списана на виновное лицо;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 94 - сумма недостачи списывается на финансовые результаты организации, если виновное лицо не установлено.

При проведении переоценки объектов основных средств сумма дооценки отражается записью: Дебет 01 Кредит 83 "Добавочный капитал" или 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", если в предыдущие отчетные периоды проводилась уценка объекта за счет нераспределенной прибыли.

Уценка объектов основных средств отражается по дебету счета 83 или 84, если сумма уценки превышает сумму дооценки, отнесенную на добавочный капитал в результате переоценки, проведенной в предыдущие периоды, в корреспонденции с кредитом счета 01.

В случае выбытия объекта основных средств сумма его дооценки списывается записью: Дебет 83 Кредит 84.

При осуществлении ремонта объектов основных средств затраты на его проведение учитываются по дебету счетов по учету производственных затрат. Организация может создать резерв расходов на ремонт объектов основных средств в целях равномерного включения данных расходов в затраты на производство.

Восстановление объектов основных средств производится не только через ремонт, но и в виде реконструкции и модернизации. Затраты на реконструкцию и модернизацию учитываются по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счетов 10, 60, 69, 70 и др. По окончании указанных работ, оформленных соответствующим актом, затраты списываются на увеличение первоначальной стоимости реконструированного или модернизированного объекта.

Затраты, связанные с перемещением объектов основных средств внутри организации, включаются в затраты на производство или расходы на продажу.

Выбытие объектов основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Оно может иметь место при продаже, списании в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передаче по договорам дарения, недостаче и порче, выявленных при инвентаризации активов и обязательств, частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции, в иных случаях.

В бухгалтерском учете списание объектов основных средств отражается записями:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет по видам основных средств - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объектов основных средств;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - остаточная стоимость объектов основных средств списана на операционные расходы организации.

В составе операционных учитываются и расходы, связанные с выбытием основных средств. Предварительно они могут собираться по дебету счета 23.

Сумма выручки от продажи объектов основных средств, а также стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объектов основных средств, учитываются в составе операционных доходов и отражаются по кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы".

Если организация продала основное средство с убытком, то в бухгалтерском учете убыток от продажи признается единовременно в периоде реализации, а в налоговом учете - равными долями в течение оставшегося срока полезного использования.

Операции по выбытию объектов основных средств, передаваемых в счет вклада в уставный (складочный капитал), отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет по видам основных средств - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объектов основных средств;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции" Кредит 76 - отражена задолженность по вкладу в уставный капитал в размере остаточной стоимости объектов основных средств;

Дебет 76 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - выбытие объектов основных средств, передаваемых в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд в размере их остаточной стоимости.

Основные средства организации в процессе их эксплуатации изнашиваются. Износ основных средств - это потеря ими первоначальных физических характеристик и утрата технико-экономических свойств под влиянием естественных сил природы, старение и обесценивание основных средств, а вследствие этого - стоимости. Поэтому каждой организации следует обеспечить накопление средств, необходимых для приобретения новых объектов основных средств. Такое накопление достигается за счет амортизационных отчислений, представляющих собой постепенное перенесение стоимости объектов основных средств на себестоимость производимой продукции (работ, услуг).

Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Согласно новой редакции п. 17 ПБУ 6/01 не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не меняются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

По вышеперечисленным объектам основных средств в конце отчетного периода начисляется не амортизация, а износ по установленным нормам амортизационных отчислений. Учет начисленных сумм износа отражается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Кроме того, согласно п. 23 ПБУ 6/01, как и раньше, амортизация не начисляется по объектам основных средств, переведенным по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объектов (ремонт, модернизация и реконструкция), продолжительность которого превышает 12 месяцев. Отсюда следует вывод, что по всем остальным объектам амортизацию нужно начислять, в том числе по тем основным средствам, которые ранее не амортизировались (объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам, продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста).

При ведении налогового учета объектов основных средств следует иметь в виду, что для целей налогообложения прибыли начисляемая амортизация по некоторым объектам основных средств (объектам внешнего благоустройства, производственному скоту, буйволам, волам, оленям и др.) не учитывается.

Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия данного объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета или полного погашения его первоначальной стоимости.

С 1 января 2006 г. начисление амортизационных отчислений приостанавливается по объектам основных средств, используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектов основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Амортизация начисляется независимо от финансовых результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизационных отчислений от первоначальной стоимости объектов основных средств.

Расчет суммы амортизационных отчислений базируется на величине срока полезного использования объектов. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объектов основных средств приносит организации доход или служит для достижения целей ее деятельности. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Устанавливая срок полезного использования объекта, организация должна доказать его обоснованность, т.е. указать факторы, повлиявшие на установление конкретного срока. В соответствии с этим необходимо оформлять передачу объектов в эксплуатацию не только актом, но и распоряжением руководителя на установление срока полезного использования и варианта начисления амортизации. Сроки полезного использования объектов основных средств для целей бухгалтерского учета определяются на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Согласно ПБУ 6/01 организации могут выбрать один из следующих способов начисления амортизации для различных групп однородных объектов основных средств: линейный; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение выбранного способа начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией (п. 19 ПБУ 6/01);

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта;

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема выпуска продукции (работ) за весь срок полезного использования средств.

Учет амортизации основных средств ведется на пассивном счете 02, на котором происходит накопление соответствующих сумм, и отражается следующими записями:

Дебет 20 "Основное производство", 23, 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" Кредит 02 - отражена сумма начисленной амортизации по объектам основных средств;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 02 - отражена сумма начисленной амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, когда сдача в аренду не является предметом деятельности организации;

Дебет 20, 23, 26 Кредит 02 - отражена сумма начисленной амортизации по указанным объектам основных средств, полученным безвозмездно;

одновременно

Дебет 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на рыночную стоимость данного объекта, определяемую как частное от деления рыночной стоимости на срок полезного использования объекта основных средств, установленного при принятии объекта к учету.

Аналитический учет по счету 02 ведется по отдельным инвентарным номерам.

Накопление и использование амортизационного фонда в бухгалтерском учете не отражается. В составе выручки от продажи продукции (работ, услуг) амортизационные отчисления зачисляются на расчетный счет или другие счета организации и списываются с этих счетов на финансирование капитальных вложений в основные средства.

Амортизация основных средств - это, с одной стороны, перенесение стоимости основных средств на себестоимость вырабатываемой продукции, а с другой - целевое накопление денежных средств для возмещения изношенных объектов.

Стоимость объектов основных средств составляет существенную часть общей стоимости имущества организации, а ввиду долгосрочного их использования в деятельности организации они оказывают значительное влияние на финансовые результаты деятельности организации. Амортизационные отчисления выступают внутренним источником финансирования затрат организации, способствуют изменению структуры активов и позволяют приобретать новые машины...

Е.Л.Белова

К. э. н.,

зав. кафедрой

Калужского филиала

Академии бюджета и казначейства

Минфина России

Подписано в печать

25.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——