"Акты и комментарии для бухгалтера", 2006, N 11

<КОММЕНТАРИЙ

К ПОСТАНОВЛЕНИЮ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ ОТ 11.05.2006 N 283

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПРАВИТЕЛЬСТВА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 2 ДЕКАБРЯ 2000 Г. N 914">

В 2005 г. законодатель выпустил несколько федеральных законов, внесших изменения в нормы гл. 21 НК РФ, среди которых выделяется Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 119-ФЗ). Нововведения применяются с 01.01.2006, а в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила ведения), регулирующее вопросы обложения и возмещения НДС, поправки не были внесены. Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914" (далее - Постановление N 283) Правила ведения были откорректированы.

Они коснулись форм счета-фактуры, книги покупок, книги продаж, а также правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Изменения можно объединить в три группы:

1. В книги покупок и продаж включены дополнительные листы.

2. Действующие формы и порядок их заполнения приведены в соответствие с изменениями, внесенными в гл. 21 НК РФ.

3. Уточнены некоторые спорные моменты по исчислению и возмещению НДС.

Правительство внесло изменения в форму книги покупок и счета-фактуры, носящие технический характер. Они связаны с тем, что законодатель уточнил, что объектом налогообложения являются и имущественные права. Вместо номера грузовой таможенной декларации теперь нужно указывать номер таможенной декларации.

Аналогичного характера корректировки внесены и в порядок ведения форм.

Остановимся на некоторых нововведениях комментируемого Постановления.

Дополнительные листы книги покупок

и книги продаж

Дополнительные листы книги покупок и книги продаж оформляются в случае внесения изменений в эти книги и являются их неотъемлемой частью. В новой редакции Правил ведения указано:

- в п. 7: при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений;

- в п. 16: при необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Дополнительные листы книги покупок и книги продаж можно вести в электронном виде с последующей их распечаткой и приложением к соответствующим книгам покупок и продаж.

Книга покупок

Основополагающие правила регистрации счетов-фактур

С 2006 г. уплата НДС осуществляется по отгрузке и отменено одно из условий получения права на возмещение суммы НДС - уплата налога. В соответствии со старой редакцией п. 8 Правил ведения счета-фактуры, полученные от продавцов, нужно было регистрировать в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет активов. Теперь они подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (при принятии активов на учет), с учетом ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ (для переходного периода).

В п. 8 Правил ведения уточнено, что при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 10 ст. 165 и п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

С 01.01.2006 вступила в силу новая редакция п. 3 ст. 170 НК РФ, пп. 1 которого предписывает налогоплательщику восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету, при передаче имущества, НМА, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. В п. 8 Правил ведения указано, что документы, которыми оформляется передача и в которых отражена сумма НДС, восстановленная акционером (участником, пайщиком), регистрируются в книге покупок принимающей стороной по мере возникновения права на вычет. Согласно новой редакции п. 5 Правил ведения документы передающей стороны или их нотариально заверенные копии хранятся у принимающей стороны в журнале учета полученных счетов-фактур.

НДС по командировкам

Изменена некорректная формулировка п. 10 Правил ведения в части возмещения НДС при приобретении услуг по найму жилых помещений в командировке и услуг по перевозке сотрудников к месту командировки и обратно, приводившая к спорам. Согласно его старой редакции, в этих случаях основанием для регистрации счетов-фактур в книге покупок являлись заполненные в установленном порядке БСО (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС. Но п. 7 ст. 168 НК РФ указывает, что при реализации товаров за наличный расчет организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Покупая билет для командировки, работник вряд ли получит счет-фактуру, особенно если это касается проезда железнодорожным транспортом, самолетом. Их просто не выпишут. Финансовое ведомство указало в Письме от 16.05.2005 N 03-04-11/112, что проездной документ (билет), в котором сумма налога выделена отдельной строкой, может являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по услугам по проезду к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории Российской Федерации), без наличия счета-фактуры. В этом случае авиакомпании и агенты авиакомпаний при реализации организациям авиабилетов, оформленных командированным сотрудникам, счета-фактуры выставлять не должны.

Гостиница тоже не обязана выставлять постояльцу счет-фактуру. Минфин в Письме от 11.10.2004 N 03-04-11/165 сообщает, что основанием для вычета налога на добавленную стоимость, уплаченного за услуги гостиниц, являются счет-фактура и документы, подтверждающие фактическую уплату налога (в том числе кассовый чек с выделенной в нем суммой налога отдельной строкой), либо бланк строгой отчетности, в котором указана сумма налога. То есть достаточно БСО с выделенной суммой налога, а при его отсутствии - счета-фактуры и чека ККМ. Вторая ситуация вызывала проблемы у организаций. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику-организации, направившей сотрудника в командировку. Обычно счет-фактуру гостиницы выписывают на имя клиента. На это обращено внимание в Письме Минфина России N 03-04-11/165: поэтому при оказании услуг гостиницами счета-фактуры должны выставляться организациям, командирующим своих сотрудников.

Правительство исключило упоминание о счетах-фактурах. Теперь указано, что в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке БСО (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС.

Частичная оплата основного средства

Ранее возникало много споров по поводу возможности возмещения сумм НДС по основным средствам по мере их оплаты. Налоговики ссылались на норму п. 9 Правил ведения, согласно которому при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов. В связи с тем что для момента возмещения НДС факт оплаты теперь не играет роли, из новой редакции этого пункта данная норма исключена.

Строительно-монтажные работы

Уточнен п. 12 Правил ведения, касающийся возмещения сумм НДС при выполнении СМР подрядным и хозяйственным способами. В отношении переходного периода дана ссылка на ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ.

Нововведения данного Закона изменили порядок исчисления сумм НДС при выполнении СМР хозяйственным способом, а также порядок возмещения налога. Пунктом 10 ст. 167 НК РФ указано, что налоговая база по СМР, выполненным для собственного потребления, определяется на последний день месяца каждого налогового периода. В абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ определено, что вычеты данных сумм налога производятся по мере уплаты его в бюджет, что дает право налогоплательщику с 2006 г. возмещать НДС, исчисленный при выполнении СМР хозяйственным способом, каждый налоговый период.

Возврат авансов

В п. 3 Правил ведения для продавцов, возвративших авансовые платежи вследствие изменения условий договора, предусмотрено, что они регистрируют счета-фактуры, выписанные и ранее зарегистрированные в книге продаж, в книге покупок.

Комбинированный способ заполнения счета-фактуры

Возможность несоответствия комбинированного способа заполнения счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ давно не дает покоя налоговым инспекциям, несмотря на то, что налоговое ведомство выпустило несколько писем в пользу налогоплательщика (например, Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года").

Судебная практика по этому вопросу складывается в пользу налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2005 N А19-9328/05-33-Ф02-6216/05-С1 сказано: доводы инспекции о том, что первоначально предъявленные счета-фактуры содержат рукописный текст, в связи с чем не соответствуют требованиям ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции отклоняет, поскольку счета-фактуры, заполненные комбинированным способом (компьютерным и ручным), составленные с соблюдением последовательности расположения, содержания и числа показателей, утвержденных в типовой форме счета-фактуры Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, могут быть признаны соответствующими требованиям налогового законодательства.

Таким образом, заполнение счетов-фактур комбинированным способом с использованием печатного и рукописного текста не является нарушением действующего налогового законодательства и основанием для отказа в принятии к вычету налога, уплаченного поставщику товара.

ФАС Северо-Западного округа рассмотрел жалобу налоговой инспекции, сославшейся на неисследование судами представленных в судебные заседания исправленных счетов-фактур, а именно факта исправления заявителем счетов-фактур ненадлежащим образом: внесенные изменения (указаны номера платежно-расчетных документов) не заверены печатью и подписью продавца. Суд не согласился с мнением налоговиков, посчитав, что заполнение счета-фактуры комбинированным способом (машинописным и рукописным) не является исправлением, которое следует заверять (Постановление от 28.02.2006 N А56-408/2005).

Правительство поставило точку в споре, решив его в пользу налогоплательщика. Теперь в новой редакции п. 14 Правил ведения появился абзац следующего содержания: счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок.

Книга продаж

Пункт 16 Порядка ведения дан в новой редакции, в которой расширен перечень ситуаций, при которых возникает обязанность по регистрации счетов-фактур в книге продаж. Например, регистрация счетов-фактур должна производиться налоговыми агентами, а также при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Восстановление принятых ранее к вычету сумм НДС

В п. 16 Правил ведения указано, что если налогоплательщик в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 170 НК РФ, восстанавливает суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и НМА, то счета-фактуры, по которым НДС был принят к вычету, нужно регистрировать в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.

По-видимому, это относится и к тем налогоплательщикам, которые переходят с общего режима на специальный. В соответствии с новой редакцией п. 3 ст. 170 НК РФ, действующей с 01.01.2006, плательщики НДС при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД или на УСНО должны восстанавливать суммы НДС по товарам (работам, услугам), ранее принятым к возмещению и используемым после перехода на специальный режим. Таким образом, законодатель разрешил давний спор между налогоплательщиками и налоговиками по поводу необходимости восстановления сумм НДС в пользу последних.

Суды, рассматривая споры, связанные с ранней редакцией гл. 21 НК РФ, однозначно встают на сторону налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.03.2006 N А19-35204/05-5-Ф02-1296/06-С1 сказано, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстановить и уплатить в бюджет суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам, товароматериальным ценностям, приобретенным и поставленным на учет в налоговые периоды, когда организация являлась плательщиком налога на добавленную стоимость, и использованным после указанного перехода.

Переходный период

Претерпел изменения п. 20 Правил ведения. Его абз. 1 предназначен для налогоплательщиков, которые момент определения налоговой базы определяют как день оплаты. Он предписывает им при получении частичной оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права регистрировать в книге продаж счета фактуры на суммы полученной частичной оплаты. Финансовое ведомство дополнило данный пункт в соответствии со ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ. В результате применение абз. 1 п. 20 Правил ведения в отношении отгруженных (переданных) товаров (работ, услуг), имущественных прав продлено до 01.01.2008.

В.В.Никитин

Редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

Подписано в печать

22.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——