"Учет. Налоги. Право", 2006, N 19

ИСПРАВИТЬ НИКОГДА НЕ ПОЗДНО

(Как корректировать искажения прошлых лет в отчетности

по российским правилам и международным стандартам)

Различия в том, как исправляются ошибки прошлых лет в бухгалтерской отчетности по российским стандартам и по МСФО, заключаются не в правилах корректировки. Отличия возникают из-за распространенной некорректной практики российского учета.

Как правильно корректировать российскую отчетность

Прежде чем проводить сравнение с международными стандартами, разберемся, как нужно правильно исправлять ошибки по российским стандартам.

Распространено ошибочное мнение, что все искажения прошлых периодов, обнаруженные в текущем году, должны исправляться только по состоянию на конец текущего года. Имеются в виду искажения, обнаруженные после утверждения отчетности прошлого года. При этом многие бухгалтеры забывают, что если сумма ошибки существенна, то корректировки нужно внести также в начальные и сравнительные показатели в отчетности за текущий период. Иначе данные за разные отчетные периоды будут несопоставимы. Факт корректировки необходимо раскрыть в пояснительной записке. Проиллюстрируем, как должны делаться исправления, на примере.

Пример. Бухгалтер 10 августа 2006 г. обнаруживает ошибку в отчетности 2005 г. 27 сентября 2005 г. ошибочно в производство была списана не та партия материалов, которая действительно была израсходована. В результате была завышена себестоимость и занижена прибыль на 500 000 руб. Данная сумма для компании существенна. Исправления в учет (проводки) вносятся 10 августа 2006 г. При этом в балансе на 1 января 2006 г. данные указываются с учетом исправлений. В отчете о прибылях и убытках за 9 месяцев 2006 г. и за 2006 г. сравнительные данные за 9 месяцев 2005 г. и за 2005 г. показываются с учетом исправлений.

С чем связано ошибочное мнение об исправлении искажений только по состоянию на конец года? С тем, что порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности прописан в нескольких нормативных документах.

Первый документ - Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). В п. 11 этого документа сказано, что исправления в бухгалтерский учет и в уже утвержденную отчетность за прошлый год не вносятся. Однако в Указаниях ничего не говорится о том, что компания не может корректировать начальные и сравнительные показатели за прошлый год в текущей отчетности.

Второй документ - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В п. 80 этого документа написано, что прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты компании отчетного года.

Однако в том же Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 35) содержится указание на необходимость корректировки данных за предшествующий период, если они несопоставимы с данными за отчетный период. Проще говоря, нужно скорректировать начальные данные в балансе и сравнительные данные в отчете о прибылях и убытках. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием ее причин.

То же самое прописано и в третьем документе, где говорится о корректировках в отчетности, - ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (п. 10).

Таким образом, при выявлении ошибки прошлого года исправительные записи по счетам делаются текущей датой. В отчетности же корректируются также начальные и сравнительные данные за прошлый год. Иначе, если искажение было существенно, аудиторы не смогут выдать компании безоговорочно положительное заключение, причем и за предыдущий, и за текущий год (Стандарт аудиторской деятельности N 19). Ведь отчетность не будет давать достоверного представления о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности компании, как того требуют п. 6 ПБУ 4/99 и Закон о бухгалтерском учете (Закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

Если же искажения начальных и сравнительных показателей несущественны, то порядок их исправления - путем корректировки показателей отчетного года или путем корректировки начальных и сравнительных показателей - значения не имеет. В этом случае допустимо применение наименее затратного способа, то есть исправление ошибки в периоде ее выявления с корректировкой только данных на конец отчетного года и за отчетный год.

Правки в отчетности по МСФО

В международных стандартах правила исправления ошибок прописаны в п. п. 41 - 49 МСФО 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки". Исправление искажений предыдущих периодов отражается аналогично: путем корректировки начальных показателей и сравнительной информации за все периоды, представленные в отчетности. Исключений из этого правила два.

Первое исключение делается только для несущественных обнаруженных искажений. Их корректировку компания делает любым способом. Это положение основывается на общем принципе МСФО - международные стандарты не применяются к несущественным объектам учета.

Второе исключение касается ситуаций, когда определение периода возникновения ошибки или достаточно точное определение величины ошибки практически невозможно. Тогда ретроспективное исправление ошибок (то есть исправление ошибок в сравнительной информации за те периоды, к которым они относятся) не осуществляется. Кстати говоря, точно так же нужно корректировать и российскую отчетность, когда обнаруживаются прибыли и убытки, точную дату возникновения которых определить невозможно. То есть исправления будут отражены в отчетности лишь на конец текущего периода (начальные и сравнительные данные не корректируются).

* * *

Итак, в отношении исправления ошибок прошлых лет, как и во многих других ситуациях, требования РСБУ и МСФО практически идентичны. Отличия возникают только из-за сложившейся практики нарушения российских правил составления отчетности. Эта практика, во-первых, снижает достоверность отчетности российских компаний. Во-вторых, она создает излишние проблемы при трансформации "РСБУ-МСФО". И, в-третьих, такая практика приводит к излишней модификации аудиторских заключений по бухгалтерской отчетности.

В деталях. Какое искажение будет существенным

Принципы определения того, существенно искажение или нет, в российских и международных стандартах схожи.

По МСФО 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки" к существенным искажениям относятся те, что могут повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе отчетности. Существенность зависит от размера и характера конкретного искажения информации.

Практически то же самое определение существенности показателя содержат Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Существенность обнаруженных искажений бухгалтеру следует оценивать на основе его профессионального суждения.

А.Каланов

Руководитель

Департамента международной отчетности

АКГ "Интерэкспертиза"

(AGN International)

Подписано в печать

19.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——