"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 6

УЧЕТ РАСЧЕТОВ В ВАЛЮТЕ ИНОСТРАННЫХ ГОСУДАРСТВ

(Продолжение. Начало см. "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5)

В прошлом номере было рассказано о причинах возникновения и порядке отражения в бюджетном учете курсовых разниц на примере приобретения нефинансовых активов. В продолжение темы сегодня мы рассмотрим меры ответственности, которую несут резиденты по возврату в РФ денежных средств за не ввезенные на таможенную территорию РФ товары (работы, услуги), оплаченные резидентами. Кроме того, внимание читателей будет обращено на некоторые моменты заключения внешнеторгового договора (контракта).

Валютное регулирование и валютный контроль в РФ, в соответствии с Законом N 173-ФЗ <1>, осуществляются ЦБ РФ, Правительством, а также органами и агентами валютного контроля. Ответственность за нарушение валютного законодательства предусмотрена ст. 15.25 КоАП <2>. Помимо данной статьи Министерство экономического развития и торговли РФ издало Методические рекомендации по квалификации нарушений валютного законодательства <3> (далее - Методические рекомендации).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

<2> Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ.

<3> Методические рекомендации по квалификации административных правонарушений, предусмотренных статьей 15.25 КоАП, направлены Письмом Министерства экономического развития и торговли РФ от 27.12.2005 N 01-06/46464 "О направлении Методических рекомендаций по квалификации нарушений валютного законодательства".

Прежде всего, нам бы хотелось остановиться на ответственности за нарушение валютного законодательства, которую несут резиденты за невыполнение в установленный срок обязанности по возврату в РФ денежных средств, уплаченных нерезидентам за не ввезенные на таможенную территорию РФ товары, невыполненные работы, неоказанные услуги либо за непереданные информацию или результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них.

Ответственность за нарушение валютного законодательства

Методические рекомендации акцентируют внимание на ч. 5 ст. 15.25 КоАП, устанавливающей ответственность за невыполнение резидентом в установленный срок обязанности по возврату в РФ денежных средств, уплаченных нерезидентам за не ввезенные на таможенную территорию РФ (не полученные на таможенной территории РФ) товары, невыполненные работы, неоказанные услуги. Возврат в РФ денежных средств за указанные товары должен быть осуществлен в сумме фактически уплаченных нерезидентам (полученных нерезидентами) денежных средств, то есть без вычета банковских расходов и комиссий.

Санкции ч. 4 и 5 ст. 15.25 КоАП предусматривают наложение административного штрафа в размере от трех четвертых до одного размера суммы денежных средств, не зачисленных на счета в уполномоченных банках (не возвращенных в РФ соответственно). Помимо этого в Методических рекомендациях отмечено, что если данное правонарушение, совершенное в форме бездействия, закончилось в день, следующий за днем периода, предоставленного для выполнения соответствующей обязанности, налицо совокупность признаков состава правонарушения. Поэтому согласно п. 3 ч. 1 ст. 3.5 КоАП административный штраф должен рассчитываться на момент окончания административного правонарушения исходя из суммы денежных средств, не зачисленных в установленный срок на счета в уполномоченных банках, либо в сумме денежных средств, не возвращенных в установленный срок в РФ.

Таким образом, в соответствии с Методическими рекомендациями зачисление денежных средств на счета в уполномоченном банке или возврат их в РФ после возбуждения дела об административном правонарушении не должны вести к прекращению производства по делу.

Экспортные операции с нерезидентами в рамках

приносящей доход деятельности

В силу того что при ведении приносящей доход деятельности в части совершения операций с нерезидентами в расчетах используется иностранная валюта, порядок отражения и ведения данных операций имеет свои особенности.

Основные моменты заключения

внешнеторгового договора (контракта)

При реализации готовой продукции (работ, услуг) нерезидентам, так же как и при приобретении нефинансовых активов у нерезидентов, заключается внешнеторговый договор (контракт). Особое внимание при его заключении следует уделить:

1. Способам обеспечения исполнения обязательств, которыми в зависимости от надежности и деловой репутации партнера могут выступать банковская гарантия, неустойка, поручительство, залог, задаток и т.д.

2. Выбору формы расчета, которая позволит сократить риск неисполнения контрагентом обязательств по договору.

3. Способу разрешения возможных разногласий.

4. Сроку оплаты готовой продукции, работы или услуг. Если договором не определен срок оплаты готовой продукции (работы, услуги), покупатель обязан оплатить их непосредственно до или после получения готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг) (п. 1 ст. 486 ГК РФ). В случае если договором предусмотрена оплата готовой продукции (работ, услуг) после их получения, но не определен ее срок, в соответствии со ст. 314 ГК РФ обязательство по их оплате должно быть исполнено в разумный срок с момента исполнения обязанности выполнить работы (оказать услуги). Разумный срок оплаты не должен превышать 30 календарных дней с момента возникновения обязательства по оплате (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

Если условием внешнеторгового договора (контракта) является поставка готовой продукции (товара), то при его заключении следует обратить внимание на момент передачи готовой продукции (товара). Дело в том, что определяющим с точки зрения принятия решения о соблюдении резидентом валютного законодательства является факт передачи товаров от продавца покупателю, а не факт вывоза товаров с таможенной территории РФ. При определении момента исполнения обязанности продавца по передаче готовой продукции (товара) необходимо руководствоваться гражданским законодательством, в частности ст. 458 ГК РФ.

Например, если в соответствии с внешнеторговым договором (контрактом) поставка товаров осуществляется на условиях FCA (Инкотермс-2000), то товары считаются переданными покупателю (если внешнеторговым договором (контрактом) не предусмотрено иное) с момента их предоставления в распоряжение перевозчика или другого лица, указанного покупателем. В данном случае, как правило, товары передаются на таможенной территории РФ, и с момента их передачи у продавца-резидента возникает обязанность по выполнению требования, установленного п. 1 ч. 1 ст. 19 Закона N 179-ФЗ.

5. Сроку, в течение которого резидент обязан зачислить на свои валютные счета, открытые в уполномоченных банках, поступившую от нерезидента выручку. Остановимся на этом условии подробнее.

В соответствии с п. 1 ст. 19 Закона N 173-ФЗ при осуществлении внешнеэкономической деятельности резиденты обязаны в сроки, предусмотренные внешнеэкономическими договорами, обеспечить поступление на свои счета в уполномоченных банках выручки по указанным договорам. Однако Закон N 173-ФЗ предусматривает случаи, при наступлении которых резиденты вправе не зачислять на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранную валюту или валюту РФ. К ним, например, относится использование иностранной валюты, получаемой резидентами от проведения выставок, спортивных, культурных и иных аналогичных мероприятий за пределами РФ, для покрытия расходов по их проведению - на период проведения этих мероприятий (п. 2 ст. 19 Закона N 173-ФЗ). Методические рекомендации приводят и другие случаи, при которых резидент не несет ответственности по незачислению на свои банковские счета иностранной валюты:

а) если условиями внешнеторгового договора (контракта) предусмотрено, что продавцу-резиденту причитаются денежные средства за переданный нерезиденту товар за вычетом банковских расходов и комиссий (незачисление на счет данного резидента предусмотренных внешнеторговым договором (контрактом) сумм комиссионного вознаграждения и банковских расходов в иностранной валюте или валюте РФ не будет являться нарушением валютного законодательства);

б) недополучение денежных средств за переданные ранее товары нерезиденту, которые были возвращены резиденту в сроки получения денежных средств, установленные контрактом, или в сроки, установленные в соглашении о возврате товара, при условии, если такое соглашение заключено в установленные контрактом сроки получения денежных средств, и которые прежде были оплачены;

в) уменьшение фактической стоимости товара. На размер окончательной фактурной стоимости товара может влиять изменение количества и качества поставленного покупателю товара относительно количества товара, заявленного в ГТД, и качества товара, исходя из которого определялась заявленная в ГТД фактурная стоимость товара, если риски потери или порчи товара в соответствии с условиями договора несет российская сторона. Изменение фактической стоимости товара следует обосновать. В частности, представляется обоснованным уменьшение размера фактурной стоимости вывозимого товара, вызванное:

- потерей товара, предусмотренной условиями транспортировки (выветривание, усушка), если размеры данных потерь не превышают объема убыли, определяемого действующими в РФ нормами (техническими регламентами, ГОСТами, стандартами, ТУ и т.д.) для соответствующего товара;

- невывозом товаров с таможенной территории РФ вследствие их недостачи, убыли при транспортировке, естественных остатков или иных причин (невывоз товара с территории РФ должен быть подтвержден таможенным органом РФ);

- несоответствием качества товара, поставленного покупателю, качеству товара, исходя из которого определялась заявленная в ГТД фактурная стоимость товара, если изменение качества товара вызвано разницей методик его определения или допустимыми погрешностями экспертизы, а также особенностями транспортировки (например, перегрузка товара с железнодорожного транспорта на танкер через нефтеналивные емкости большого объема), и подтверждено актом экспертизы, составленным при участии независимой инспекционной организации при приемке товара покупателем;

- несоответствием количества товара, поставленного покупателю, количеству товара, заявленному в ГТД, если такое несоответствие выявлено за рубежом и вызвано разницей методик его определения или допустимыми погрешностями экспертизы и подтверждено актом экспертизы, составленным при участии независимой инспекционной организации при передаче товара покупателю в соответствии с предусмотренными договором условиями поставки.

Как правило, при продаже нерезиденту готовой продукции (товаров) условия внешнеторгового договора (контракта) предусматривают еще и ее доставку в пределах РФ. Данная сделка также регулируется валютным законодательством, поскольку расчеты осуществляются между резидентом и нерезидентом. На российскую организацию в данном случае распространяются все требования валютного законодательства, за исключением оформления паспорта сделки.

Требование оформлять паспорт сделки при валютных операциях между резидентами и нерезидентами предусмотрено п. 1 ст. 20 Закона N 173-ФЗ. Порядок оформления паспорта определен разд. II Инструкции ЦБ РФ от 15.06.2004 N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок" (далее - Инструкция ЦБ РФ N 117-И).

Оформлять паспорт сделки на перевоз готовой продукции (товара) по территории РФ не требуется, если условием внешнеторгового договора (контракта) предусмотрена доставка. Такой вывод можно сделать из п. 3.1.1 Инструкции ЦБ РФ N 117-И, согласно которому порядок оформления паспорта сделки применяется при расчетах за вывозимые с таможенной территории РФ или ввозимые на нее товары, а также выполняемые работы, оказываемые услуги, передаваемую информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, по внешнеторговому договору (контракту между резидентом и нерезидентом), а также Методических рекомендаций.

Обратите внимание: при декларировании товаров в таможенный орган нужно представить оригинал паспорта сделки, форма которого должна соответствовать форме, установленной ЦБ РФ.

Бюджетный учет экспортной сделки

Прежде чем рассматривать порядок отражения в бюджетном учете валютных операций с нерезидентами, отметим, что использование иностранной валюты при расчетах между резидентами и нерезидентами, согласно пп. "б" п. 9 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ, признается валютной операцией, которая совершается без ограничений, за исключением указанных в ст. ст. 7, 8 и 11 Закона N 173-ФЗ. Как правило, бюджетные организации с этими ограничениями не сталкиваются.

При совершении валютных операций резидент обязан продать часть своей валютной выручки (ст. 21 Закона N 173-ФЗ). Однако ЦБ РФ Указанием от 29.03.2006 N 1676-У "О внесении изменения в Инструкцию Банка России от 30 марта 2004 года N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке РФ", которое вступило в силу по истечении 10 дней после его официального опубликования в "Вестнике Банка России", процент обязательной продажи части валютной выручки снизил с 10 до 0%. Таким образом, если до введения этого Указания в действие в целях организации обязательной продажи части валютной выручки валютные средства сначала зачислялись на специальный транзитный счет, с которого производилась обязательная продажа валюты, а уже после обязательной продажи части валютной выручки оставшаяся ее часть переводилась с транзитного счета на текущий валютный счет учреждения, то теперь валютная выручка резидента, минуя транзитный счет, может сразу зачисляться на текущий валютный счет.

Пример. Бюджетное учреждение заключило с иностранной организацией внешнеторговый контракт, по условиям которого оно 17.05.2006 обязано доставить готовую продукцию до таможенной территории РФ. Стоимость продукции, в соответствии с условиями контракта, составляет 3000 долл. США. НДС со стоимости готовой продукции не взимается, так как, руководствуясь пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ и представив в налоговые органы необходимые документы, согласно ст. 165 НК РФ бюджетное учреждение по экспортируемым товарам применяет ставку НДС, равную 0% <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> От редакции: порядок обложения НДС экспортных операций резидентов по реализации готовой продукции, работ, услуг будет рассмотрен в следующем номере журнала.

Согласно контракту иностранная организация должна оплатить аванс в размере 40% от стоимости контракта. Аванс в сумме 1200 долл. США был зачислен на валютный счет организации 06.05.2006. Окончательный расчет за продукцию, который по условиям контракта должен быть произведен в течение 10 дней после передачи ее перевозчику, нанятому иностранной организацией, бюджетное учреждение зачислило на свой валютный счет, открытый в уполномоченном банке, 23.05.2006. Товар был передан перевозчику на таможенной территории РФ 17.05.2009.

Курс доллара США (цифры условные):

- на 06.05.2006 - 28,73 руб/долл. США;

- на 17.05.2006 - 28,92 руб/долл. США;

- на 23.05.2006 - 28,71 руб/долл. США.

Операции по получению учреждением валютной выручки будут отражены в бюджетном учете следующим образом.

     
   ———————————T————————————————————T————————————T————————————T——————¬
   |   Дата   | Содержание операции|    Дебет   |   Кредит   |Сумма,|
   |совершения|                    |            |            | руб. |
   | операции |                    |            |            |      |
   +——————————+————————————————————+————————————+————————————+——————+
   |06.05.2006|Поступил аванс на   |2 201 07 510|2 205 03 660|34 476|
   |          |валютный счет по    |            |            |      |
   |          |внешнеторговому     |            |            |      |
   |          |контракту на        |            |            |      |
   |          |поставку готовой    |            |            |      |
   |          |продукции           |            |            |      |
   |06.05.2006|(3000 долл. США х   |            |            |      |
   |          |40% х 28,73 руб.)   |  17 (130)  |            |34 476|
   +——————————+————————————————————+————————————+————————————+——————+
   |17.05.2006|Начислена выручка за|2 205 03 560|2 401 01 130|86 760|
   |          |отгруженную готовую |            |            |      |
   |          |продукцию           |            |            |      |
   |          |(3000 долл. США х   |            |            |      |
   |          |28,92 руб.)         |            |            |      |
   +——————————+————————————————————+————————————+————————————+——————+
   |17.05.2006|Начислена курсовая  |2 401 01 171|2 205 03 660|   228|
   |          |разница             |            |            |      |
   |          |(3000 долл. США х   |            |            |      |
   |          |40% х (28,92 —      |            |            |      |
   |          |28,73) руб.)        |            |            |      |
   +——————————+————————————————————+————————————+————————————+——————+
   |23.05.2006|Поступил на валютный|2 201 07 610|2 205 03 660|51 678|
   |          |счет окончательный  |            |            |      |
   |          |расчет за           |            |            |      |
   |          |отгруженное         |            |            |      |
   |          |оборудование        |            |            |      |
   |23.05.2006|(3000 долл. США х   |            |            |      |
   |          |60% х 28,71 руб.)   |  17 (130)  |            |51 678|
   +——————————+————————————————————+————————————+————————————+——————+
   |23.05.2006|Начислена курсовая  |2 401 01 171|2 205 03 560|   378|
   |          |разница             |            |            |      |
   |          |(3000 долл. США х   |            |            |      |
   |          |60% (28,92 —        |            |            |      |
   |          |28,71) руб.)        |            |            |      |
   L——————————+————————————————————+————————————+————————————+———————
   

Обратите внимание: согласно условиям примера бюджетное учреждение, которое является продавцом, представило в налоговый орган все документы, необходимые для принятия ставки НДС в сумме 0%, подтвердив факт экспорта. В случае если при продаже готовой продукции (товаров), работ, услуг за рубеж продавец не сумеет подтвердить факт экспорта, он должен будет начислить НДС. При этом сумма сделки пересчитывается в рубли по курсу, действующему в момент отгрузки товаров, так как именно тогда и возникает налоговая база. Положительная курсовая разница, образующаяся из-за колебания курсов между стоимостью сделки, сформированной по курсу на день отгрузки, и фактически поступившей валютой (оценена по курсу в момент поступления), облагается НДС (п. 3 ст. 167 НК РФ).

Операции по оказанию платных услуг иностранным организациям и гражданам подлежат валютному контролю со стороны уполномоченных банков. Если при импорте материалов и оборудования стоимость платежей за валютный контроль включается в стоимость соответствующего имущества, то при оказании услуг иностранным клиентам указанные платежи относятся на затраты учреждения.

Представление отчета по валютным операциям

Согласно п. 2 ч. 2 ст. 24 Закона N 179-ФЗ резиденты и нерезиденты, осуществляющие в РФ валютные операции, обязаны вести в установленном порядке учет и составлять отчетность по проводимым ими валютным операциям, обеспечивая сохранность соответствующих документов и материалов в течение не менее трех лет со дня совершения соответствующей валютной операции, но не ранее срока исполнения договора.

В соответствии с ч. 4 ст. 5 Закона N 179-ФЗ единые формы учета и отчетности по валютным операциям, порядок и сроки их представления устанавливает Банк России. В целях регулирования данного вопроса им были изданы:

- Инструкция N 117-И;

- Положение от 01.06.2004 N 258-П "О порядке представления резидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, и осуществления уполномоченными банками контроля за проведением валютных операций".

Перечисленные нормативные акты предусматривают предоставление форм учета и отчетности по валютным операциям только уполномоченным банкам.

Обязанности резидентов и нерезидентов

при совершении валютных операций

Согласно п. 2 ст. 24 Закона N 173-ФЗ резиденты и нерезиденты, осуществляющие в РФ валютные операции, обязаны:

- представлять органам и агентам валютного контроля документы и информацию, предусмотренную ст. 23 Закона N 173-ФЗ (при проведении проверок соблюдения валютного законодательства резиденты должны представить все запрашиваемые документы и информацию, связанную с проведением валютных операций, открытием и ведением ими валютных счетов);

- вести в установленном порядке учет и составлять отчетность по проводимым ими валютным операциям, обеспечивая сохранность соответствующих документов и материалов в течение не менее трех лет со дня совершения соответствующей валютной операции;

- выполнять предписания органов валютного контроля об устранении выявленных нарушений валютного законодательства РФ.

При нарушении валютного законодательства резиденты и нерезиденты несут ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Для справки: в примере были использованы следующие счета:

2 201 07 510 (610) "Поступление (выбытие) денежных средств учреждения со счетов в иностранной валюте";

2 205 03 560 (660) "Увеличение (уменьшение) дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг";

2 303 04 730 (830) "Увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость";

2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг";

2 401 01 171 "Доходы от переоценки активов".

Т.Сильвестрова

Зам. главного редактора

журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

19.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——