"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 6

КАМЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА

Рано или поздно любое бюджетное учреждение подвергается со стороны налоговых органов контролю за надлежащим исполнением законодательства о налогах и сборах. Порядок налогового контроля, осуществляемого налоговиками посредством различных мероприятий, установлен отдельной главой Налогового кодекса. Речь идет о гл. 14 "Налоговый контроль". Ею определены мероприятия, которые налоговые органы вправе проводить в рамках налогового контроля:

- встречная налоговая проверка (абз. 2 ст. 87 НК РФ);

- камеральная налоговая проверка (ст. 88 НК РФ);

- выездная налоговая проверка (ст. 89 НК РФ);

- участие свидетеля (ст. 90 НК РФ);

- доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки (ст. 91 НК РФ);

- осмотр (ст. 92 НК РФ);

- истребование документов (ст. 93 НК РФ);

- выемка документов и предметов (ст. 94 НК РФ);

- экспертиза (ст. 95 НК РФ);

- привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля (ст. 96 НК РФ);

- участие переводчика и понятых (ст. ст. 97, 98 НК РФ).

Следует отметить, что среди них основное место отводится налоговым проверкам - выездной и камеральной. Проведение встречных налоговых проверок, равно как и получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверок данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, являются, как правило, неотъемлемой частью мероприятий, проводимых при камеральной и выездной проверках.

На практике КНП носят массовый характер. На долю выездной проверки с учетом специфики ее проведения (большая трудоемкость) приходится лишь 1/5 часть всех налогоплательщиков. К тому же именно благодаря результатам КНП многие налогоплательщики попадают в поле зрения налоговиков в целях осуществления налогового контроля посредством выездной налоговой проверки, так как объектом ее исследования являются "слабые места" и несоответствие данных в отчетности налогоплательщика, выявленные в ходе КНП.

Поэтому сегодня речь пойдет о порядке проведения налоговыми органами КНП, а также о наиболее интересных моментах, с которыми может столкнуться бухгалтер бюджетного учреждения при КНП.

Законодательные нормы КНП

К сожалению, ст. 88 НК РФ, регулирующая порядок проведения КНП, не содержит конкретного определения камеральной проверки, а приводит лишь отличительные признаки КНП:

- КНП проводится в здании (то есть по месту нахождения) налогового органа на основании отчетности, представленной налогоплательщиком;

- камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (абз. 2 ст. 88 НК РФ).

Сложившаяся арбитражная практика также подтверждает данный факт. Примером может служить Постановление ФАС ВСО от 27.09.2005 N А33-5200/05-Ф02-4213/05-С1. В кассационной жалобе налогоплательщик указал на нарушение налоговиками ст. ст. 100, 101 НК РФ: так как решение о проведении КНП не принималось руководителем инспекции, акт проверки не составлялся, следовательно, налогоплательщик был лишен права внести свои возражения в акт проверки и принять участие в рассмотрении материалов проверки. Данный довод судом был признан несостоятельным, и налогоплательщику было отказано в признании недействительным решения налогового органа в части дополнительного начисления НДС, поскольку КНП проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.

Основная цель КНП - это осуществление контроля за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, привлечение виновных лиц к налоговой и административной ответственности, а также подготовка необходимой информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Обратите внимание: в поле зрения налоговиков в целях проведения КНП попадают все налогоплательщики независимо от того, насколько "добросовестно" они ведут бухгалтерский и налоговый учет. Это объясняется тем, что в соответствии со ст. 88 НК РФ проверке подвергаются все представленные налогоплательщиком налоговые декларации и документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налоговиков.

Период и сроки проведения проверки

В соответствии с абз. 1 ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Вместе с тем ст. 87 НК РФ не ограничивает право налоговых органов на проведение указанных проверок за налоговые периоды текущего года (см. также п. 27 Постановления ВАС РФ N 5 <1>). Следует отметить, что положения указанной статьи распространяются в равной степени как на выездные, так и на камеральные проверки. Таким образом, в 2006 г. КНП могут быть подвергнуты периоды деятельности налогоплательщика 2003, 2004, 2005 и 2006 гг.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Период налоговых проверок (три календарных года) связан со сроком исковой давности привлечения к ответственности налогоплательщика за совершение налоговых правонарушений, который также составляет три года (ст. 113 НК РФ). Однако налоговики иногда пытаются выйти за установленный налоговым законодательством срок и подвергают проверке деятельность налогоплательщика за налоговые периоды, превышающие три календарных года, которые предшествовали году проведения проверки. В данном случае налоговикам противостоят арбитражные суды. Примеры - Постановления ФАС МО от 26.10.2005, 24.10.2005 N КА-А40/10445-05, в которых налоговики попытались привлечь к ответственности налогоплательщика за деятельность, которая осуществлялась в 2000 г., хотя начало и окончание проверки приходятся на 2004 г. Суд, в свою очередь, отказал налоговикам, указав при этом, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, то есть 2001, 2002 и 2003 гг.

В соответствии с абз. 2 ст. 88 НК РФ на проведение КНП налоговикам отводятся три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Исходя из изложенного можно сделать вывод, что началом КНП будет факт представления налоговой отчетности в инспекцию. Так, например, налоговая декларация, представленная налогоплательщиком 20 апреля, должна быть проверена налоговиками до 20 июля.

Окончанием проверки будет считаться либо соответствующая отметка налогового инспектора в налоговой декларации (расчете) о проведении КНП (в случае невыявления расхождений, ошибок и т.д.), либо вынесение решения руководителя налогового органа по результатам камеральной проверки (при наличии обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения или неправильном исчислении налога). Поскольку ст. 88 НК РФ не предусмотрено специального срока для вынесения решения по результатам КНП, такое решение должно быть принято в пределах периода проверки, то есть в течение трех месяцев (Письмо Минфина России от 07.11.2005 N 03-02-07/1-292, Постановление ФАС СКО от 11.01.2005 N Ф08-6272/2004-2405А).

Обратите внимание: составление акта по результатам КНП налоговым законодательством не предусмотрено.

Вместе с тем, на практике должностные лица налоговых органов, осуществляющие КНП, пользуются внутреннем документом - Регламентом проведения камеральных налоговых проверок <2> (далее - Регламент). В соответствии с п. 1.4 Регламента налоговики обязаны провести КНП в течение 75 календарных дней со дня представления налогоплательщиком налоговой отчетности. При этом руководитель налогового органа либо его заместитель на основании служебной записки отдела камеральных проверок могут принять решение о продлении срока проведения КНП до трех месяцев в случае:

- проведения КНП крупнейших и основных ("бюджетообразующих") налогоплательщиков;

- если при проведении КНП были выявлены противоречия в сведениях, содержащихся в представленных документах, свидетельствующие о нарушении налогового законодательства;

- необходимости проведения встречных налоговых проверок и других мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Приказ МНС России от 21.08.2003 N БГ-4-06/24дсп "Об утверждении Регламента проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализации их результатов".

Следует отметить, что срок проведения КНП, установленный НК РФ, - в течение трех месяцев не является пресекательным. Так, в соответствии с п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 71 <3> истечение срока проверки не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его взысканию в пределах сроков принудительного взыскания (в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Как проводится налоговая проверка

Проанализировав положения ст. 88 НК РФ, налоговики в Письме ФНС России N 06-1-04/648 пришли к выводу, что КНП должна проводиться в отношении всей налоговой отчетности, представляемой налогоплательщиками в налоговый орган (см. также п. 1.5 Регламента), причем независимо от установленной законодательством о налогах и сборах периодичности их представления. Следовательно, КНП начинается непосредственно после получения налоговым органом налоговой декларации или расчета, причем дополнительно о начале КНП налогоплательщик не информируется.

Таким образом, первое, с чего начинается КНП, - проверка факта представления налоговой отчетности.

Проверка факта представления налоговой отчетности

Налоговая декларация должна представляться в инспекцию либо на бумажном носителе, либо в электронном виде. Причем декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи (п. 2 ст. 80 НК РФ).

Налогоплательщики зачастую попадают в ситуацию, когда представители налоговых органов (инспекторы отдела по работе с налогоплательщиками) отказываются принимать налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность на бумажном носителе, требуя ее представления в электронном виде. Однако такое требование налоговиков неправомерно, и вот почему.

По мнению автора, из комплексного анализа ст. ст. 13, 15 Закона N 129 <4>, ст. 80 НК РФ, Порядка представления налоговой декларации в электронном виде <5> и Методических рекомендаций <6> следует, что бухгалтерская отчетность и налоговые декларации составляются и представляются в налоговую инспекцию по месту учета налогоплательщика в установленной форме на бумажных носителях. И лишь при наличии технических возможностей налогоплательщик может представить бухгалтерскую отчетность и налоговые декларации в электронном виде в соответствии с действующим законодательством.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

<5> Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденный Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169.

<6> Методические рекомендации об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденные Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-32/705@.

К тому же Минфин в Письме от 02.12.2005 N 03-01-10/9-480 придерживается аналогичной точки зрения. Данное Письмо - результат обращения налогоплательщика в Минфин с жалобой на местную налоговую инспекцию, которая потребовала представить декларации по НДС в бумажном и электронном виде и заполнить специальную электронную форму, в которой дублировалась информация из приложенных бумажных документов. Рассмотрев жалобу, специалисты Минфина указали на то, что работники налоговых органов не вправе требовать налоговую отчетность в электронном виде (на дискете).

В случае если налогоплательщик направляет в налоговые органы декларации и бухгалтерскую отчетность по телекоммуникационным каналам связи, обязанности представлять бумажные экземпляры отчетности у него не возникает. При этом налоговики должны передать налогоплательщику квитанцию о приемке отчетности в электронном виде. При передаче налоговой отчетности по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

Налоговая и бухгалтерская отчетность, которая поступила в налоговый орган по почте, после регистрации в отделе финансового и общего обеспечения в тот же день должна передаваться в отдел работы с налогоплательщиками для дальнейшей обработки и регистрации. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата ее почтового отправления с описью вложения (п. 2 ст. 80 НК РФ). Это также подтверждается арбитражной практикой. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 20.07.2005 N А54-280/05-С2 рассмотрена ситуация, в которой налоговики попытались привлечь налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление отчетности, направленной по почте. Позиция налоговиков основана на том, что, поскольку в налоговой отчетности (декларации по НДС) налоговым инспектором датой представления документа указано 21 июля (срок, установленный налоговым законодательством, - не позднее 20-го числа), он имел в виду дату отправки документов по почте. Однако суд в данной ситуации занял позицию налогоплательщика. Сославшись на п. 2 ст. 80 НК РФ, арбитры указали, что доводы налоговиков не заслуживают внимания, так как данный факт (несвоевременное представление налоговой отчетности) не подтвержден.

Обратите внимание: получая заказную корреспонденцию с уведомлением, налоговики при проведении КНП придираются к тому, что на описи вложения отсутствует штамп почты, и в некоторых случаях пытаются привлечь налогоплательщиков к ответственности по ст. ст. 119 и 126 НК РФ. Следует отметить, что согласно правилам отделений связи с описью отправляют только ценные письма, однако в отличие от заказных писем их надо получать на почте. Поэтому налоговики в силу своей загруженности, как правило, за ними не приходят. Анализ сложившейся арбитражной практики по данному вопросу позволяет сделать вывод, что шансы налоговиков отстоять свою правоту в суде невелики. Более того, при разрешении споров в подобных ситуациях судьи утверждают, что отсутствие описи вложения не может являться основанием, свидетельствующим о непредставлении в налоговый орган той или иной отчетности. Примером может служить Постановление ФАС ВСО от 30.11.2005 N А33-8372/05-Ф02-5419/05-С1, в котором налоговикам было отказано в привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ. Из материалов дела видно, что налогоплательщик своевременно (в установленные законодательством о налогах и сборах сроки) представил в налоговый орган по почте налоговую отчетность, о чем свидетельствуют уведомление о вручении документов и квитанция почтового отправления. Однако налоговики вернули отчетность налогоплательщику по причине отсутствия описи вложения. Суд с этим не согласился, указав, что из текста ст. 119 НК РФ не следует, что при направлении декларации заказным письмом по почте отсутствие описи вложения является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговой декларации. Следовательно, довод налогового органа о том, что отсутствие описи вложения является обстоятельством, свидетельствующим о непредставлении налоговой декларации, следует считать неправомерным (см. также Постановление ФАС ВСО от 03.10.2005 N А33-8354/05-Ф02-4800/05-С1).

Отчетность на бумажных носителях от налогоплательщиков или их представителей принимается сотрудниками отдела работы с налогоплательщиками. При этом на каждом документе принятой налоговой декларации (титульном листе) проставляются сведения о ее представлении в налоговый орган. В случае сдачи налоговой декларации и бухгалтерской отчетности налогоплательщиком лично (через представителя) на вторых экземплярах (экземплярах налогоплательщика) налоговый орган по просьбе налогоплательщика проставляет отметку о принятии декларации и дату ее представления.

Обратите внимание: в Постановлении ФАС ВСО от 11.10.2005 N А19-31874/04-24-Ф02-4954/05-С1 рассмотрена ситуация, когда налоговики по результатам КНП пытались привлечь организацию к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по налогу на прибыль. Причем налогоплательщик декларацию не сдавал и документы в налоговый орган не представлял, а КНП была проведена в связи с поступившей из внешних источников информацией. В данной ситуации суд отказал налоговому органу во взыскании штрафных санкций за непредставление декларации по налогу на прибыль, указав при этом, что, поскольку налогоплательщик декларацию не сдавал и документы не представлял, у налогового органа в соответствии со ст. 88 НК РФ отсутствовали основания для проведения КНП (см. также Постановление ФАС ВСО от 16.08.2005 N А19-8870/05-20-Ф02-3888/05-С1). Следовательно, принятое по результатам такой проверки решение не порождает в отношении налогоплательщика никаких правовых последствий и является недействительным. К тому же п. 1 ст. 119 НК РФ предусмотрен штраф, начисленный исходя из суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании налоговой декларации, а не из суммы налога, исчисленной налоговым органом исходя из информации о доходах налогоплательщика, полученной из внешних источников.

Камеральная проверка отчетности (этапы ее проведения)

Камеральную проверку отчетности, представляемой налогоплательщиком в налоговый орган, можно разделить на несколько этапов.

1. Проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности в соответствии с налоговым законодательством.

Данная проверка осуществляется сотрудниками отдела работы с налогоплательщиками.

2. Визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности.

На данном этапе сотрудниками отдела по работе с налогоплательщиками проверяются полнота заполнения всех необходимых реквизитов налоговой отчетности, четкость их заполнения и т.д. При этом инспектор не вправе отказать в принятии налоговой отчетности, за исключением случаев, если налогоплательщик представил ее по неустановленной форме (п. 2.1.4 Регламента работы с налогоплательщиками <7>). Также п. 2.1.5 данного документа предусмотрено, что в случае представления налогоплательщиком по почте налоговой декларации по не установленной законодательством форме должностным лицом отдела работы с налогоплательщиками в 3-дневный срок подготавливается уведомление <8> о необходимости представления налоговой декларации по установленной законодательством форме.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденный Приказом ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444.

<8> Приложение N 1 к Регламенту организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами.

Вместе с тем налоговики должны уведомить налогоплательщика (его представителя) о необходимости внести исправления и привести налоговую отчетность в соответствие с формой, утвержденной законодателем для данного документа, в установленные сроки, если в представленной отчетности налогоплательщик допустил одну из следующих ошибок:

- не указал какой-либо из обязательных реквизитов (ИНН или период, за который представлена декларация);

- нечетко заполнил отдельные реквизиты, в результате чего невозможно их однозначное прочтение, или они заполнены карандашом;

- внес исправления в налоговую отчетность, при этом не заверил их своей подписью, либо подписью своего представителя.

3. Арифметический контроль данных налоговой отчетности.

Данный контроль осуществляется отделом, ответственным за ввод налоговой отчетности. Если в процессе ввода налоговой отчетности в показателях строк и граф, предусмотренных формой налоговой декларации, были обнаружены арифметические ошибки (в автоматизированном режиме), то протоколы таких ошибок передаются в отдел камеральных налоговых проверок для дальнейшей работы.

4. Проверка обоснованности применения налоговых ставок, льгот.

Сотрудники отдела камеральных проверок проверяют правильность применения налогоплательщиком тех или иных ставок налога и льгот в соответствии с действующим законодательством.

5. Проверка правильности исчисления налоговой базы.

При проверке правильности исчисления налоговой базы инспекторы:

1) проверяют сопоставимость отчетных показателей налоговых деклараций отчетного (налогового) периода с аналогичными показателями предшествующего отчетного (налогового) периода;

2) анализируют сопоставимость показателей проверяемой декларации с показателями других форм отчетности (налоговой, бухгалтерской);

3) оценивают достоверность показателей бухгалтерской отчетности и налоговой декларации на предмет их соответствия данным (информации) о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученным из других источников.

В этом случае информация о налогоплательщике может быть получена:

- от правоохранительных и иных контролирующих органов, органов государственной власти и местного самоуправления на основании совместных соглашений по обмену информацией;

- от банков на основании запросов;

- от юридических и физических лиц посредством писем, жалоб и заявлений;

- из средств массовой информации и сети Интернет в виде рекламных объявлений, содержащих сведения о возможной реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- в результате проведения налоговиками контрольных мероприятий (например, встречной налоговой проверки);

4) анализируют соответствие уровня и динамики показателей налоговой отчетности, отражающих объемы производства и реализации продукции (работ, услуг), с уровнем и динамикой показателей объемов потребления налогоплательщиком электро- и теплоэнергии, воды и т.д. в результате осуществления предпринимательской деятельности.

Для получения данной информации налоговики направляют запросы в организации электро- и теплоэнергии и водоканала соответственно. Если будет выявлено несоответствие данных налоговой отчетности информации, полученной по запросам, то налоговый инспектор, осуществляющий КНП, на основании уведомления вызывает налогоплательщика в инспекцию для соответствующих пояснений (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Обратите внимание: указанное мероприятие проводится в обязательном порядке только в отношении крупнейших и "бюджетообразующих" налогоплательщиков, а также если налогоплательщик представляет в налоговый орган "нулевые" декларации (расчеты) за налоговый (отчетный) период. При этом у налогового органа имеется информация, подтверждающая факт осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности в течение данного периода;

5) проверяют сопоставимость основных показателей налоговой отчетности (выручка, расходы и т.д.), в том числе проводят их сравнительный анализ со средними показателями отчетности налогоплательщиков, осуществляющих аналогичные виды деятельности. Причем в соответствии с Регламентом такой анализ налоговики должны проводить не реже одного раза в квартал в отношении крупнейших и "бюджетообразующих" налогоплательщиков и не реже одного раза в год по остальным налогоплательщикам.

От редакции. В следующем номере журнала "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение" вниманию читателей будет предложена вторая часть статьи С. Сафронова "Камеральная налоговая проверка".

С.Сафронов

Эксперт журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

19.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——