"Налоговая политика и практика", 2006, N 6

ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА

НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ В 2006 ГОДУ

С 01.01.2006 вступил в силу ряд поправок, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Напомним наиболее важные из нововведений, а также рассмотрим вопросы их практического применения.

Капитальные вложения в арендованные основные средства

Согласно новой редакции ст. 256 НК РФ, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, теперь признаются амортизируемым имуществом.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем; капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды.

Амортизация начисляется арендатором с 1-го числа, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды. При этом норма амортизации рассчитывается с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизируемые группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений. Недоамортизированная часть капитальных вложений (если срок полезного использования объекта к этому моменту не истек) остается у арендодателя в качестве безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав), стоимость которого, а также расходы, связанные с его передачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль у арендатора.

Для арендодателя же капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, при определении налоговой базы в качестве доходов не учитываются (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если договор аренды, согласно которому осуществлялись такие капитальные вложения, будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке. В случае же заключения нового договора аренды начисление амортизации будет невозможно.

Капитальные вложения арендатора в арендованное амортизируемое имущество в форме неотделимых улучшений, произведенных до 01.01.2006, не подлежат амортизации для целей налогообложения прибыли.

Следует учитывать, что расходы по проведению монтажных, проектных и пусконаладочных работ не признаются капитальными расходами в форме неотделимых улучшений предмета лизинга, произведенных лизингополучателем. Права и обязанности сторон договора аренды при осуществлении улучшений арендованного имущества определяются в соответствии со ст. 623 ГК РФ. При этом вышеуказанные работы обусловлены целевым назначением предмета лизинга и не являются работами по его улучшению.

Амортизационная премия

Согласно новому п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются по правилам ст. 257 НК РФ.

В соответствии с разъяснениями Минфина России, изложенными в Письмах от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76, от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21, от 27.02.2006 N 03-03-04/1/140, расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в части сумм начисленной амортизации и признаются в качестве расходов как амортизационные отчисления.

Обратите внимание, что в формулировке п. 1.1 ст. 259 НК РФ не упоминается реконструкция. В то же время очевидной технической опечаткой является возможность применения данной нормы к расходам по частичной ликвидации основных средств.

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ, признаются в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств.

Таким образом, в том отчетном периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости объекта основных средств, допускается одновременное отнесение расходов в виде капитальных вложений в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и суммы начисленной амортизации по указанному объекту основных средств.

Порядок списания расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, применяется в отношении всех основных средств организации, введенных в эксплуатацию в 2006 г., либо не применяется организацией вообще.

Размер единовременного списания расходов устанавливается организацией самостоятельно в пределах не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) указанных в данной норме расходов.

Соответствующие положения необходимо утвердить в учетной политике для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219).

О необходимости закрепления данных положений в учетной политике для целей налогообложения указано и в Порядке заполнения новой декларации по налогу на прибыль, утвержденном Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (зарегистрирован Минюстом России 20.02.2006 N 7528, опубликован 01.03.2006), в частности, в строке 044 Приложения N 2 к листу 02 декларации.

Пример 1. Налогоплательщик в марте 2006 г. приобрел копировальный аппарат стоимостью 20 000 руб. и в этом же месяце ввел его в эксплуатацию. Копировальный аппарат относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно), поэтому при вводе объекта в эксплуатацию был установлен срок его полезного использования 50 мес.

Предположим, в учетной политике организации на 2006 г. установлен размер единовременного списания расходов на капитальные вложения - 10%.

Первоначальная стоимость объекта за вычетом амортизационной премии составит 18 000 руб. [20 000 - (20 000 х 10%)].

С учетом установленного срока полезного использования и нормы амортизации (1/50) ежемесячная сумма амортизации составит 360 руб. (18 000 х 1/50).

Таким образом, в апреле 2006 г. в уменьшение налоговой базы учитывается 2360 руб. (20 000 х 10% + 360), а начиная с мая 2006 г. - по 360 руб. ежемесячно до полной амортизации копировального аппарата.

Расходы на научно-исследовательские

и опытно-конструкторские работы (НИОКР)

С 01.01.2006 расходы на НИОКР, давшие положительный результат, учитываются для целей налогообложения прибыли равномерно в течение 2 лет (ранее срок списания таких расходов ограничивался 3 годами) при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, списываются равномерно в размере фактически осуществленных расходов в течение 3 лет (прежней редакцией устанавливался норматив отнесения этих затрат в уменьшение налоговой базы - 70%).

Следует отметить, что новый порядок признания расходов не применяется к НИОКР, которые были завершены до 01.01.2006. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 16.11.2005 N 03-03-04/1/370.

Уплата налога на прибыль

по обособленным подразделениям организации

Согласно новой редакции п. 2 ст. 288 НК РФ, с 01.01.2006 налогоплательщик вправе не производить распределение прибыли по каждому из обособленных подразделений, расположенных в одном субъекте Федерации. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет региона, определяется исходя из совокупной прибыли обособленных подразделений организации, находящихся на его территории. Налогоплательщик самостоятельно выбирает обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога (далее - ответственное обособленное подразделение), уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения стоят на налоговом учете.

В соответствии с Письмом ФНС России от 28.12.2005 N ММ-6-02/2005@ (см. также Письмо ФНС России от 31.10.2005 N ММ-6-02/916@) налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика, через которое уплата налога на прибыль в бюджет субъекта Федерации с 01.01.2006 производиться не будет, закрывает соответствующие карточки "Расчеты с бюджетом" (далее - карточки РСБ) по состоянию на 01.01.2006 и передает их в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения.

В налоговом органе по месту нахождения ответственного обособленного подразделения (головной организации) сальдо расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта Федерации, по состоянию на 01.01.2006, переданное налоговыми органами данного субъекта Федерации по месту нахождения иных обособленных подразделений, а также сальдо расчетов ответственного подразделения (головной организации) должно быть свернуто, а полученный результат отражается во вновь открытой карточке РСБ по этому налогу ответственного обособленного подразделения (головной организации).

При этом в карточке РСБ по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта Федерации, в налоговом органе по месту нахождения ответственного обособленного подразделения (головной организации) начисленные к уплате (уменьшению) суммы налога по итогам 2005 г. отражаются исходя из суммарных обязательств обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта Федерации.

В соответствии с установленным порядком в целях учета в карточках РСБ расчетов по налогу на прибыль, подлежащему уплате в бюджет субъекта Федерации через ответственное обособленное подразделение налогоплательщика (головную организацию), идентифицируется указанное обособленное подразделение (головная организация).

Доплата налога за 2005 г. через ответственное обособленное подразделение (головную организацию) производится одним платежным поручением с указанием КПП и ОКАТО этого подразделения.

Возврат налога по обособленным подразделениям, находящимся на территории одного субъекта Российской Федерации, в случае уплаты налога через ответственное обособленное подразделение (головную организацию) производится налоговым органом по месту нахождения ответственного подразделения (головной организации).

Данная позиция подтверждается в Письме Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/2/73.

Представление уточненных налоговых деклараций

в случае ликвидации обособленного подразделения

При ликвидации обособленного подразделения после представления в налоговые органы соответствующих деклараций за последний отчетный период налогоплательщик вправе представить уточненные декларации. При этом по ликвидированному обособленному подразделению снимаются ежемесячные авансовые платежи, исчисленные за квартал, в котором произошла ликвидация, и одновременно увеличиваются платежи по головной организации.

Учитывая, что декларации составляются нарастающим итогом с начала года, для правильного распределения прибыли между организацией без обособленных подразделений и входящими в ее состав обособленными подразделениями налоговая база в целом по организации за последующие отчетные периоды и текущий налоговый период, подлежащая распределению, должна быть определена без учета налоговой базы ликвидированного обособленного подразделения в размере, исчисленном и отраженном в декларации за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором произошла ликвидация.

Таким образом, по ликвидированному обособленному подразделению за отчетные периоды, следующие за последним отчетным периодом до ликвидации, в Приложении N 5 к листу 02 декларации (по коду строки 002 проставляется "3") заполняются только строки 050, 070, 080, 090 и 130. Данные этих строк сохраняются без изменения в течение последующих отчетных периодов и за налоговый период (при условии, что за последующие отчетные периоды и за налоговый период в целом по организации налоговая база превышала ее размер за отчетный период до ликвидации обособленного подразделения). Строка 110 заполняется в случае, если на квартал, в котором ликвидировано обособленное подразделение, последнему были исчислены ежемесячные авансовые платежи и уточненные декларации не представлялись.

В декларациях, представляемых в налоговый орган по месту постановки на учет организации (головной организации), в Приложении N 5 к листу 02 (по коду строки 002 проставляется "1") указываются показатели в целом по организации без данных по ликвидированным обособленным подразделениям.

В случае, когда налоговая база в целом по организации нарастающим итогом с начала года снижается по сравнению с предыдущим отчетным периодом, в котором действовали ликвидированные впоследствии обособленные подразделения, подлежит уменьшению ранее исчисленный налог на прибыль как в целом по организации, так и по обособленным подразделениям, включая ликвидированные обособленные подразделения. Для этого сначала рассчитывается налоговая база по ликвидированным обособленным подразделениям, исходя из долей, определенных за последний отчетный период, в котором они действовали.

Пример 2. За I квартал налоговая база организации составила 1000 единиц, доля налоговой базы по ликвидированным в апреле обособленным подразделениям была определена в размере 20% (200 единиц).

За I полугодие налоговая база по организации уменьшилась по сравнению с налоговой базой за I квартал и составила 300 единиц, по ликвидированным обособленным подразделениям - 60 единиц (300 х 20%).

Далее налоговая база организации за I полугодие уменьшается на размер уточненной налоговой базы по ликвидированным подразделениям:

300 х 60 = 240.

Оставшаяся налоговая база (240 единиц) принимается за 100% и распределяется между организацией без обособленных подразделений и действующими обособленными подразделениями.

Если же организацией за I полугодие получен убыток, то вся начисленная за этот период сумма авансовых платежей по налогу на прибыль (включая ежемесячные авансовые платежи) подлежит уменьшению, в том числе и в доле, приходящейся на ликвидированное обособленное подразделение.

Необходимо иметь в виду, что после снятия организации с учета в налоговом органе в связи с ликвидацией обособленного подразделения уточненные налоговые декларации и декларации за последующие отчетные (налоговые) периоды по этому обособленному подразделению представляются в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (головной организации).

Вопрос о зачете (возврате) налога, излишне уплаченного по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения, рассматривается налоговым органом, в котором состоит на учете головная организация.

Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/1/258.

К.В.Новоселов

Начальник отдела

Управления администрирования налога

на прибыль ФНС России,

советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

19.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——