"Упрощенка", 2006, N 6

ОПЛАТА ЖИЗНЕННО ВАЖНЫХ УСЛУГ

У любой фирмы или индивидуального предпринимателя помимо расходов, непосредственно связанных с деятельностью, есть платежи особого рода. Их приходится перечислять либо для обеспечения нормальных условий труда, либо по требованиям закона, которые при выбранном порядке работы становятся обязательными. Мы остановимся на основных таких платежах и попробуем разобраться, все ли из них можно учесть при исчислении единого налога.

Для начала повторим правила гл. 26.2 НК РФ, общие для всех "упрощенцев".

Первое. Все затраты, которые вы планируете учесть, должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252, а именно: быть экономически оправданными, документально подтвержденными и произведенными для получения в конечном счете дохода.

Второе. Список затрат, утвержденный ст. 346.16 НК РФ, является закрытым. Это означает, что уменьшить налоговую базу на затраты, которые в нем не указаны, "упрощенцы" не могут. Если же ваши затраты перечислены в пп. 5, 6, 7, 9 - 21 и 34 п. 1 этой статьи, то, учитывая их, следует руководствоваться нормами ст. ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 гл. 25 НК РФ.

Коммунальные услуги

Больше всего трудностей вызывает учет коммунальных платежей.

Давайте заглянем в ст. 346.16 НК РФ. В пп. 5 п. 1 сказано, что налогоплательщики, применяющие УСН, вправе уменьшать полученные доходы на материальные расходы (учитываемые согласно ст. 254 НК РФ).

Остается выяснить, что в случае с коммунальными услугами подразумевается под материальными расходами. Воспользуемся цитатой. К материальным расходам относятся затраты "на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии". Таким образом, сначала предстоит установить, для каких целей используется закупаемый ресурс и можно ли их назвать технологическими или производственными.

По мнению московских налоговиков, высказанному в Письме УФНС России по г. Москве от 18.07.2005 N 18-11/3/50751, наиболее точно суть понятий "технологический" и "производственный" отражена в следующих определениях:

технологический процесс - это часть производственного процесса, содержащая целенаправленные действия по изменению и последующему определению состояния объекта переработки;

производственный процесс - это совокупность всех действий людей и орудий труда, необходимых лицу для изготовления и (или) ремонта товарной продукции.

В Письме также указано, что следует иметь в виду, говоря о товарной продукции: готовые изделия, создаваемые из объектов переработки (исходного сырья, материалов, полуфабрикатов и т.п.) в процессе производства.

Из всего этого вытекает, что налогоплательщики вправе учесть затраты лишь на те коммунальные услуги, которые непосредственно требуются для процесса изготовления или ремонта товарной продукции.

То есть по логике чиновников включение коммунальных затрат в состав расходов зависит от вида деятельности. Например, в Письме от 23.07.2004 N 21-09/49033 сотрудники УМНС России по г. Москве заявили, что торговая фирма не может учесть плату за электроэнергию и водоснабжение - может только плату за отопление помещений. Судя по этому высказыванию, по крайней мере, производственным организациям чиновники не доставят никаких проблем с принятием затрат на коммунальные платежи.

Но вернемся к торговле. Все же, поддержанные судом, торговые фирмы не пострадали. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2004 N Ф04/596-60/А03-2004 резонно замечено, что торговля невозможна без воды, электричества и теплоснабжения. Без этого нельзя обеспечить сохранность товаров, содержание помещений, работу торгово-кассовых машин, а главное - создать нормальные условия для продавцов и покупателей. Поэтому затраты на все эти цели конечно должны учитываться при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при упрощенной системе.

Аналогичные рассуждения можно отнести к любым видам деятельности. И, надо полагать, суд, как и в приведенном случае, встанет на сторону налогоплательщиков.

Дератизация, дезинсекция, дезинфекция

Затраты на дератизацию, дезинфекцию и дезинсекцию помещений довольно существенные. Посмотрим, насколько они необходимы. Все станет абсолютно ясно, если хотя бы вспомнить, что скрыто за этими не очень привычными терминами.

Дезинсекция позволяет предотвратить появление или избавиться от насекомых, которые переносят возбудителей инфекционных заболеваний, повреждают пищевые и сельскохозяйственные продукты, а также жилище человека.

При дератизации борются с грызунами (крысами, мышами, кротами и т.д.), которые резко усиливают угрозу эпидемии и причиняют экономический ущерб.

Дезинфекция проводится для уничтожения в окружающей среде болезнетворных микроорганизмов (вирусов, бактерий, грибков и их переносчиков), являющихся возбудителями заразных болезней.

В Постановлении Главного государственного санитарного врача России от 18.07.2002 N 24 перечислены объекты, имеющие особое эпидемиологическое значение. Вот основные:

- предприятия пищевой промышленности;

- организации, занимающиеся хранением и продажей продуктов;

- пункты общественного питания;

- больницы;

- оздоровительные центры для детей (городские и загородные), дома отдыха, пансионаты, гостиницы, мотели, кемпинги;

- образовательные учреждения для детей и подростков (дошкольные, общеобразовательные, специальные);

- объекты водоснабжения и канализации;

- очистные сооружения;

- кладбища;

- организации, выполняющие работы по внешнему благоустройству: санитарную очистку, уборку, озеленение городов и поселков городского типа;

- зеленые зоны отдыха;

- таможенные терминалы, аэропорты, железнодорожные, морские и речные вокзалы;

- морские, речные, воздушные суда для перевозки пассажиров и грузов.

Как быть с затратами на дератизацию, дезинфекцию и дезинсекцию, можно узнать из разъяснений Минфина. Если санитарные мероприятия обозначить как контроль за соблюдением технологических процессов и техническое обслуживание основных средств, то затраты на них разрешено отнести к материальным расходам (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Таким образом, воспользовавшись полезным советом, затраты на дератизацию, дезинфекцию и дезинсекцию можно будет беспрепятственно включать в расходы.

Примечание. См., например, Письмо Минфина России от 06.09.2005 N 03-11-04/2/66.

Вывоз мусора

Таким организациям, как магазины, рестораны, гостиницы, на уборку и вывоз мусора приходится тратить немало средств, поэтому их учет им особенно важен.

Особенно остро стоит вопрос для москвичей. Для них существуют Правила санитарного содержания территорий, организации уборки и обеспечения чистоты и порядка в г. Москве, утвержденные Постановлением Правительства Москвы от 09.11.1999 N 1018. Согласно им юридические и физические лица, чей бизнес - в столице, обязаны наладить вывоз твердых бытовых отходов и крупногабаритного мусора, только заключив договоры со специализированными предприятиями.

Примечание. См., например, Письмо Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-04/2/1 или Письмо УФНС России по г. Москве от 16.09.2005 N 18-11/3/66014@.

К сожалению, налоговые органы и представители Минфина считают, что данный вид затрат нельзя учесть в налоговой базе, так как его нет в перечне ст. 346.16 НК РФ.

Несмотря на это, ФАС Северо-Западного округа вынес решение в пользу налогоплательщиков, обосновав его просто и логично (Постановление от 29.07.2005 N А56-23975/04). Согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенцам" при определении единого налога можно учитывать материальные расходы. Порядок учета - в ст. 254 НК РФ. Здесь же, в пп. 6 п. 1, указано, что к материальным расходам относятся затраты на услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. В числе таких услуг - транспортные, поэтому при наличии договора с фирмой, утилизирующей отходы, и платежных документов затраты на вывоз мусора можно на законном основании включать в расходы.

Обслуживание ККТ

Следующий вид платежей связан с техническим обслуживанием кассовых аппаратов. Как известно, все фирмы, которые при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг) ведут расчеты наличными деньгами или с помощью платежных карт, обязаны применять контрольно-кассовую технику (Федеральный закон от 22.05.2003 N 54).

В Письме от 27.01.2005 N 03-03-02-5/6 Минфин России заявил, что, поскольку затраты на обслуживание ККТ и приобретение чековой ленты связаны с содержанием и эксплуатацией основных средств, эти затраты "упрощенцы" могут включить в состав материальных расходов. Подтверждением указанных затрат служат договор, заключенный с центром технического обслуживания, акты выполненных работ и платежные документы.

Примечание. Форма БО-3 утверждена Письмом Минфина России от 29.04.1995 N 16-00-30-33. Код по ОКУД - 0790005.

Обратите внимание! Платежным документом в данном случае может быть либо платежное поручение, либо кассовый чек, но ни в коем случае не форма БО-3 - ведь ремонт ККТ не считается бытовой услугой.

Еще одна важная деталь. Нередко центры технического обслуживания не только ремонтируют кассовые аппараты, но и оказывают другие услуги. Например, учат работать на ККТ, оформляют налоговые документы, помогают регистрировать технику или снимать с учета. Затраты на подобного рода услуги "упрощенец" вряд ли сможет включить в расходы, так как доказать экономическую обоснованность в этом случае практически нереально.

Медицинские обследования

В соответствии со ст. 213 ТК РФ работодатели обязаны оплачивать периодические медицинские обследования сотрудников некоторых категорий. К ним относятся, например, работающие на транспорте, в пищевой промышленности, в сфере общественного питания и торговле, на водопроводных сооружениях, в лечебно-профилактических и детских учреждениях. Полный список таких категорий приведен в документе, который называется Перечень вредных или опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования).

Примечание. Указанный Перечень утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83.

По поводу того, как в этом случае учитывать затраты, специалисты Минфина говорят следующее. Если сотрудники, проходящие медосмотр, заняты на вредных работах из указанного Перечня, работодатели (организации или предприниматели, применяющие УСН) могут включить соответствующие затраты в состав материальных расходов. Стандартным условием является наличие договора, заключенного с профильным учреждением, акта выполненных работ и платежных документов.

Примечание. См. Письма Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-04/2/1 и от 31.01.2006 N 03-11-04/2/23.

Содержание автотранспорта

Для фирм, владеющих автомобилями, очень важно, принимаются ли затраты на такие недешевые "удовольствия", как техосмотр, ОСАГО, КАСКО и пользование стоянками.

Начнем с техосмотра. Согласно п. 11 Основных положений по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанностей должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения эксплуатация машин, не прошедших государственный технический осмотр, запрещена.

Примечание. Основные положения утверждены Постановлением Правительства РФ от 23.10.1993 N 1090.

Государственному техническому осмотру подлежат:

а) раз в полгода - легковые автомобили, применяемые для перевозки пассажиров на коммерческой основе, автобусы и грузовики, оборудованные для систематической перевозки людей, с числом посадочных мест более восьми (кроме места водителя), специально оборудованные транспортные средства и прицепы для перевозки крупногабаритных, тяжеловесных и опасных грузов;

б) раз в два года - транспортные средства (кроме указанных в пункте "а"), которым, включая год выпуска, не более пяти лет;

в) раз в год - транспортные средства (кроме указанных в пункте "а"), которым, включая год выпуска, более пяти лет или же у которых год выпуска не установлен.

В п. 7 Постановления N 1090 указано, что технический осмотр - процедура платная. Что входит в оплату, перечислено в п. 5 Порядка установления размеров платы за проведение государственного технического осмотра транспортных средств.

Примечание. Порядок утвержден совместным Приказом МВД России, Минфина России и Минтранса России от 03.08.2001 N 708/61н/126.

Кроме того, за выдачу или продление срока действия акта технического осмотра взимается государственная пошлина в размере 100 руб. (пп. 31 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Так можно ли стоимость техосмотра принять на расходы? Давайте посмотрим.

Подпунктом 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ фирмам с объектом налогообложения доходы минус расходы разрешено учитывать затраты на содержание служебных автомашин. Как мы уже указывали, эксплуатация без техосмотра запрещена. Следовательно, затраты здесь абсолютно неизбежны и совершенно законно могут быть включены в расходы. На наш взгляд, любой суд в случае каких-то трений по этому поводу должен принять сторону налогоплательщика.

Теперь о затратах на страхование. Федеральный закон от 25.04.2002 N 40-ФЗ предписывает всем владельцам транспортных средств страховать гражданскую ответственность.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенцам" разрешено учитывать затраты на обязательное страхование имущества, которые предусмотрены законодательством. Многие считают, что под эту статью можно подвести и затраты на ОСАГО. Да только вот беда, ответственность ведь не имущество, так что статья эта здесь не годится. Но, думаем, те выводы, которые мы сделали для техосмотра, в полной мере можно отнести и к ОСАГО, ведь управлять автомобилем без страхового полиса запрещено.

Примечание. Тарифы ОСАГО, действующие с 1 января 2006 г., утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.12.2005 N 739.

Что касается Авто-КАСКО, то данный вид страхования (от ущерба, угона) обязательным не является, а значит, и учесть по нему затраты, определяя единый налог, не получится.

А как обстоят дела с прочими затратами, связанными с автотранспортными средствами? Есть Письмо Минфина России от 22.06.2004 N 03-02-05/2/40 - настоящий подарок для "упрощенцев". В нем сказано: закрытого перечня расходов на содержание служебного транспорта нет; главное, чтобы он использовался для извлечения прибыли!

Таким образом, фирма может сама определить, включать ли в расходы затраты на содержание служебного транспорта, не забывая, конечно, о требованиях п. 1 ст. 252 НК РФ.

Кстати, в этом же Письме есть и другой очень важный момент. Организации и индивидуальные предприниматели вправе учитывать плату за автостоянку, если с ее владельцем подписан договор на оказание услуг.

Организационные расходы

Теперь поговорим о затратах, которые несут все фирмы без исключения. Это затраты на регистрацию (государственная пошлина, вознаграждение юристу, стоимость печати и т.д.). К сожалению, нам неизвестно мнение ни налоговых органов, ни Минфина. Скорее всего, чиновники бы в один голос заявили: такие расходы в ст. 346.16 НК РФ не указаны, поэтому при "упрощенке" их учитывать нельзя.

Давайте разберемся, верно ли такое предполагаемое суждение.

В ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" установлено, что в состав нематериальных активов входят организационные расходы. А далее поясняется: организационные - это "расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации".

Идем дальше. На основании пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщикам позволено учитывать расходы на приобретение и создание нематериальных активов. Определение нематериальных активов для налогового учета дается в п. 3 ст. 257 НК РФ, но справедливо и для "упрощенцев". К сожалению, нечетко сформулированное, оно напрямую не указывает на организационные расходы, поэтому налоговые органы могут, конечно, и не признать их за нематериальные активы. Тогда налогоплательщикам остается пойти в суд и попытаться отстоять свою точку зрения, сославшись на определение для бухгалтерского учета. В крайнем случае у них есть очень надежный козырь: в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неясности актов налогового законодательства всегда толкуются в пользу налогоплательщиков.

Примечание. Порядок учета нематериальных активов закреплен в п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

На наш взгляд, если в учредительных документах отмечено, что вкладом одного или нескольких учредителей являются затраты, связанные с образованием фирмы, их с полным правом можно учесть. И именно как нематериальные активы.

Налоги, сборы, пошлины

Мы подошли, пожалуй, к "самым обязательным" из всех платежей - к налогам.

Те, кто работает по УСН, при определении налоговой базы могут уменьшать свои доходы на суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Бесспорно признаются только указанные в ст. ст. 13, 14 и 15 Налогового кодекса (например, транспортный и земельный) налоги.

Но что делать, скажем, со сборами за загрязнение окружающей среды? Или с патентной пошлиной? Ведь налогоплательщикам обязательно приходится перечислять такого рода платежи, хотя они не относятся ни к федеральным, ни к местным, ни к региональным налогам и сборам.

Посмотрим, что думают на этот счет чиновники.

В Письме от 17.05.2005 N 03-07-03-04/20 Минфина России говорится следующее. "Упрощенцы" могут учитывать в составе расходов платежи за загрязнение природы, несмотря на то, что это платежи неналогового характера (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 10.12.2002 N 284-О). Данные суммы предлагается включить в состав материальных расходов.

В другом Письме, от 22.03.2006 N 03-11-04/2/63, рассматривается вопрос об учете патентной пошлины. Кратко смысл такой. Патентная пошлина является государственным сбором. Однако ее взимание регулируется не установками о налогах и сборах, а Патентным законом Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1 и Положением о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров. Поэтому и учесть эту пошлину в налогах нельзя.

Примечание. Данное Положение утверждено Постановлением Правительства РФ от 12.08.1993 N 793.

Но тогда как же пп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ? Ведь в нем сказано, что периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, подтверждаемыми патентами на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) включаются в расходы.

Если немного поразмышлять, все сходится: в статье ведь речь о платежах, которые налогоплательщик перечисляет держателю патента, чтобы тот позволил применять его изобретение. Поэтому к патентной пошлине ссылка на эту статью не имеет отношения.

Кстати, следует напомнить, что такое патентная пошлина. Это сумма, перечисляемая в Роспатент за предоставление исключительного права на использование изобретения, которое указано в патенте.

Аналогично обстоят дела с лицензионным сбором. Его, к сожалению, тоже нельзя включить в состав расходов при "упрощенке". Хотя (слабое утешение!) можно включить затраты, связанные с получением лицензии (например, плату за проведение экспертизы и выдачу заключения).

Зато с 1 января 2006 г. разрешено учитывать суммы, уплаченные за подтверждение качества продукции и иных объектов, а также соответствия процессов производства, эксплуатации, хранения и перевозки, реализации и утилизации, работ и услуг стандартам, техническим регламентам и договорам (пп. 26 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Хотя ФАС Уральского округа еще до вступления в силу нововведений постановил, что фирмы на УСН могут уменьшать налоговую базу на расходы по сертификации. Суд аргументировал это тем, что сертификация является неотъемлемой частью хозяйственной деятельности предприятия (Постановление от 27.10.2004 N Ф09-4454/04-АК).

Теперь о таможенных платежах. В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ налогоплательщики вправе учесть таможенные платежи, которые перечислены при ввозе товаров на таможенную территорию нашей страны и возврату не подлежат.

Согласно ст. 318 Таможенного кодекса РФ к таможенным платежам относятся:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) вывозная таможенная пошлина;

3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию России;

4) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию России;

5) таможенные сборы.

На последнем пункте остановимся особо. Учтите, к таможенным платежам относятся только те виды сборов, которые перечислены в ст. 357.1 Таможенного кодекса: за таможенное оформление, сопровождение и хранение. Их ставки строго регламентированы (за оформление - Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 N 863; за сопровождение и хранение на складе временного хранения или на складе таможенного органа - в п. п. 2 и 3 ст. 357.10 НК РФ). Таким образом, исчисляя налог, можно учитывать только эти сборы на ввозимый товар, уплаченные в соответствии с действующими ставками.

Н.Н.Григорьева

Эксперт журнала "Упрощенка"

Подписано в печать

18.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——