"Упрощенка", 2006, N 6

ОФОРМЛЯЕМ И УЧИТЫВАЕМ ТОВАРООБМЕН

Нет свободных денежных средств, а тут, как назло, срочно понадобилась новая аппаратура! Хороший выход - попробовать обменять на нее свои товары или услуги. Поможем осуществить бартерную сделку тем, кто применяет "упрощенку".

Хотя товарообмен - довольно распространенное явление, в Налоговом кодексе каких-то специальных положений для УСН по его учету нет. Разъяснений Минфина и налоговых органов тоже очень мало. Отсутствие вразумительных инструкций и так осложняет бухгалтеру жизнь, а здесь ему еще приходится вникать в правовые вопросы. Ведь зачастую штат фирмы на "упрощенке" небольшой, поэтому бухгалтер трудится и за кадровика, и за юриста. Поэтому наша задача - не только предложить читателям порядок учета, но и объяснить, как оформляется сделка.

Юридическое оформление обмена

Сначала разберемся, могут ли вообще организации и индивидуальные предприниматели не торговать друг с другом, а обмениваться товарами или услугами? Не запрещено ли это законом?

В гл. 31 ГК РФ, касающейся нашей темы, по этому поводу сказано следующее. Чтобы обмениваться товарами, фирмы должны заключить договор мены.

Договор мены

Договор мены составляется в простой письменной форме. К его пунктам применимы правила купли-продажи, указанные гл. 30 ГК РФ, если они не противоречат существу мены.

В соответствии с данным договором каждая сторона признается и продавцом товара (передающей стороной), и покупателем (принимающей стороной).

Примечание. Об этом говорится в п. 2 ст. 567 ГК РФ.

Пункт 1, как обычно в любом договоре, озаглавлен "Предмет договора". В нашем случае здесь указывается, что именно передает одна сторона, а что - другая, в каком ассортименте и количестве. Обязательно должна присутствовать оговорка о качестве и способах его подтверждения. Кроме того, если передача требует дополнительных расходов, уточняется, кто их понесет. Как правило, это передающая сторона.

Пункт 2 отводят под порядок расчета. Начать следует с цены товаров. В основном обмениваемые товары признаются равноценными (п. 1 ст. 568 ГК РФ), но тогда все равно нужно приписать, что взаиморасчеты не производятся.

Если же товары признаются неравноценными, должна быть приведена ценовая разница. Ее, естественно, придется вносить стороне, у которой товар дешевле. В этом случае потребуется установить срок оплаты (до или после обмена). Дополнительно можно обозначить, каким образом стороны будут передавать свои товары.

Примечание. См. п. 2 ст. 568 ГК РФ.

В п. 3 определяют срок исполнения договора. Все будет зависеть от того, как предполагается произвести обмен. Если одновременно, то в данном пункте появится только одна дата; если нет, то каждой из сторон назначается свой срок и в силу вступают правила встречного исполнения обязательств. В краткой формулировке это следующее. Когда сторона с более ранним сроком не исполняет своих обязательств или исполняет не полностью, другая вправе заявить о прекращении договора, потребовав возмещения убытков.

Примечание. Об этих правилах можно узнать из ст. 328 ГК РФ.

Помимо срока можно указать условие отказа от договора - в одностороннем или двустороннем порядке (иногда оговаривают время, отводимое под расторжение по взаимному согласию).

Пункт 4 - для условий перехода права собственности. В основном право собственности на обмениваемые товары переходит одновременно с реализацией обязательств обеими сторонами. Но бывает и по-другому, когда, например, каждая из сторон приобретает право собственности на товар сразу после его получения.

Примечание. См. ст. 570 ГК РФ.

Остальные пункты (об ответственности сторон, прочих условиях, реквизитах и т.д.) во всех договорах примерно одинаковы.

Перейдем к практике и составим договор мены исходя из конкретных данных.

Пример 1. ООО "Клен плюс" и ЗАО "Орион" запланировали товарообмен. ООО "Клен плюс" передаст кондиционер, а ЗАО "Орион" - персональный компьютер. Товары оценили следующим образом: кондиционер - в 35 800 руб., персональный компьютер - в 42 000 руб. Разницу ООО "Клен плюс" доплатит, перечислив деньги на расчетный счет ЗАО "Орион". Товары будут переданы одновременно, и все дополнительные расходы понесет передающая сторона.

Проверим, достаточно ли у нас информации. Цена товара есть, порядок расчета тоже. Нам нужно только высчитать, какую разницу в цене ООО "Клен плюс" переведет на расчетный счет ЗАО "Орион". Это будет 6200 руб. (42 000 руб. - 35 800 руб.).

Все остальное определим по ходу "заключения" договора.

Пусть срок исполнения договора - 10 дней с момента подписания. Товары должны передаваться без дефектов, исправными, с паспортами, где отмечен гарантийный срок, по накладным и актам приема-передачи. Право собственности переходит вместе с имуществом. Расторжение договора допустимо только с согласия обеих сторон до начала исполнения.

Теперь можно оформить договор (см. рис. 1 на с. 16 - 17). Такие сведения, как наименование товара с точными техническими характеристиками, обычно приводят в приложениях.

Рисунок 1. Договор мены к примеру 1

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                      Договор мены товаров                      |
   |                              N 231                             |
   |                                                                |
   |г. Москва                                       "30" мая 2006 г.|
   |                                                                |
   |    ООО "Клен плюс",  именуемое в дальнейшем "Организация 1",  с|
   |одной   стороны,   и  ЗАО   "Орион",   именуемое  в   дальнейшем|
   |"Организация  2",  с  другой  стороны,  далее  вместе  именуемые|
   |"Стороны", заключили настоящий Договор о нижеследующем.         |
   |                                                                |
   |                       1. Предмет Договора                      |
   |                                                                |
   |    1.1.  Организация  1  обязуется  передать   в  собственность|
   |Организации 2  кондиционер  (наименование товара  и  технические|
   |характеристики — в приложении 1).                               |
   |    1.2. Организация 2 обязуется передать в полную собственность|
   |Организации  1  персональный  компьютер  (наименование товара  и|
   |технические характеристики — в приложении 2).                   |
   |    1.3.  Стороны   подтверждают,  что  имущество,  указанное  в|
   |п. п.  1.1  и 1.2,  находится  в исправном  состоянии и не имеет|
   |дефектов.   Вместе  с  имуществом   Стороны  обязуются  передать|
   |техническую документацию, в которой указан гарантийный срок.    |
   |    1.4.  Стороны  подтверждают,  что  обмениваемое имущество не|
   |является  предметом  залога  и  не может  быть отчуждено по иным|
   |основаниям  третьим  лицам,  не  является  предметом  спора  или|
   |арестованным.                                                   |
   |    1.5. Расходы по передаче имущества несет передающая сторона.|
   |                                                                |
   |                2. Цена товара и порядок расчета                |
   |                                                                |
   |    2.1.  Стороны   устанавливают,   что  стоимость   имущества,|
   |указанного в п. 1.1,  равна 35 800 руб.,  а стоимость имущества,|
   |указанного в п. 1.2, равна 42 000 руб.                          |
   |    2.2.  Разницу  в  цене 6200 руб.  Организация 1  перечисляет|
   |на расчетный счет Организации 2  в течение 3 (трех) рабочих дней|
   |после обмена товарами.                                          |
   |    2.3.  Имущество  передается  Сторонами  по накладным и актам|
   |приема—передачи.                                                |
   |                                                                |
   |          3. Срок и обязанности по исполнению Договора          |
   |                                                                |
   |    3.1.  Договор   вступает  в  силу  с  момента  подписания  и|
   |действует  до момента исполнения Сторонами своих обязательств по|
   |Договору.                                                       |
   |    3.2.  Стороны  обязуются  передать  имущество  в  течение 10|
   |(десяти) календарных дней с момента подписания Договора.        |
   |    3.3.  Договор  может  быть  расторгнут по взаимному согласию|
   |Сторон до его исполнения.                                       |
   |    3.4.  Односторонний  отказ  от  исполнения  обязательств  не|
   |допускается.                                                    |
   |                                                                |
   |                 4. Переход права собственности                 |
   |                                                                |
   |    Право  собственности   на   обмениваемые   товары  переходит|
   |одновременно  после  исполнения  обязательств по Договору обеими|
   |Сторонами.                                                      |
   |                                                                |
   |                    5. Ответственность Сторон                   |
   |                                                                |
   |    5.1.   За   неисполнение    или    ненадлежащее   исполнение|
   |обязательств   по   Договору  Стороны  несут  ответственность  в|
   |соответствии   с   действующим    законодательством   Российской|
   |Федерации.                                                      |
   |   5.2. Стороны  несут  ответственность  за недостатки  товара в|
   |пределах   гарантийного   срока,    указанного   в   технической|
   |документации.                                                   |
   |                                                                |
   |                          6. Рекламация                         |
   |                                                                |
   |    6.1.  Рекламация  подается  в  течение 7 (семи)  дней со дня|
   |получения товара.                                               |
   |    6.2.  Стороны  обязаны  рассмотреть  рекламацию  в течение 3|
   |(трех)  дней,  включая  дату  ее  поступления.  Если  в  течение|
   |указанного  срока  ответа  не  последует,  претензии  к качеству|
   |товара считаются признанными.                                   |
   |    6.3.   В  случае   признания   претензии  бракованный  товар|
   |необходимо заменить новым товаром того же наименования в течение|
   |10 (десяти) дней.                                               |
   |                                                                |
   |                        7. Прочие условия                       |
   |                                                                |
   |   7.1.  Все  поправки  и  дополнения  к Договору  действительны|
   |только  в   случае,   если   изложены   письменно   и  подписаны|
   |уполномоченными обеих Сторон.                                   |
   |   7.2.  Ни  одна  из  Сторон  не  имеет  права  передавать свои|
   |обязанности  и  права  по Договору третьим лицам без письменного|
   |согласия другой Стороны.                                        |
   |    7.3. Договор составлен в двух подлинных экземплярах, имеющих|
   |одинаковую юридическую силу, по одному для каждой из Сторон.    |
   |                                                                |
   |                           8. Арбитраж                          |
   |                                                                |
   |    8.1. Все разногласия, которые могут возникнуть по Договору и|
   |в связи с ним, должны решаться путем переговоров.               |
   |    8.2.  Если Стороны не пришли к соглашению путем переговоров,|
   |разногласия    урегулируются   в   судебном   порядке   согласно|
   |действующему законодательству Российской Федерации.             |
   |                                                                |
   |                 9. Адреса и платежные реквизиты                |
   |                                                                |
   |    Организация 1:                 Организация 2:               |
   |    ООО "Клен плюс"                ЗАО "Орион"                  |
   |    Адрес ______________________   Адрес ______________________ |
   |    ИНН ________________________   ИНН ________________________ |
   |    КПП ________________________   КПП ________________________ |
   |    Р/с ________________________   Р/с ________________________ |
   |    ____________________________   ____________________________ |
   |    К/с ________________________   К/с ________________________ |
   |    БИК ________________________   БИК ________________________ |
   |                                                                |
   |    От имени Организации 1:        От имени Организации 2:      |
   |    ____________________________   ____________________________ |
   |                                                                |
   |    М.П.                           М.П.                         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Нетоварный обмен

В гл. 31 ГК РФ речь идет исключительно о товарах. Но только ли товары подлежат обмену? А, например, услуги или товар на услугу?

Обратимся к ст. 421 "Свобода договора" ГК РФ. В п. 2 сказано, что стороны могут заключать договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Есть еще один выход: можно составить смешанный договор, используя нормативные или самостоятельно разработанные элементы.

Примечание. О смешанном договоре идет речь в п. 3 ст. 421 ГК РФ.

Отсюда вывод: при обмене услугами или товара на услугу, на продукт интеллектуальной деятельности, на право требования составляется смешанный договор. Наряду с условиями мены он будет включать и другие, например условие возмездного оказания услуг. Все они определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Пример 2. Воспользуемся, немного изменив, условиями примера 1. Составим смешанный договор, по которому ООО "Клен плюс" передает кондиционер, а ЗАО "Орион" за это монтирует межкомнатные двери. Стоимость кондиционера и услуг равна 35 800 руб.

Возьмем договор из примера 1 и скорректируем, учитывая новые данные. Изменения появятся только в п. п. 1 и 2 (рис. 2 на с. 19).

Рисунок 2. Фрагмент текста, характерный для смешанного

договора, к примеру 2

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                  Договор мены товара на услуги                 |
   |                              N 232                             |
   |                                                                |
   |г. Москва                                       "30" мая 2006 г.|
   |                                                                |
   |    ООО "Клен плюс",  именуемое в дальнейшем "Организация 1",  с|
   |одной   стороны,   и  ЗАО   "Орион",   именуемое  в   дальнейшем|
   |"Организация  2",  с  другой  стороны,  далее  вместе  именуемые|
   |"Стороны", заключили настоящий Договор о нижеследующем.         |
   |                                                                |
   |                       1. Предмет Договора                      |
   |                                                                |
   |    1.1.  Организация  1  обязуется  передать   в  собственность|
   |Организации 2  кондиционер  (наименование товара  и  технические|
   |характеристики — в приложении 1).                               |
   |    1.2.  Организация  2  обязуется  по  заданию  Организации  1|
   |оказать  услуги  по установке межкомнатных  дверей (перечисление|
   |услуг с описанием и сметой — в приложении 2).                   |
   |    1.3.  Организация 1  подтверждает,  что имущество, указанное|
   |в п. 1.1,  находится  в исправном состоянии и не имеет дефектов.|
   |Вместе с имуществом Организация 1 обязуется передать техническую|
   |документацию, в которой указан гарантийный срок.                |
   |    1.4. Организация 1  подтверждает, что имущество не  является|
   |предметом  залога  и не может быть отчуждено по иным  основаниям|
   |третьим лицам, не является предметом спора или арестованным.    |
   |    1.5. Расходы по передаче имущества несет Организация 1.     |
   |    1.6. Услуги  Организации 2  будут считаться оказанными после|
   |подписания акта об их исполнении уполномоченным Организации 1.  |
   |                                                                |
   |             2. Цена товара и услуг. Порядок расчета            |
   |                                                                |
   |    2.1.  Стороны   устанавливают,   что  стоимость   имущества,|
   |указанного в п. 1.1,  равна стоимости услуг, указанных в п. 1.2,|
   |и составляет 35 800 руб.                                        |
   |    2.2. Взаиморасчеты Сторонами не производятся.               |
   |    2.3. Имущество  передается  Организацией 1  по  накладным  и|
   |актам приема—передачи.                                          |
   |                              ...                               |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Налоговый учет по договору мены

Итак, договор составлен и исполнен. Товары (услуги) переданы, взамен получены другие. Теперь начинается непосредственная работа бухгалтера: нужно учесть полученные доходы и понесенные расходы.

Напомним, в налоговом учете "упрощенцы" используют кассовый метод.

Примечание. Указано в ст. 346.17 НК РФ.

Когда показатели выражены в денежной форме, все ясно: сколько поступило или израсходовано, столько и попадет в расчет доходов или расходов. Но при операциях товарообмена (если меняются равноценные товары) деньги зачастую не фигурируют. Как же и в какой момент отражать доходы и расходы в натуральной форме, да и нужно ли вообще это делать?

Доходы

Чтобы узнать, будут ли доходы при товарообмене, обратимся к п. 1 ст. 346.15 НК РФ, где есть ссылка на ст. 249 НК РФ.

Примечание. Статья 249 НК РФ называется "Доходы от реализации".

Находим, что выручка от реализации товаров (работ, услуг), которая складывается из всех поступлений, связанных с расчетами за эти товары (работы, услуги), является доходом. Причем поступления могут быть как в денежном, так и в натуральном виде. Итак, ответ на первую часть вопроса готов: доходами от операции товарообмена станут поступления за реализованные товары (работы, услуги).

Следовательно, их нужно отразить в Книге учета доходов и расходов, а именно в графе 5 "Доходы, учитываемые...". Определиться с временем образования тоже несложно - достаточно знать порядок признания доходов при УСН. Это день получения денежных средств или имущества. А вот с суммой сложнее. Однако заглянем в гл. 26.2 НК РФ, касающуюся "упрощенки". В п. 4 ст. 346.18 указано, что имущество нужно учитывать по рыночным ценам.

На заметку. Рыночная стоимость имущества

Рыночную стоимость можно определить, используя следующие источники.

1. Сводки котировок Минфина, российских и международных бирж.

2. Публикации государственных органов статистики или органов, регулирующих ценообразование.

3. Печатные издания или средства массовой информации, освещающие экономические вопросы.

Если на основании полученной информации сделать вывод трудно, обращаются к услугам профессиональных оценщиков.

Любопытно, что при расчете базы по налогу на прибыль под доходами от товарообменных операций понимается другое. Согласно п. 4 ст. 274 НК РФ доходы в натуральной форме в этом случае определяются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Получается, "упрощенцам" и фирмам на общем режиме доходы нужно считать по-разному. Но поскольку цена сделки, указанная в договоре мены, обычно устанавливается на основе рыночных цен, результаты могут и совпасть. Заметим, в разъяснениях Минфина об учете доходов "упрощенцев" говорится, что цена обмениваемых товаров определяется в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ.

Примечание. См. Письма Минфина России от 15.04.2005 N 03-04-14/06 и от 26.05.2004 N 04-02-05/2/25.

Несколько слов по поводу ст. 40 НК РФ. Что это за статья и почему на нее ссылаются? Во-первых, в ней дано определение рыночной цены, которая, как вытекает из определения, складывается при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (или однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях. А во-вторых, в статье есть одно важное для нас уточнение. В некоторых случаях налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по договорам. Среди этих случаев - товарообменные, или бартерные, операции (пп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ).

Таким образом, "упрощенцу" необходимо определить рыночную цену товара (услуги), полученного в обмен на свой товар (услугу). Причем как можно точнее, иначе при проверке налоговые органы могут дополнительно начислить доход, сочтя отраженную в доходах цену ниже рыночной.

Пример 3. Еще раз воспользуемся условиями примера 1, добавив к ним следующие. ЗАО "Орион" применяет УСН с объектом доходы. 5 июня 2006 г. фирма получила по договору мены кондиционер. Бухгалтер выяснила, что рыночная цена устройства составляет 36 000 руб. Согласно условиям договора 6 июня ООО "Клен плюс" перечислило ЗАО "Орион" разницу в цене обмененных товаров - 6200 руб. Отразим операции по договору мены в налоговом учете ЗАО "Орион".

Так как доходы от товарообмена равны рыночной стоимости полученного имущества, 5 июня 2006 г. (в день получения кондиционера) нужно записать 36 000 руб. Разницу в 6200 руб. отразим 6 июня. Фрагмент Книги учета доходов и расходов - в табл. 1.

Таблица 1. Фрагмент Книги учета доходов и расходов

ЗАО "Орион" за II квартал 2006 года

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |        Регистрация        |                Сумма               |
   +———T———————————T———————————+———————T——————————T———————T—————————+
   | N |    Дата   |Содержание | Доходы|В т.ч. до—|Расходы|В т.ч.   |
   |п/п|  и номер  | операции  |— всего|ходы, учи—|— всего|расходы, |
   |   | первичного|           |       |тываемые  |       |учиты—   |
   |   | документа |           |       |при исчис—|       |ваемые   |
   |   |           |           |       |лении на— |       |при ис—  |
   |   |           |           |       |логовой   |       |числении |
   |   |           |           |       |базы      |       |налоговой|
   |   |           |           |       |          |       |базы     |
   +———+———————————+———————————+———————+——————————+———————+—————————+
   | 1 |     2     |     3     |   4   |     5    |   6   |    7    |
   +———+———————————+———————————+———————+——————————+———————+—————————+
   |...|    ...    |    ...    |  ...  |    ...   |  ...  |   ...   |
   +———+———————————+———————————+———————+——————————+———————+—————————+
   |126|Акт приема—|Получен    | 36 000|  36 000  |   —   |    —    |
   |   |передачи   |кондиционер|       |          |       |         |
   |   |товаров    |по         |       |          |       |         |
   |   |N 34 от    |договору   |       |          |       |         |
   |   |05.06.2006 |мены       |       |          |       |         |
   +———+———————————+———————————+———————+——————————+———————+—————————+
   |127|Платежное  |Поступили  |  6 200|   6 200  |   —   |    —    |
   |   |поручение  |денежные   |       |          |       |         |
   |   |N 874 от   |средства   |       |          |       |         |
   |   |06.06.2006 |от         |       |          |       |         |
   |   |           |ООО "Клен  |       |          |       |         |
   |   |           |плюс"      |       |          |       |         |
   +———+———————————+———————————+———————+——————————+———————+—————————+
   |...|    ...    |    ...    |  ...  |    ...   |  ...  |   ...   |
   L———+———————————+———————————+———————+——————————+———————+——————————
   

До сих пор мы обсуждали единовременный обмен. А что если он будет не таким? Изменится ли тогда налоговый учет доходов?

К сожалению, официальных разъяснений Минфина и налоговых органов насчет получения авансом имущества для нас пока нет. При общем режиме такое имущество в доходах не учитывается и не облагается НДС.

Но при УСН налоговый учет ведется по своим правилам. На основании того, что датой определения доходов является момент поступления денежных средств на счета в банках или в кассу либо получения иного имущества (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), можно сделать вывод, что любые полученные авансы будут доходами.

Итак, имущество, полученное по договору мены до реализации собственного, тоже входит в доходы, облагаемые единым налогом при упрощенной системе налогообложения. Разумеется, на дату реализации своего имущества доходы фиксировать уже не нужно, иначе придется уплачивать двойной налог.

Пример 4. ООО "Свод" применяет упрощенную систему налогообложения с объектом доходы. 23 мая 2006 г. фирма заключила договор мены, по которому должна передать автомобильные запчасти, а получить оборудование. Стоимость обмениваемого имущества, признанная равной 750 000 руб., соответствует рыночной. Согласно договору 2 июня было получено оборудование, а 1 июля отгружены запчасти.

Отразим данные хозяйственные операции в Книге учета доходов и расходов ООО "Свод".

Имущество фирма получила авансом, до реализации собственного. При упрощенной системе налогообложения авансы являются доходами, поэтому на дату получения 2 июня 2006 г. стоимость имущества должна быть зафиксирована в налогооблагаемых доходах. Стоимость соответствует рыночной, следовательно, в доходы внесем 750 000 руб. На дату отгрузки запчастей 1 июля 2006 г. записей по этому поводу в налоговом учете не будет. Книга учета доходов и расходов представлена в табл. 2.

Таблица 2. Фрагмент Книги учета доходов и расходов

ООО "Свод" за II квартал 2006 года

     
   ——————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |         Регистрация         |                Сумма               |
   +———T———————————T—————————————+———————T——————————T———————T—————————+
   | N |    Дата   |  Содержание | Доходы|В т.ч. до—|Расходы|В т.ч.   |
   |п/п|  и номер  |   операции  |— всего|ходы, учи—|— всего|расходы, |
   |   | первичного|             |       |тываемые  |       |учиты—   |
   |   | документа |             |       |при исчис—|       |ваемые   |
   |   |           |             |       |лении на— |       |при ис—  |
   |   |           |             |       |логовой   |       |числении |
   |   |           |             |       |базы      |       |налоговой|
   |   |           |             |       |          |       |базы     |
   +———+———————————+—————————————+———————+——————————+———————+—————————+
   | 1 |     2     |      3      |   4   |     5    |   6   |    7    |
   +———+———————————+—————————————+———————+——————————+———————+—————————+
   |...|    ...    |     ...     |  ...  |    ...   |  ...  |   ...   |
   +———+———————————+—————————————+———————+——————————+———————+—————————+
   |238|Акт приема—|Получено     |750 000|  750 000 |   —   |    —    |
   |   |передачи   |оборудование |       |          |       |         |
   |   |товаров    |по договору  |       |          |       |         |
   |   |N 51 от    |мены         |       |          |       |         |
   |   |02.06.2006 |             |       |          |       |         |
   +———+———————————+—————————————+———————+——————————+———————+—————————+
   |...|    ...    |     ...     |  ...  |    ...   |  ...  |   ...   |
   L———+———————————+—————————————+———————+——————————+———————+——————————
   

Расходы

Перейдем к расходам. Какие же могут быть расходы при совершении операций по договору мены?

Конечно же, расходы от реализации, то есть себестоимость реализованного имущества, образованная из покупной стоимости товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), материальных (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) или каких-то других понесенных расходов. Налоговый учет ведется по общим правилам: стоимость товаров включается в расходы после оплаты и реализации, сырья и материалов - после оплаты и списания в производство.

Примечание. Правила определения расходов при УСН указаны в п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Пока ничего сложного. А вот стоимость полученного имущества (услуг) можно принять на расходы? Никаких запретов ни в НК РФ, ни в разъяснениях Минфина и налоговых органов нет. Не считается расходом как неоплаченная только стоимость безвозмездно полученного имущества, но к договору мены это не относится. Следовательно, стоимость принятого по обмену можно списать в расходы (при соответствии прочим критериям ст. 346.16 НК РФ), руководствуясь ст. 346.17 НК РФ.

Не упустите из виду: оплата признается после исполнения всех обязательств по договору мены (включая оплату ценовой разницы). Другими словами, полученное имущество считается оплаченным после погашения всех задолженностей контрагентов.

Пример 5. Дополним и немного изменим условия примера 4. Теперь объект налогообложения ООО "Свод" - доходы минус расходы. Покупная стоимость передаваемых запчастей - 680 000 руб. (НДС нет). Запчасти оплачены поставщику 6 июня 2006 г. Оборудование, полученное по обмену, введено в эксплуатацию 19 июня. Отразим в налоговом учете данные операции.

Доходом, как и в примере 4, будет стоимость имущества - 750 000 руб. Ее отразим в день получения оборудования, 2 июня 2006 г.

Теперь расход. Во-первых, это покупная стоимость запчастей, реализованных по договору мены. Согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ в расходы включаются оплаченные товары по мере их реализации. У нас реализация состоялась 1 июля 2006 г., и мы учтем всю покупную стоимость запчастей - 680 000 руб.

Во-вторых, мы вправе учесть и стоимость полученного оборудования. Пунктом 3 ст. 346.16 НК РФ указано, что в расходы включается только оплаченная стоимость основного средства после ввода его в эксплуатацию. В нашем примере оборудование введено в эксплуатацию 19 июня, однако оплаченным оно станет лишь после исполнения всех обязательств по договору мены, то есть 1 июля. Так как оборудование приобретено при УСН, его стоимость можно включить в расходы в течение одного налогового периода (в данном случае - 2006 г.) поквартально, равными долями. 1 июля относится к III кварталу, следовательно, включать придется дважды. 30 сентября (в последний день III квартала) отразим в расходах разд. I Книги учета доходов и расходов половину стоимости оборудования - 375 000 руб. (750 000 руб. : 2 квартала).

Книга доходов и расходов - в табл. 3 и 4.

Таблица 3. Фрагмент Книги учета доходов и расходов

ООО "Свод" за II квартал 2006 года

     
   ——————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |         Регистрация         |                Сумма               |
   +———T———————————T—————————————+———————T——————————T———————T—————————+
   | N |    Дата   |  Содержание | Доходы|В т.ч. до—|Расходы|В т.ч.   |
   |п/п|  и номер  |   операции  |— всего|ходы, учи—|— всего|расходы, |
   |   | первичного|             |       |тываемые  |       |учиты—   |
   |   | документа |             |       |при исчис—|       |ваемые   |
   |   |           |             |       |лении на— |       |при ис—  |
   |   |           |             |       |логовой   |       |числении |
   |   |           |             |       |базы      |       |налоговой|
   |   |           |             |       |          |       |базы     |
   +———+———————————+—————————————+———————+——————————+———————+—————————+
   | 1 |     2     |      3      |   4   |     5    |   6   |    7    |
   +———+———————————+—————————————+———————+——————————+———————+—————————+
   |...|    ...    |     ...     |  ...  |    ...   |  ...  |   ...   |
   +———+———————————+—————————————+———————+——————————+———————+—————————+
   |238|Акт приема—|Получено     |750 000|  750 000 |   —   |    —    |
   |   |передачи   |оборудование |       |          |       |         |
   |   |товаров    |по договору  |       |          |       |         |
   |   |N 51 от    |мены         |       |          |       |         |
   |   |02.06.2006 |             |       |          |       |         |
   +———+———————————+—————————————+———————+——————————+———————+—————————+
   |239|Платежное  |Оплачены     |   —   |     —    |680 000|    —    |
   |   |поручение  |поставщику   |       |          |       |         |
   |   |N 115 от   |приобретенные|       |          |       |         |
   |   |06.06.2006 |запчасти для |       |          |       |         |
   |   |           |автомобиля   |       |          |       |         |
   +———+———————————+—————————————+———————+——————————+———————+—————————+
   |...|    ...    |     ...     |  ...  |    ...   |  ...  |   ...   |
   L———+———————————+—————————————+———————+——————————+———————+——————————
   

Таблица 4. Фрагмент Книги учета доходов и расходов

ООО "Свод" за III квартал 2006 года

     
   ——————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |         Регистрация         |                Сумма               |
   +———T———————————T—————————————+———————T——————————T———————T—————————+
   | N |    Дата   |  Содержание | Доходы|В т.ч. до—|Расходы|В т.ч.   |
   |п/п|  и номер  |   операции  |— всего|ходы, учи—|— всего|расходы, |
   |   | первичного|             |       |тываемые  |       |учиты—   |
   |   | документа |             |       |при исчис—|       |ваемые   |
   |   |           |             |       |лении на— |       |при ис—  |
   |   |           |             |       |логовой   |       |числении |
   |   |           |             |       |базы      |       |налоговой|
   |   |           |             |       |          |       |базы     |
   +———+———————————+—————————————+———————+——————————+———————+—————————+
   | 1 |     2     |      3      |   4   |     5    |   6   |    7    |
   +———+———————————+—————————————+———————+——————————+———————+—————————+
   |...|    ...    |     ...     |  ...  |    ...   |  ...  |   ...   |
   +———+———————————+—————————————+———————+——————————+———————+—————————+
   | 15|Бухгалтерс—|Списана в    |   —   |     —    |   —   | 680 000 |
   |   |кая справка|расходы      |       |          |       |         |
   |   |N 124 от   |покупная     |       |          |       |         |
   |   |01.07.2006 |стоимость    |       |          |       |         |
   |   |           |запчастей для|       |          |       |         |
   |   |           |автомобиля   |       |          |       |         |
   +———+———————————+—————————————+———————+——————————+———————+—————————+
   | 16|Акт        |Полученное   |   —   |     —    |750 000|    —    |
   |   |погашения  |оборудование |       |          |       |         |
   |   |задолжен—  |оплачено     |       |          |       |         |
   |   |ностей по  |путем        |       |          |       |         |
   |   |договору   |товарообмена |       |          |       |         |
   |   |мены N 1 от|             |       |          |       |         |
   |   |01.07.2006 |             |       |          |       |         |
   +———+———————————+—————————————+———————+——————————+———————+—————————+
   |...|    ...    |     ...     |  ...  |    ...   |  ...  |   ...   |
   +———+———————————+—————————————+———————+——————————+———————+—————————+
   |231|Итоговое   |Списание     |   —   |     —    |   —   | 375 000 |
   |   |значение   |стоимости    |       |          |       |         |
   |   |графы 12   |основных     |       |          |       |         |
   |   |разд. 2 за |средств      |       |          |       |         |
   |   |III квартал|             |       |          |       |         |
   |   |2006 г.    |             |       |          |       |         |
   L———+———————————+—————————————+———————+——————————+———————+——————————
   

Бухгалтерский учет по договору мены

К "упрощенцам", которые, воспользовавшись своим правом, не ведут полного бухгалтерского учета, эта часть не относится.

Примечание. См. п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Как быть остальным, узнаем из ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

В ПБУ 9/99 нам интересен п. 6.3. Согласно ему выручка от реализации, выраженная не в денежной форме, учитывается как стоимость полученного имущества. Если же его оценить трудно, выручка равна стоимости переданного имущества, установленной исходя из стоимости реализации аналогичной продукции.

Примечание. ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, ПБУ 10/99 - Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Перейдем к ПБУ 10/99. Опять же в п. 6.3 сказано, что стоимость полученных товаров, выраженная не в денежной форме, определяется исходя из стоимости переданных товаров. Если же ее установить невозможно - исходя из цены аналогичных.

Итак, действия сводятся к следующему. Если в договоре мены указана цена, она и будет принята к доходам и расходам; если же нет, исходят из стоимости товаров и услуг, аналогичных переданным и приобретенным.

Пример 6. Отразим в бухгалтерском учете ООО "Свод" из примера 5 все хозяйственные операции, связанные с договором мены.

В договоре мены указана цена - 750 000 руб., поэтому эта сумма будет стоять в доходах и расходах. Проводки показаны в табл. 5.

Таблица 5. Бухгалтерские проводки ООО "Свод"

     
   ————T——————————————T——————————T—————T——————T———————T—————————————¬
   | N |  Содержание  |   Дата   |Дебет|Кредит| Сумма,|   Документ  |
   |п/п|   операции   |          |     |      |  руб. |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 1 |       2      |     3    |  4  |   5  |   6   |      7      |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 1 |Отражено      |02.06.2006|  08 |   —  |750 000|Накладная,   |
   |   |получение     |          |     |      |       |акт приема—  |
   |   |оборудования  |          |     |      |       |передачи     |
   |   |по договору   |          |     |      |       |товаров      |
   |   |мены          |          |     |      |       |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 2 |Оплачены      |06.06.2006|  60 |  51  |680 000|Платежное    |
   |   |запчасти      |          |     |      |       |поручение    |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 3 |Введено в     |19.06.2006|  01 |  08  |750 000|Акт ввода в  |
   |   |эксплуатацию  |          |     |      |       |эксплуатацию |
   |   |оборудование  |          |     |      |       |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 4 |Переданы      |01.07.2006|  62 | 90—1 |750 000|Накладная,   |
   |   |запчасти по   |          |     |      |       |акт приема—  |
   |   |договору мены |          |     |      |       |передачи     |
   |   |              |          |     |      |       |товаров      |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 5 |Списана       |01.07.2006| 90—2|  10  |680 000|Бухгалтерская|
   |   |себестоимость |          |     |      |       |справка      |
   |   |запчастей     |          |     |      |       |             |
   L———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+——————————————
   

Л.А.Масленникова

К. э. н.,

эксперт журнала "Упрощенка"

Подписано в печать

18.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——