"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 20

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ,

НЕ ПРИВОДЯЩЕЙ К ОБРАЗОВАНИЮ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА

Налогообложение иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации, регламентируется ст. ст. 306 - 311 НК РФ, а также Методическими рекомендациями по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденными Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150. Оно зависит от того, приводит ли такая деятельность к образованию постоянного представительства или нет. В любом случае иностранная компания при осуществлении деятельности в Российской Федерации должна стать на налоговый учет в соответствии с Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124, и Приказом МНС России от 28.07.2003 N БГ-3-09/426.

Налог на прибыль

Если деятельность иностранной компании не приводит к образованию постоянного представительства, ее доходы подлежат налогообложению в Российской Федерации у источника выплаты. При этом организации, выплачивающие доходы иностранным лицам, являются налоговыми агентами на основании ст. 309 НК РФ.

Следует различать доходы, связанные и не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации.

В ст. 309 НК РФ поименованы в качестве налогооблагаемых доходы иностранных лиц, которые не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, но получены от источников в Российской Федерации. К ним относятся дивиденды, доходы, получаемые в результате распределения прибыли, процентный доход от долговых обязательств, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, реализации акций (если более 50% активов состоит из недвижимости в Российской Федерации), реализации недвижимости в Российской Федерации, аренды, перевозок, штрафы и пени, иные аналогичные доходы.

При этом необходимо различать понятия "источник выплаты дохода" и "источник дохода в Российской Федерации". Они определены в Методических рекомендациях, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150. Источником дохода в Российской Федерации может являться деятельность иностранной организации в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических либо физических лиц. Получение дохода иностранными организациями из источников в Российской Федерации может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в Российской Федерации. К таким доходам относятся, в частности, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т.п.

Источник выплаты дохода - лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные имущественные права. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты дохода может не совпадать.

Пример 1. Иностранная организация, имеющая в собственности движимое имущество в Российской Федерации, сдает его в аренду российской организации. Источник выплаты дохода - российская организация. В данном случае при перечислении арендной платы иностранному лицу должен быть удержан налог.

Пример 2. Иностранная организация имеет движимое имущество за рубежом и представляет его в аренду российской организации. Обязанность по удержанию налога с доходов иностранной компании отсутствует, поскольку доход получен от источника выплаты за пределами Российской Федерации.

Пример 3. Иностранная организация имеет движимое имущество в Российской Федерации, передала его в аренду иностранной фирме. Источник выплаты дохода - иностранная организация, источник дохода - Российская Федерация, так как доход получен от движимого имущества, находящегося на ее территории.

Доходы иностранных лиц из источников в Российской Федерации, не облагаемые у источника выплаты, перечислены в п. 2 ст. 309 НК РФ. К ним относятся:

операции по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранным компаниям;

доходы от продажи товаров, имущества, имущественных прав, работ, услуг, оказанных на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Пример 4. Товары, принадлежащие иностранному лицу, реализуются через российского независимого агента (комиссионера). При этом деятельность данной иностранной компании не приводит к образованию постоянного представительства. Несмотря на то что полученный доход от реализации товаров в Российской Федерации связан с деятельностью на территории Российской Федерации, такие доходы не подлежат налогообложению у источника выплаты в соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ.

Налоговый агент производит удержание суммы налога с доходов иностранного лица по налоговым ставкам, приведенным в ст. 284 НК РФ:

0% - проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, эмитированным до 20 января 1997 г., а также в иных случаях, поименованных в пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ;

10% - доходы от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок;

15% - доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде процентов по прочим государственным ценным бумагам;

20% - со всех прочих доходов иностранных компаний, полученных от источников в Российской Федерации.

По доходам, полученным от реализации недвижимости (пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ) и акций (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ), возможен вычет расходов. Если налоговый агент на момент выплаты дохода имеет документально подтвержденные расходы, предусмотренные ст. ст. 268 и 280 НК РФ, применяется ставка налога 24%. В случае когда иностранная компания не подтвердит свои расходы, налоговый агент исчисляет налог по ставке 20%.

Удержание налога на доходы иностранного лица производится в соответствии со ст. 310 и п. 2 ст. 287 НК РФ.

Налоговый агент не исчисляет и не удерживает налог с доходов в следующих ситуациях (п. 2 ст. 310 НК РФ):

1) если доходы относятся к доходам постоянного представительства при наличии нотариальной копии свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговых органах в случае уведомления об этом получателем дохода;

2) если в отношении доходов применяется ставка 0%;

3) если доход получен при выполнении соглашений о разделе продукции;

4) в случае когда такие выплаты не облагаются налогом в соответствии с международными договорами.

Международными соглашениями об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены освобождение от налогообложения доходов иностранных лиц либо применение пониженной ставки налога. Для подтверждения правомерности льготного режима налогообложения налоговый агент должен иметь на момент выплаты дохода документ, подтверждающий постоянное местонахождение данного иностранного лица в государстве, с которым заключено международное соглашение.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляются печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

Налоговый агент должен представить в налоговый орган налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Инструкция по заполнению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275. Заполнять указанный расчет необходимо, даже если выплаченные доходы освобождены от налогообложения в соответствии с международным соглашением. Непредставление в налоговый орган налогового расчета влечет ответственность налогового агента в виде штрафа в размере 50 руб. (ст. 126 НК РФ). Должностные лица могут быть привлечены к административной ответственности по ст. 15.6 КоАП РФ.

Иностранная организация вправе вернуть излишне удержанную сумму налога. Для этого в налоговый орган по месту учета налогового агента она должна представить следующие документы:

1) заявление на возврат удержанного налога по форме, утвержденной Приказом МНС России от 15.01.2002 N БГ-3-23/13;

2) подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации на момент выплаты дохода, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства;

3) копию договора и копии платежных документов на уплату налога в бюджет.

Правом на возврат налога организация может воспользоваться в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход (п. 2 ст. 312 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Согласно п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете, организация, выплачивающая доход, должна самостоятельно исчислить, удержать и уплатить налог.

Порядок определения места реализации товаров установлен ст. 147 НК РФ, а работ, услуг - ст. 148 НК РФ. В ст. 148 НК РФ перечислено, в каких случаях место реализации определяется как территория Российской Федерации. Так, к работам (услугам), оказанным на ее территории, относятся:

1) работы (услуги), связанные с недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;

2) работы (услуги), связанные с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;

3) услуги, фактически оказанные на территории Российской Федерации в сфере культуры, образования, искусства, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) работы, услуги перечисленные в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (в частности, консультационные, бухгалтерские, рекламные и т.д.), если покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Пример 5. Иностранная компания (при отсутствии постоянного представительства) оказывает ремонтные работы в здании, расположенном на территории Российской Федерации. Российская организация, оплачивая такие работы, должна выступить налоговым агентом и удержать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Следует учитывать, что согласно п. 3 ст. 148 НК РФ, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации является место реализации основных работ (услуг). Документами, подтверждающими место оказания работ, услуг, являются:

1) контракт с иностранной компанией;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ, услуг.

Также необходимо обратить внимание, что налоговыми агентами признаются организации, переведенные на УСН, ЕНВД; освобожденные от уплаты по НДС по ст. 145 НК РФ; осуществляющие операции, не облагаемые НДС по ст. 149 НК РФ.

Уплата в бюджет налога, удержанного из дохода нерезидента, должна производиться одновременно с уплатой дохода нерезиденту (п. 4 ст. 174 НК РФ). Кроме того, налоговые агенты до 20-го числа, следующего за истекшим налоговым периодом, обязаны представить налоговую декларацию по НДС по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н.

За невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога на доходы и НДС налоговым органом могут быть применены налоговые санкции в размере 20% от суммы, подлежащей уплате.

Организации - плательщики НДС, выступившие налоговыми агентами, вправе принять к вычету удержанный и уплаченный налог (п. 3 ст. 171). Вычеты производятся на основании счетов-фактур (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Организации - налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС, освобожденные от уплаты НДС, осуществляющие льготируемые операции, не смогут принять сумму удержанного налога к вычету (п. 2 ст. 170). Данные суммы учитываются в стоимости работ, услуг (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Е.Доброногова

Консультант Horwath МКПЦН

Подписано в печать

17.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——