"Юрист", 2006, N 6

ПРОБЛЕМЫ ВЫБОРА ОБЪЕКТА ОБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ

(ДОХОД) ОРГАНИЗАЦИЙ

Одним из важнейших вопросов теории и практики налогообложения является выбор объекта налогообложения. Выбранный объект налогообложения должен соблюдать интересы государства и предпринимательства, а значит, сочетать в себе как фискальную, так и стимулирующую функцию налогообложения.

В теории налогообложения прибыль не является единственным источником подоходного налогообложения. С теоретической точки зрения альтернативой прибыли могут выступать валовая выручка и валовой доход.

Обладая общими свойствами, присущими налогам как экономической категории, отдельные налоговые платежи отличаются по своему экономическому содержанию. Последнее проявляется через элементы налога. Ключевым элементом налога является объект обложения. Под объектом налогообложения, как правило, понимается юридический факт или совокупность юридических фактов, с которыми связано возникновение обязанности уплатить налог.

В качестве объекта налогообложения могут выступать доходы (прибыль), стоимость отдельных товаров, имущество, отдельные виды деятельности и пр. Перечисленные выше объекты налогообложения являются результатами воспроизводственного процесса, которые отличаются друг от друга по экономической природе, составу, значимости для субъекта хозяйствования. Указанные различия, в свою очередь, оказывают влияние на фискальный и регулирующий потенциал налогов на прибыль, валовой доход и валовую выручку, что необходимо учитывать при формировании механизма взимания каждого из налогов. В большинстве промышленно развитых стран, а также в РФ в качестве объекта прямого личного налога с организаций определена прибыль. Однако выбор прибыли имеет ряд спорных моментов. Вместе с тем возможности налогообложения валовой выручки и валового дохода изучены недостаточно глубоко. Определение объекта налога на прибыль должно быть построено на основе анализа экономических категорий прибыли и дохода. В практике налогообложения порой происходило смешение (а иногда и отождествление) этих категорий. Поэтому необходимо провести анализ экономических категорий, которые могут выступать в качестве объекта налогообложения, и научно обосновать выбор наиболее оптимальной из них.

Валовая выручка является наиболее общим экономическим показателем, но он неоднороден и содержит в себе как необходимый, так и прибавочный продукт. Использование валовой выручки в качестве объекта налогообложения невозможно в связи с тем, что это приведет к изъятию в бюджет не только прибавочного, но и необходимого продукта и как следствие - к нарушению воспроизводственного процесса. Последнее выражается в невозможности начать новый производственный цикл. В краткосрочном периоде изъятые в форме налога оборотные средства восполняются, как правило, за счет амортизационного фонда, то есть имеет место невозмещение изношенной части капитала. Если же в бюджет изымаются оборотные средства в размере, превышающем отчисления на реновацию, наблюдается сужающееся воспроизводство. В долгосрочном периоде недостаток амортизационного фонда приводит к невозможности обновления основных средств. Следовательно, продукция производится на физически и морально изношенном оборудовании, что снижает ее конкурентоспособность, в первую очередь в сравнении с импортируемыми товарами - заменителями.

Таким образом, налогообложение валовой выручки приводит к усилению налогового бремени на предприятиях с коротким производственным циклом и ускоренной оборачиваемостью оборотных средств. В результате этого происходит вытеснение с рынка низкорентабельной и дешевой продукции. Зачастую к таким предприятиям относятся организации сферы малого бизнеса, которые являются основой рыночной экономики и поддерживаются государством, в том числе и налоговыми методами.

Высокий фискальный потенциал такого объекта налогообложения, как валовая выручка, а также простота в исчислении и администрировании предполагают большой потенциал ее применения в качестве объекта налогообложения, но вышеизложенные недостатки валовой выручки снижают целесообразность ее применения как объекта налогообложения.

Валовая выручка тесно взаимосвязана с другим показателем - валовым доходом. Валовой доход представляет собой вновь созданную стоимость, состоящую из заработной платы и чистого дохода. Очевидно, что валовой доход, как и валовая выручка, по своей природе неоднороден. При выборе валового дохода в качестве объекта налогообложения не возникает опасности налогового изъятия постоянного капитала, однако возникает проблема возможного вовлечения в налоговый платеж денежных средств, предназначенных для выплаты заработной платы. Элемент "заработная плата" имеет двойственную природу. Для наемных работников он представляет собой доход, в то время как для работодателя (до перехода права собственности) заработная плата - это часть авансированного в производство капитала. Изъятие в бюджет в форме налога части денежных средств, предназначенных для оплаты труда работников, может иметь негативные последствия экономического и социального характера.

Изъятие в бюджет в форме налога части валового дохода зависит как от установленных элементов налога (ставка, порядок исчисления и уплаты), так и от соотношения элементов с + v + m (постоянный капитал + переменный капитал + прибавочная стоимость) в стоимости продукции. Под воздействием различных факторов величина m (прибавочная стоимость - прибыль) может уменьшиться до нуля или резко возрасти. Динамика валового дохода является результирующей величиной разнонаправленной динамики его составляющих.

По мере изменения налоговой базы ставки налога могут возрастать (прогрессивные), уменьшаться (регрессивные) или оставаться неизменными (пропорциональные). Каждая ставка оказывает свое воздействие на деловую активность предприятия и как следствие - на величину валового дохода. При этом можно условно определить, что прогрессивные ставки будут оказывать усиленное налоговое давление на крупные высокорентабельные предприятия и создавать льготные условия для мелких и низкорентабельных. Регрессивные ставки будут стимулировать деятельность больших и высокодоходных предприятий. При выборе ставок налогообложения необходимо помнить о том, что в распоряжении предприятия должно оставаться достаточно средств для инвестирования.

Валовой доход как объект налогообложения имеет низкую эффективность при значительных колебаниях по отраслям уровня рентабельности продукции и доли затрат на оплату труда в себестоимости продукции. Налогообложение валового дохода нарушает принцип справедливости налогообложения, поскольку наибольшее налоговое изъятие вновь созданной стоимости наблюдается у низкорентабельных предприятий, а у высокорентабельных оно минимально.

Валовой доход как объект налогообложения обладает рядом преимуществ: простота в исчислении и администрировании (отсутствует необходимость определения затрат, признаваемых расходами для целей налогообложения); включение в объект налогообложения не только прибыли, но и заработной платы создает дополнительные условия для ее контроля.

Исключая необходимый продукт из величины валового дохода, предприятие формирует чистый доход.

В основе чистого дохода лежит стоимость прибавочного продукта. Следовательно, чистый доход является качественно однородной величиной, причем с точки зрения производственного процесса эта величина неделима. Устанавливая ставку налога к величине чистого дохода, государство воздействует только на прибавочный продукт, остающийся в распоряжении организации, косвенно стимулируя (угнетая) процесс расширения производства. При этом угроза нарушения воспроизводственного процесса, как в случае налогообложения валового дохода, не возникает: даже 100%-ное налоговое изъятие чистого дохода приведет к переходу от расширенного к простому воспроизводству. В то время как незначительное повышение ставки налога на валовой доход нередко влечет за собой переход к сужающемуся воспроизводству, что создает угрозу для экономической безопасности страны. Таким образом, однородность чистого дохода, рассматриваемая с налоговых позиций, характеризуется при прочих равных условиях снижением фискальности прямого налогообложения юридических лиц и усилением его экономической составляющей. Однако сокращение налоговой базы на величину необходимого продукта может обернуться существенными потерями налоговых доходов бюджета, что особенно четко прослеживается в отраслях с высоким уровнем затрат на оплату труда.

Прибыль как превращенная форма прибавочной стоимости имеет следующие особенности.

Во-первых, прибыль как часть чистого дохода представляет собой качественно однородную величину. С позиций налогообложения это означает, что налоговый механизм не затрагивает необходимый продукт, то есть при прочих равных условиях гарантируется сохранение простого воспроизводства.

Во-вторых, однородность прибыли позволяет оперативно отслеживать ее рост (снижение), выявлять влияние различных факторов на эти процессы. Таким образом, преимуществом прибыли как объекта налогообложения является возможность государства быстро реагировать на происходящие изменения (стимулировать или тормозить рост прибыли). Выбор прибыли в качестве объекта налогообложения позволяет зафиксировать появление сверхприбыли на отдельном предприятии, определить причины ее появления и при необходимости использовать регулирующий механизм налогообложения. Ни валовая выручка, ни валовой доход не имеют столь сильной регулирующей силы.

Выделив вышеназванное преимущество прибыли, нельзя не отметить и связанную с ним проблему, а именно эффективное использование созданной добавочной прибыли. Распространенным явлением считается ситуация, когда трудовые коллективы стремятся направлять созданную добавочную прибыль преимущественно на оплату труда, что тормозит процесс накопления и расширения производства. Экономическим следствием вышеизложенного станут сужение сферы применения технологических новшеств, дефицит на рынке товаров и другие негативные последствия. По мнению ряда специалистов, преимущество прибыли полностью перекрывается выделенными негативными последствиями, в связи с чем валовой доход, который позволяет контролировать величину затрат на оплату труда, более рационален как объект налогообложения. Представляется, что контроль за фондом потребления может существовать и в рамках налога на прибыль, о чем свидетельствует зарубежный опыт и опыт самой России.

Преимуществом прибыли как объекта налогообложения является также государственный мониторинг производимых расходов. Прибыль определяется как превышение доходов над расходами. У налогоплательщика нередко возникает желание искусственно завысить расходы и как следствие - занизить прибыль. В практике налогообложения нередко применяется понятие "налоговая себестоимость", которая по составу может значительно отличаться от своего экономического эквивалента.

Следует отметить, что в странах с развитой рыночной экономикой подобные действия плательщика не имеют смысла ввиду наличия эффективных рынков ресурсов и готовой продукции, где формируется их средняя цена. В странах с переходной экономикой при отсутствии рыночной инфраструктуры завышение произведенных затрат встречается довольно часто. Это обусловливает значимость категории "себестоимость товара", которая позволяет государству определять расходы, разрешаемые к вычету при формировании объекта налогообложения, и тем самым повысить контроль за расчетом налоговой базы.

К преимуществам прибыли также можно отнести ее особую роль в экономике. Прибыль является основным стимулом и одновременно главным индикатором эффективности работы предприятия. Таким образом, прибыль реализует в экономике следующие функции:

а) ожидаемая прибыль является основой принятия инвестиционных решений,

б) полученная прибыль выступает мерилом успеха фирмы,

в) часть полученной прибыли является источником самофинансирования и развития,

г) часть полученной прибыли поступает в качестве вознаграждения владельцу капитала.

Вышеизложенное свидетельствует о значимости этой экономической категории для хозяйствующих субъектов, что позволяет государству активно воздействовать на предпринимательскую деятельность, стимулируя (дестимулируя) ее отдельные направления.

Определив преимущества прибыли как объекта налогообложения, рассмотрим ее недостатки.

Во-первых, это низкая фискальность налога на прибыль, которая обусловлена включением в налоговую базу только прибавочного продукта. В странах с переходной экономикой в первые годы реформ поступления налога на прибыль крайне низки, что связано с падением общего уровня рентабельности. При этом рентабельность отдельных предприятий и отраслей в таких странах сильно дифференцирована, что приводит к значительной дифференциации поступлений налога по регионам. Таким образом, регионы, где расположены предприятия рентабельных отраслей, имеют высокие поступления по налогу, в то время как территории, где размещаются традиционно убыточные отрасли экономики, обречены на финансовую зависимость от центра. Прибыль зависит также от сезонного характера производства.

Изложенная аргументация, по мнению ряда экономистов, является основанием для применения налога на доход, а не на прибыль. Для сравнения отметим, что поступления в бюджет по налогу на доход (выручку) в меньшей степени зависят от рентабельности предприятий и сезонности производства, поэтому более стабильны.

Во-вторых, недостатком прибыли является сложность ее администрирования, что объясняется нестабильностью этого показателя. Указанную особенность прибыли отмечают многие экономисты. В частности, А. Смит в "Исследовании о природе и причинах богатства народов" пишет: "Прибыль так сильно колеблется, что человек, ведущий какое-нибудь дело, не всегда может сам сказать вам, какова в среднем его годовая прибыль... Установить, какова средняя прибыль всех различных отраслей, существующих в обширном королевстве, много труднее, а судить с некоторой степенью точности о том, какова она могла бы быть раньше или в отдаленные от нас периоды, должно быть, вообще невозможно" <1>. Нестабильность прибыли, сложность ее расчета позволяют налогоплательщикам "легче" избегать уплаты налога на прибыль, чем налога на доход.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М.: Социально-экономическое издательство, 1935. С. 154.

Рассматривая плюсы и минусы налогообложения прибыли, следует отметить, что выделенные особенности экономической категории относятся к той ее части, которая выступает как предпринимательский доход. Вторым составным элементом прибыли является процент. Процент представляет собой форму прибыли, образующуюся у собственника капитала при предоставлении его в заем. В экономической теории процент определяется как доход на ссудный капитал. Из приведенного определения можно выделить ряд особенностей категории.

Если предпринимательский доход образуется в ходе промышленно-производственной деятельности организаций, то процент возникает как результат финансово-инвестиционной кампании. Последний может облагаться совместно с предпринимательским доходом в рамках налога на прибыль либо отдельным налогом. Представляется нецелесообразным применение общего объекта налогообложения и единой методики его расчета для разных видов хозяйственной деятельности, поскольку это снижает точность определения конечных результатов работы, а значит, и эффективность налогообложения.

Кроме того, кругооборот ссудного капитала определяется формулой Д - Д', т.е. он выступает только в денежной форме, в отличие от промышленного капитала, проделывающего кругооборот Д - Т... П... Т' - Д'. Следовательно, создание дохода в виде процента не требует от владельца капитала проведения многочисленных и разнообразных по экономической природе расходов: его затраты лежат в сфере обращения и ограничиваются главным образом страхованием риска и мелкими расходами (почтовые расходы, плата депозитарию и др.). С точки зрения налогообложения это означает отсутствие необходимости в расчете себестоимости услуги по займу капитала. Рассматривая особенности процента, необходимо отметить, что норма процента находится в определенной зависимости от нормы прибыли (предпринимательского дохода). Как показывает практика, максимальной высоты норма процента достигает в период кризиса, когда товар не реализуется и норма прибыли резко падает. Таким образом, "движение ссудного капитала, как оно выражается в колебаниях процентной ставки, в целом протекает в направлении, обратном движению промышленного капитала" <2>. Если рост прибыли на промышленный капитал способствует увеличению благосостояния государства и по этой причине, как правило, стимулируется им, то неограниченное увеличение ставки процента, дестабилизирующее состояние финансового рынка и экономики в целом, будет, напротив, подавляться. Очевидно, что достижение двух противоположных целей в рамках общего налога на прибыль является невыполнимой задачей.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Маркс К. Капитал. М.: Соцэкгиз, 1952. Ч. II. С. 32.

Таким образом, изложенные аргументы свидетельствуют о целесообразности раздельного налогообложения двух компонентов прибыли - предпринимательского дохода и процента. Если предпринимательский доход является объектом налога на прибыль, то процент - налога на доход от капитала.

Проведенный в статье анализ возможностей применения прибыли в качестве объекта налогообложения позволяет сделать ряд выводов.

Объектом прямого личного налога, взимаемого с организаций, всегда является один из результатов воспроизводственного процесса, под которыми понимается валовая выручка, валовой доход и прибыль.

Валовая выручка является нецелесообразным с экономической точки зрения объектом налогообложения, поскольку этот показатель включает в себя не только прибавочный, но и весь необходимый продукт. Вероятность изъятия в бюджет части необходимого продукта в этом случае очень высока. Наступление названного негативного последствия в конечном итоге может привести к сужающемуся воспроизводству, что создает угрозу экономической безопасности государства.

Валовой доход включает в себя прибавочный продукт, а также часть необходимого продукта в форме средств, предназначенных для выплаты наемным работникам. Угроза налогового вмешательства в воспроизводственный процесс здесь минимизируется в сравнении с налогообложением валовой выручки. Вместе с тем налоговое изъятие части необходимого продукта может иметь негативные социальные последствия, поскольку выплаты работникам, являющиеся расходом для собственника бизнеса, выступают доходом, то есть средствами для существования, у наемных работников. Для избежания налогового изъятия необходимого продукта следует принять в расчет множество различных факторов: фазу экономического цикла, фазу деловой активности налогоплательщика, состояние рынка труда и капитала, индивидуальные особенности выпускаемой продукции и прочее, что не представляется возможным осуществить в масштабах государства.

Прибыль является оптимальным объектом налогообложения, что может быть аргументировано следующими положениями.

Прибыль неделима с позиций производственного процесса, что с налоговой точки зрения означает невмешательство в необходимый продукт. Таким образом, при налогообложении прибыли гарантируется при прочих равных условиях сохранение простого воспроизводства.

Кроме того, прибыль является главной целью предпринимательской деятельности, что позволяет активно задействовать регулирующий механизм налога.

Неделимая в фазе производства, прибыль в фазе распределения распадается на предпринимательский доход и процент. Поскольку они имеют различную экономическую природу и по-разному реагируют на изменение фазы экономического цикла, представляется целесообразным взимание двух различных налогов.

Говоря об оптимальности прибыли как объекта налогообложения, необходимо подчеркнуть, что в зависимости от периода экономического развития страны состав прибыли для целей налогообложения может изменяться. Аналогично состояние экономики может объективно обусловливать применение валового дохода, а в ряде случаев и валовой выручки в качестве объектов налогообложения. Однако использование этих объектов налога должно быть ограничено определенной сферой экономики (видом деятельности хозяйствующих субъектов) и носить временный характер.

А.А.Титов

Аспирант

Подписано в печать

17.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——